I SA/Gl 974/07

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Krzysztof Winiarski (spr.), Sędziowie NSA Eugeniusz Christ, Małgorzata Wolf-Mendecka, Protokolant Monika Adamus, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 13 stycznia 2009 r. sprawy ze skargi S. S. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w K. z dnia [...] nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych oddala skargę Decyzją z dnia [...] r. Naczelnik Pierwszego Urzędu Skarbowego w C. określił S. S. wysokość zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za rok 2005 w kwocie [...] zł. Organ podatkowy pierwszej instancji stwierdził, ze podatnik nie ujął w zeznaniu podatkowym za 2005 r. PIT-37 kwoty [...] zł. Kwota ta wynika z informacji PIT-11 wystawionej przez Komornika Sądowego przy Sądzie Rejonowym w C.. Stanowi ona zasądzone podatnikowi przez sąd powszechny odszkodowanie od A S.A. za dokonanie wypowiedzenia umowy o pracę z naruszeniem przepisów ([...] zł.) oraz odszkodowanie za niewykonanie umowy o zakazie konkurencji ([...] zł.). W odwołaniu od powyższej decyzji podatnik podniósł, że odszkodowanie dla pracownika bezprawnie zwolnionego z pracy, wynikające z ustaw prawa pracy, było w latach 2002-2005 zwolnione od podatku. Decyzją z dnia [...] r., nr [...] Dyrektor Izby Skarbowej w K. utrzymał zaskarżoną decyzję w mocy. W uzasadnieniu swojej decyzji organ odwoławczy podniósł, że wyrokiem Sądu Okręgowego w C. z dnia [...] r. (sygn. akt [...]) zasądzono na rzecz podatnika: - odszkodowanie w kwocie [...] zł. za dokonanie wypowiedzenia z naruszeniem przepisów o wypowiedzeniu umowy o pracę, na podstawie art. 12 pkt 1 Zakładowego Układu Zbiorowego Pracy z dnia 12 września 1996 r., jako uzupełnienie odszkodowania zasądzonego wyrokiem Sądu z dnia [...] r., - odszkodowanie w kwocie [...] zł., na podstawie umowy o zakazie konkurencji. Jednocześnie podkreślono, że podatnik nie wykazał w zeznaniu podatkowym za 2005 r. przychodów otrzymanych z tytułu ww. odszkodowań. Odwołując się do treści art. 9 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych (dalej: updof) organ odwoławczy stwierdził, że opodatkowaniu tym podatkiem podlegają wszelkiego rodzaju dochody, z wyjątkiem dochodów wymienionych m.in. w art. 21. Zaakcentowano, że na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 3 updof wolne od podatku są otrzymane odszkodowania, jeżeli ich wysokość lub zasady ustalania wynikają wprost z przepisów odrębnych ustaw lub przepisów wykonawczych, wydanych na podstawie tych ustaw, z wyjątkiem: a) określonych w prawie pracy odpraw i odszkodowań z tytułu skrócenia okresu wypowiedzenia umowy o pracę, b) odpraw pieniężnych wypłacanych na podstawie przepisów o szczególnych zasadach rozwiązywania z pracownikami stosunków pracy z przyczyn niedotyczących pracowników, c) odpraw i odszkodowań z tytułu skrócenia okresu wypowiedzenia funkcjonariuszom pozostającym w stosunku służbowym, d) odszkodowań przyznanych na podstawie przepisów o zakazie konkurencji, e) odszkodowań za szkody dotyczące składników majątku związanych z prowadzoną działalnością gospodarczą, f) odszkodowań za szkody dotyczące składników majątku związanych z prowadzeniem działów specjalnych produkcji rolnej, z których dochody są opodatkowane na zasadach, o których mowa w art. 27 ust. 1, g) odszkodowań wynikających z zawartych umów lub ugód. Odnosząc się do wymienionej regulacji podniesiono, że ze zwolnienia od podatku dochodowego korzystały te odszkodowania, których wysokość lub zasady ustalania wynikają wprost z przepisów odrębnych ustaw lub przepisów wykonawczych, wydanych na podstawie tych ustaw. Podkreślono, że odszkodowania podatnik dochodził na podstawie art. 12 ust. 1 pkt a) oraz art. 12 ust. 2 Zakładowego Układu Zbiorowego Pracy. Bezsprzeczne jest również, że podstawą wypłaconego podatnikowi odszkodowania w kwocie [...] zł. był Zakładowy Układ Zbiorowy Pracy, co bezpośrednio wynika z wyroku Sądu Okręgowego w C.. Z tych też względów odszkodowanie to, zdaniem organu odwoławczego nie podlega zwolnieniu na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 3 updof. Powołując się na treść art. 21 ust. 1 pkt 3d updof wskazano, że otrzymane przez podatnika drugie odszkodowanie w kwocie [...] zł. na podstawie umowy o zakazie konkurencji także nie podlega zwolnieniu. Organ odwoławczy nie zgodził się też z zarzutem odwołania nieuwzględnienia przez organ pierwszej instancji wszystkich wniosków strony. W dalszej kolejności Dyrektor Izby Skarbowej odwołał się do treści art. 21 ust. 1 pkt 36 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, zgodnie z którym wolne od podatku są odszkodowania otrzymane na podstawie wyroku lub ugody sądowej, do wysokości określonej w tym wyroku lub ugodzie, z wyjątkiem odszkodowań, które podatnik mógłby osiągnąć, gdyby szkody nie wyrządził. Analizując sprawę pod tym kątem Dyrektor Izby Skarbowej odniósł się do pojęcia szkody, obejmującej zarówno szkodę rzeczywistą (damnum emergens), jak i utracone korzyści (lucrum cessans) i stwierdził, że otrzymane przez podatnika odszkodowanie stanowiło utracone korzyści z tytułu niewypłaconych wynagrodzeń związanych z umową o pracę, która została nieprawidłowo rozwiązana. W ocenie organu odwoławczego odszkodowanie to nie stanowiło rekompensaty za zmniejszenie u podatnika majątku, lecz zadośćuczynienie z tytułu utraty korzyści, czyli przewidywanego wzbogacenia się. W konsekwencji stwierdzono, że otrzymane przez S. S. odszkodowanie nie podlega zwolnieniu od podatku dochodowego od osób fizycznych na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 3b. Odnosząc się natomiast do powołanego przez stronę wyroku NSA z dnia 22 stycznia 2002 r., I SA/Łd 513/00 organ odwoławczy stwierdził, że wyrok ten dotyczy stanu faktycznego w roku 1999, czyli okresu przed zmianą ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, wyłączającą ze zwolnienia odszkodowania przyznane na podstawie przepisów o zakazie konkurencji (ustawa z dnia 9 listopada 2000 r. o zmianie updof oraz o zmianie niektórych innych ustaw). W skardze na wymienioną wyżej decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w K. podatnik zarzucił organowi odwoławczemu nie uwzględnienie w zaskarżonej decyzji stanu prawnego zawartego w ustawach, a w szczególności w konstytucji RP. Zdaniem podatnika ochrona odszkodowań ustawowych ze stosunku pracy, przyznawanych wyrokiem sądowym pokrzywdzonemu pracownikowi, jest kategorią jednoznacznie określoną w przepisach podatkowych (odszkodowanie nie podlega opodatkowaniu). Podobnie jak w odwołaniu od decyzji pierwszoinstancyjnej podatnik również w skardze nie powołuje przepisów, na których oparł swoje stanowisko. W piśmie procesowym z dnia 22 grudnia 2008 r. pełnomocnik strony skarżącej przedstawił argumenty, które jego zdaniem świadczą o tym, że układ zbiorowy pracy należy traktować podobnie do ustaw. W związku z tym stwierdził, że dokonując interpretacji art. 21 ust. 1 pkt 3 updof należy brać pod uwagę nie tylko wymienione tam źródła prawa, na podstawie których zostało przyznane odszkodowanie, ale również inne źródła prawa, mające taki sam charakter jak ustawy, które były źródłem odszkodowania. Ze stanowiskiem tym nie zgodził się Dyrektor Izby Skarbowej w K., który w piśmie z dnia 8 stycznia 2009 r. podniósł, że art. 9 Kodeksu pracy stanowi, iż na pojęcie prawa pracy składają się także postanowienia układów zbiorowych pracy i innych, opartych na ustawie porozumień zbiorowych, regulaminów i statutów określających prawa i obowiązki stron stosunku pracy. Postanowienia te stanowią trzon tzw. zbiorowego prawa pracy i nie mogą być one mniej korzystne dla pracownika niż postanowienia kodeksu pracy. Zwrócono jednocześnie uwagę, że art. 21 ust. 1 pkt 3 updof zwalnia otrzymane odszkodowania od podatku dochodowego tylko w przypadku, gdy jego wysokość lub zasady ustalania wynikają wprost z przepisów odrębnych ustaw lub przepisów wykonawczych wydanych na podstawie tych ustaw. Zaakcentowano, że co prawda układ zbiorowy pracy stanowi źródło prawa pracy, jednak przepisy updof określają wyraźnie, w jakiej sytuacji przysługuje podatnikowi zwolnienie podatkowe. Układ zbiorowy pracy nie został wymieniony w art. 21 ust. 1 pkt 3 updof. Układ zbiorowy pracy, na podstawie którego zasądzono pracownikowi odszkodowanie, gwarantował mu uprawnienia większe niż to wynikało z kodeksu pracy, tj. wyższe odszkodowanie. W piśmie procesowym z dnia 10 stycznia 2009 r. skarżący zwrócił uwagę na wyrok Trybunału Konstytucyjnego z dnia 29 listopada 2006 r. (SK 51/06), z którego ma płynąć wniosek, że odszkodowania za bezprawne zwolnienia z pracy, przyznane na mocy wyroku sądowego, sankcjonujące zawartą ugodę, umowę lub inny akt, którego zasadność prawna i merytoryczna jest analizowana przez Sąd, są zwolnione z podatku dochodowego od osób fizycznych. Podkreślił również, że układy zbiorowe pracy wynikają z Konstytucji, Kodeksu pracy i z innych ustaw. Na rozprawie przed sądem administracyjnym pełnomocnik strony skarżącej dodał, że układ zbiorowy pracy został zarejestrowany, a nadto że Sąd Najwyższy w wyroku z dnia [...] r. wyraźnie zaakcentował, że odszkodowanie wypłacone skarżącemu jest związane z wadliwym rozwiązaniem stosunku pracy i nie może być ono utożsamiane z wynagrodzeniem za pracę. Skarżący dodał, że w doktrynie przyjmuje się, iż moc prawna układów zbiorowych pracy wiąże się z mocą prawną ustawy. Skarżący uznał że rozstrzygnięcie organu podatkowego pozostaje w logicznej sprzeczności z wyrokiem Trybunału Konstytucyjnego z dnia 29 listopada 2006 r. (SK 51/06). Pełnomocnik organu odwoławczego, podtrzymując stanowisko zawarte w odpowiedzi na skargę, zwrócił uwagę, że układ zbiorowy pracy nie jest ustawą, ani aktem wykonawczym w rozumieniu art. 21 ustawy podatkowej. Uważa, że wyrok Trybunału Konstytucyjnego, na który powołuje się strona skarżąca, nie odnosi się do przypadku, w którym nie zostały spełnione przesłanki zwolnienia z podatku, określone w ustawie podatkowej. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skarga okazała się nieuzasadniona. Polemika między skarżącym, a organami podatkowymi obu instancji wiąże się z odmienną oceną prawnopodatkowych skutków wypłacenia podatnikowi odszkodowania zasądzonego wyrokiem Sądu Okręgowego w C. z dnia [...] r. ([...]), na które to świadczenie składało się: - odszkodowanie w kwocie [...] zł., zasądzone przez sąd powszechny na podstawie Zakładowego Układu Zbiorowego Pracy z dnia 12 września 1996 r., w związku z naruszeniem przewidzianych w tym Układzie przepisów o wypowiedzeniu umowy o pracę, - odszkodowanie w kwocie [...] zł., zasądzone przez sąd powszechny na podstawie umowy o zakazie konkurencji. Zdaniem organów podatkowych obu instancji odszkodowania te nie są objęte zwolnieniem z podatku dochodowego od osób fizycznych. Odszkodowania w kwocie [...] zł. nie korzysta ze zwolnienia ponieważ wynika ono wprost z zakładowego układu zbiorowego pracy, a nie z odrębnej ustawy lub przepisów wykonawczych wydanych na podstawie tej ustawy, a zatem nie został spełniony warunek określony w art. 21 ust. 1 pkt 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Natomiast odszkodowanie w kwocie [...] zł., przyznane na podstawie przepisów o zakazie konkurencji, zostało wyłączone ze zwolnienia przez przepis art. 21 ust. 1 pkt 3 lit. d) updof. W ocenie strony skarżącej odszkodowanie zasądzone na podstawie zakładowego układu zbiorowego pracy podlega zwolnieniu ponieważ moc prawna układów zbiorowych pracy wiąże się z mocą prawną ustawy. Strona uważa także, że zwolnieniu od podatku podlega również odszkodowanie przyznane na podstawie przepisów o zakazie konkurencji, aczkolwiek nie wskazuje prawnych argumentów w tej kwestii. Sąd nie podzielił stanowiska strony skarżącej. W rozpatrywanym przypadku bezsporną okolicznością jest to, że podstawą prawną przyznania skarżącemu odszkodowania przez sąd powszechny w kwocie [...] zł. był zakładowy układ zbiorowy pracy, natomiast odszkodowania w kwocie [...] zł. umowa o zakazie konkurencji, oparta o przepisy o zakazie konkurencji. Stosownie do art. 21 ust. 1 pkt 3 updof otrzymane odszkodowania, jeżeli ich wysokość lub zasady ustalania wynikają wprost z przepisów odrębnych ustaw lub przepisów wykonawczych wydanych na podstawie tych ustaw są zwolnione – co do zasady – z podatku dochodowego od osób fizycznych. Analizowany przepis art. 21 ust. 1 pkt 3 lit. d) wyłącza jednak to zwolnienie w przypadku odszkodowań przyznanych na podstawie przepisów o zakazie konkurencji. Przepis ten nie zakłada, iż wyłączone ze zwolnienia są odszkodowania wypłacone bezpośrednio na podstawie przepisów o zakazie konkurencji, jak uczyniono w art. 21 ust. 1 pkt 3 in initio ("otrzymane odszkodowania, jeżeli ich wysokość lub zasady ustalania wynikają wprost z przepisów odrębnych ustaw..." ). Dla uznania, że odszkodowania nie podlegają zwolnieniu wystarcza zatem, że ich wypłata nastąpiła bezpośrednio na podstawie umowy, która została zawarta w oparciu o przepisy o zakazie konkurencji, co miało miejsce w rozpatrywanym przypadku. Sąd Najwyższy (po rozpatrzeniu skargi kasacyjnej pozwanego pracodawcy od wyroku Sądu Apelacyjnego w K., oddalającego apelację od ww. wyroku Sądu Okręgowego w C. z dnia [...] r.) wydał w dniu [...] r. wyrok (sygn. akt [...]), w uzasadnieniu którego stwierdził m.in., że żądane przez powoda odszkodowanie wynikające z umowy o zakazie konkurencji jest określone Kodeksem pracy, a jego wysokość odpowiada dyspozycji art. 101(2) § 3 K.p. Zresztą z kwestią tą nie polemizuje strona skarżąca. Sąd nie zgadza się ze stanowiskiem strony skarżącej również w odniesieniu do odszkodowania otrzymanego na podstawie przepisów zakładowego układu zbiorowego pracy. Także i w tym wypadku bezsporne jest to, że wysokość i zasady ustalania otrzymanego przez podatnika odszkodowania w kwocie [...] zł. zostały określone w układzie zbiorowym pracy i to układ ten stanowił podstawę prawną jego zasądzenia przez sad powszechny. Wyraźnie na to wskazuje Sąd Najwyższy w ww. wyroku z dnia [...] r., akcentując, że odszkodowanie za niezgodne z prawem rozwiązanie umowy o pracę jest określone w układzie zbiorowym (SN wyraźnie zaznacza, że wysokość odszkodowania zasądzonego S. S. przez Sąd Okręgowy w C. odpowiada dyspozycji art. 12 zakładowego układu zbiorowego). Strony postępowania sądowoadministracyjnego różnią się natomiast oceną charakteru prawnego układu zbiorowego pracy. Skarżący traktuje układ na równi z ustawą i jego zdaniem do układu takiego odnosi się przepis art. 21 ust. 1 pkt 3 updof, zwalniający odszkodowania, których wysokość lub zasady ustalania wynikają wprost z ustaw. Ze stanowiskiem tym nie można się zgodzić. Wprowadzona art. 21 ust. 1 pkt 3 in initio zasada zwolnienia od podatku dochodowego odszkodowań otrzymanych przez osoby fizyczne odnosi się tylko do tych odszkodowań, jeżeli ich wysokość lub zasady ustalania wynikają wprost z przepisów odrębnych ustaw lub przepisów wykonawczych wydanych na podstawie. Przepis ten, jako odstępstwo od zasady powszechności opodatkowania, należy interpretować w sposób ścisły. Przyjęcie, jako podstawy zwolnienia konstrukcji nieprzewidzianej w tym przepisie, oznaczałoby zastosowanie niedopuszczalnej wykładni rozszerzającej. Omawiany przepis wyraźnie precyzuje, że warunkiem zwolnienia odszkodowania od podatku jest jego bezpośredni związek z przepisami ustawy lub przepisami wykonawczymi wydanymi na jej podstawie. Użyte przez prawodawcę określenie "ustawa" winno być pojmowane w sposób ścisły, jako źródło prawa powszechnie obowiązującego w RP, o którym mowa w art. 87 ust. 1 Konstytucji RP. Przez przepisy wykonawcze, wydane na podstawie ustaw, należy natomiast rozumieć przepisy zawarte w rozporządzeniach wydawanych przez organy wskazane w Konstytucji, na podstawie szczegółowego upoważnienia zawartego w ustawie i w celu jej wykonania (art. 92 ust. 1 Konstytucji RP). Regulacjami wykonawczymi ustaw są także zarządzenia, nie mogą one jednakże stanowić podstawy decyzji wobec obywateli, osób prawnych i innych podmiotów (art. 93 ust. 2 Konstytucji RP). Zarządzenia nie są również źródłem prawa powszechnie obowiązującego w RP. Zarówno ustawa, jak i rozporządzenie są aktami normatywnymi pochodzącymi od organów państwa. Układ zbiorowy pracy nie jest ani ustawą, ani aktem wykonawczym ustawy w przedstawionym wyżej znaczeniu, a zatem również w również w rozumieniu art. 21 ust. 1 pkt 3 updof. Układ zbiorowy pracy stanowi porozumienie normatywne zawierane przez partnerów społecznych (pracodawców lub organizacje pracodawców oraz związki zawodowe), określające warunki, jakim powinny odpowiadać umowy o pracę. Przepisy UZP mają charakter negocjowanych aktów indywidualnych i zbiorowego prawa pracy. W postanowieniu z dnia 20 stycznia 1988 r. (U 1/87, OTK 1988) Trybunał Konstytucyjny orzekł, że układy zbiorowe pracy nie są aktami normatywnymi wydawanymi przez organy państwa, lecz specyficznymi źródłami prawa pracy, tj. branżowymi porozumieniami dwóch uczestników, z których jeden reprezentuje pracodawców, a drugi pracowników (por. za A. Świątkowski, Kodeks pracy. Komentarz, CH Beck, Warszawa 2006, s. 948). Układ zbiorowy pracy może zatem być samoistnym źródłem prawa pracy, w tym stanowić samodzielną podstawę przyznania pracownikowi odszkodowania za dokonanie wypowiedzenia umowy o pracę z naruszeniem przepisów. Układ ten nie jest jednak ustawą, ani aktem wykonawczym do ustawy, mimo że jego przepisy w sferze prawa pracy mogą mieć taką samą wagę. Powyższe rozumowanie potwierdza zresztą sam Kodeks pracy. W art. 9 § 1 K.p. uregulowano, że ilekroć w Kodeksie pracy jest mowa o prawie pracy, rozumie się przez to przepisy Kodeksu pracy oraz przepisy innych ustaw i aktów wykonawczych, określające prawa i obowiązki pracowników i pracodawców, a także postanowienia układów zbiorowych pracy i innych opartych na ustawie porozumień zbiorowych, regulaminów i statutów określających prawa i obowiązki stron stosunku pracy. Skoro zatem ustawodawca w Kodeksie pracy wyraźnie wyodrębnił, jako osobne kategorie, ustawy i akty wykonawcze oraz układy zbiorowe pracy, to tym bardziej instytucji tych nie można pojmować inaczej na gruncie prawa podatkowego. Nie zasługują również na uwzględnienie argumenty strony skarżącej, powołującej się na wyrok Trybunału Konstytucyjnego z dnia 29 listopada 2006 r. (sygn. akt SK 51/06). W orzeczeniu tym TK rozstrzygnął w przedmiocie zgodności z Konstytucją regulacji art. 21 ust. 1 pkt 3 lit g) updof, w zakresie, w jakim przepis ten wyłącza zwolnienie podatkowe w stosunku do odszkodowań uzyskanych na podstawie ugody sądowej. Wyrok ten nie dotyczył kwestii spornych objętych niniejszym postępowaniem. Zakres sądowej kontroli administracji publicznej, z mocy art. 1 § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. – Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269 ) sprowadza się do badania pod względem zgodności z prawem, jeżeli ustawa nie stanowi inaczej. Oznacza to, że zaskarżone rozstrzygnięcie podlega uchyleniu, jeżeli Sąd stwierdzi naruszenie prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, naruszenie prawa dające podstawę wznowienia postępowania administracyjnego, względnie inne naruszenie przepisów postępowania, jeżeli mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy (art. 145 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, Dz. U. nr 153, poz. 1270). Dokonując kontroli we wskazanym zakresie Sąd nie stwierdził, iż przy wydaniu zaskarżonej decyzji doszło do naruszenia prawa materialnego podatkowego oraz zasad postępowania w określonym wyżej zakresie. W tej sytuacji skarga nie znajduje uzasadnionych podstaw, wobec czego podlega oddaleniu na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. nr 153, poz. 1270 ze zm.).