I SA/Gl 978/07

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Eugeniusz Christ, Sędzia NSA Anna Wiciak (spr.), Asesor WSA Anna Tyszkiewicz-Ziętek,, Protokolant Izabela Maj, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 1 października 2008 r. sprawy ze skargi K. G. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w K. z dnia [...] nr [...] w przedmiocie zryczałtowanego podatku dochodowego od osób fizycznych. oddala skargę Dyrektor Izby Skarbowej w K. działając na podstawie przepisów ustawy z dnia 20.11.1998 r. o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne (Dz. U. Nr 144, poz. 930 ze zm.), a także ustawy z dnia 26.07.1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. Nr 14, poz. 176 z 2000 r.; ze zm.) oraz art. 233 §1 pkt1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r., Ordynacja podatkowa (Dz.U. Nr 8 poz. 60 z 2005 r.) po rozpatrzeniu odwołania K. G. od decyzji Naczelnika Drugiego Urzędu Skarbowego w K. z dnia [...] r. znak [...] określającej zobowiązanie w zryczałtowanym podatku dochodowym za 2001 r. - w kwocie [...] zł - utrzymał w mocy zaskarżoną decyzję organu podatkowego pierwszej instancji. W uzasadnieniu decyzji nawiązano na wstępie do treści zaskarżonego rozstrzygnięcia i jego uzasadnienia i w tych ramach wskazano, że decyzją tą organ podatkowy pierwszej instancji określił podatniczce zobowiązanie w zryczałtowanym podatku dochodowym za 2001 r. w kwocie [...] zł od przychodów w kwocie [...] zł, po odliczeniu składek na ubezpieczenie społeczne w kwocie [...] zł oraz odliczeniu od podatku składek na ubezpieczenie zdrowotne w kwocie [...] zł. Organ podatkowy I instancji przyjął, że podatniczka prowadząc od dnia 1 marca 2001 r. A, przychody z pozarolniczej działalności gospodarczej opodatkowała na zasadach ogólnych, o czym pismem z dnia 17.05.2001 r. poinformowała organ pierwszej instancji. Jak wynika z uzasadnienia zaskarżonej decyzji organ podatkowy pierwszej instancji uznał, że podatniczka rozpoczynając pozarolniczą działalność gospodarczą dnia [...] r., nie dokonała zrzeczenia się opodatkowania zryczałtowanym podatkiem dochodowym za 2001 rok wobec czego stwierdził, że obowiązkową formą opodatkowania przychodów z działalności jest ryczałt od przychodów ewidencjonowanych. Zaskarżoną decyzją uznano, że nie ujęto w ewidencji kwoty przychodu z tytułu nieodpłatnego świadczenia w formie czynszu za lokal biurowy w wysokości [...] zł oraz, że nie zaewidencjonowano sprzedaży 3.331,88 ton miału węglowego. Organ podatkowy pierwszej instancji ustalił, że łączna kwota niezaewidencjonowanego przychodu z tytułu sprzedaży miału węglowego stanowi wartość [...] zł. Od ustalonego przychodu w kwocie [...] zł, decyzją będącą przedmiotem odwołania, określono podstawę opodatkowania - według stawki 3% w kocie [...] zł, według stawki 20% w kwocie [...] zł - i zobowiązanie w zryczałtowanym podatku dochodowym za 2001 r. w kwocie [...] zł. W odwołaniu od tej decyzji podatniczka wnosząc o uchylenie zaskarżonej decyzji i umorzenie postępowania w sprawie, zarzuciła organowi podatkowemu pierwszej instancji: - naruszenie art. 121 Ordynacji podatkowej oraz niezasadność stanowiska w przedmiocie naruszenia art. 6 ustawy o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne, - błędne stanowisko odmawiające wykonanym usługom statusu pośrednictwa -naruszenie art. 14 ust. 2 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, - błędne ustalenia i wyliczenia odnośnie rozbieżności pomiędzy zakupami, a sprzedażą węgla w 2001 r. oraz naruszenie art. 180 Ordynacji podatkowej, - błędne zastosowanie metody oszacowania oraz błędne określenie wartości niezaewidencjonowanego przychodu według stawki 20%. W uzasadnieniu odwołania skarżąca stwierdziła, że z informacji, jakimi dysponowała, wynikało, iż prowadząc działalność gospodarczą w zakresie handlu paliwami w przypadku pośredniczenia w takiej sprzedaży, z mocy prawa nie będzie miała do niej zastosowania ustawa o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne. Z tego powodu, nie opłacając podatku w formie ryczałtu, złożyła zawiadomienie o założeniu ksiąg handlowych, aby potwierdzić tą okoliczność. Zarzucając naruszenie art. 121 Ordynacji podatkowej podatniczka stwierdziła, że skoro w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji podniesiono, iż zawiadomienie o założeniu ksiąg nie zastępuje oświadczenia o zrzeczeniu się ryczałtu to powołanie tego argumentu obecnie wskazuje na wprowadzenie jej w błąd. Twierdzi, że pozostawienie tego oświadczenia, przez organ pierwszej instancji bez odpowiedzi i wprowadzenie jej w błąd odnośnie prawidłowości własnego postępowania narusza treść art. 121 Ordynacji podatkowej. W tej sytuacji akceptowanie przez tak długi okres czasu wyżej wymienionej nieprawidłowości utrwaliło przekonanie strony o prawidłowym postępowaniu. Urząd Skarbowy winien odpowiedzieć na pismo wnosząc np. o sprecyzowanie oświadczenia lub złożenie oświadczenia. Ponadto podatniczka powołała poprzednio obowiązującą regulację w spornym zakresie z aktualną, konstatując, iż oświadczenie podatnika powinno zostać uwzględnione. Strona kwestionując stanowisko organu pierwszej instancji odnośnie faktur dotyczących usług marketingowych, uważa, iż świadczyła usługi pośrednictwa (usługi marketingowe) w obrocie węglem i olejem napędowym. Podatniczka zarzuciła organowi I instancji, iż naruszył przepis art. 14 ust. 2 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, bowiem ustalił wartość nieodpłatnego świadczenia za korzystanie z powierzchni wynajmowanej przez męża, czyli osoby zaliczanej do I grupy podatkowej w rozumieniu przepisów podatku od spadków i darowizn, w sytuacji gdy takie nieodpłatne świadczenie nie stanowiło przychodu z pozarolniczej działalności gospodarczej. Zarzucając błędne ustalenia odnośnie rozbieżności między zakupami, a sprzedażą węgla w 2001 r. strona podnosi, że kupowała określoną ilość węgla otrzymując fakturę wraz upoważnieniami. Strona zarzuca błąd w wyliczeniach pomiędzy ilościami zakupionego i sprzedanego węgla. Zdaniem podatniczki pominięcie przez organ pierwszej instancji dowodu w postaci niezrealizowanych upoważnień odbioru węgla stanowi naruszenie art. 180 Ordynacji podatkowej. Strona uważa, iż w przedmiotowej sprawie nie zastosowano przepisu art. 23 § 1 pkt 2 Ordynacji podatkowej, gdyż w rzeczywistości nie dokonano określenia podstawy opodatkowania w drodze oszacowania ponieważ organ pierwszej instancji wielkość niezaewidencjonowanej sprzedaży węgla ustalił w oparciu o dokumenty przedstawione przez stronę. W ocenie skarżącej organ podatkowy określając zobowiązanie podatkowe winien przyjąć maksymalnie 15% stawkę ryczałtu obowiązującą w dniu wydania decyzji określającej wysokość zobowiązania, będącą pięciokrotnością stawki 3 %, a nie stosować stawkę 20 %, gdyż nie osiągała przychodów z działalności w zakresie wolnych zawodów. Po rozpatrzeniu odwołania Dyrektor Izby Skarbowej w K. uznał je za niezasadne. Odnosząc się do poszczególnych zarzutów stwierdził w pierwszej kolejności, że nieuzasadniony jest zarzut dotyczący naruszenia art. 121 Ordynacji podatkowej, ponieważ rozpoczynając działalność gospodarczą w marcu 2001 r. skarżąca nie spełniła warunków, od których wystąpienia uzależnione było opodatkowanie według zasad ogólnych w 2001 rok, wobec czego - jak słusznie podniesiono w zaskarżonej decyzji - z mocy prawa podlegała obowiązkowej formie opodatkowania jaką jest ryczałt od przychodów ewidencjonowanych. Stosownie do przepisu art. 6 ust. 1 ustawy z dnia 20 listopada 1998 r. o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne (Dz. U. Nr 144, poz. 930; ze zm.) - w brzmieniu obowiązującym w 2001 r. - opodatkowaniu ryczałtem od przychodów ewidencjonowanych, z zastrzeżeniem art. 8, podlegają przychody z pozarolniczej działalności gospodarczej, o których mowa w art. 14 ustawy o podatku dochodowym, w tym również, gdy działalność ta jest prowadzona w formie spółki cywilnej osób fizycznych lub spółki jawnej osób fizycznych, zwanych dalej "spółką". W myśl art. 7 ust. 1 powołanej wyżej ustawy do podatników rozpoczynających działalność w roku podatkowym, którzy w poprzednim roku podatkowym nie prowadzili działalności, opodatkowanie ryczałtem od przychodów ewidencjonowanych stosuje się od dnia uzyskania pierwszego przychodu. W przypadku nowo utworzonej spółki za rozpoczęcie działalności uważa się datę uzyskania pierwszego przychodu przez tę spółkę. Tak więc forma opodatkowania wynika z samych przepisów prawa i nie zależy od decyzji organu podatkowego. Również jej zmiana na ogólną nie wiąże się z jego rozstrzygnięciem, ale z czynnościami prawnymi dokonanymi przez samego podatnika. Następnie zauważono, że zgodnie z art. 9 ust. 1, 2, 3 pkt 2 i ust. 4 powyższej ustawy podatnik może zrzec się opodatkowania w formie ryczałtu od przychodów ewidencjonowanych za dany rok podatkowy. Zrzeczenie może być dokonane nie później niż do dnia 20 stycznia roku podatkowego lub do dnia poprzedzającego dzień rozpoczęcia działalności, jeżeli podatnik rozpoczyna działalność w ciągu roku. Zrzeczenia, o którym mowa w ust. 1, podatnik dokonuje przez złożenie urzędowi skarbowemu właściwemu według miejsca zamieszkania podatnika pisemnego oświadczenia. W wypadku prowadzenia działalności w formie spółki, wszyscy wspólnicy składają wspólne oświadczenie urzędom skarbowym właściwym według miejsca zamieszkania każdego ze wspólników. Następnie podatnik jest obowiązany w terminie siedmiu dni od dnia złożenia oświadczenia o zrzeczeniu złożyć urzędowi skarbowemu, właściwemu według miejsca zamieszkania podatnika, zawiadomienie o założeniu właściwych ksiąg od dnia 1 stycznia roku podatkowego lub od dnia rozpoczęcia działalności w ciągu roku podatkowego, jeżeli wybierze opłacanie podatku dochodowego na ogólnych zasadach. Zawiadomienie, o którym mowa w ust. 3 pkt 2, może być również złożone w tym samym oświadczeniu, w którym podatnik zrzeka się opodatkowania w formie ryczałtu od przychodów ewidencjonowanych. Skonstatowano zatem, że złożenie pisemnego oświadczenia o tym zrzeczeniu właściwemu urzędowi skarbowemu we wskazanym terminie jest warunkiem, od spełnienia którego zależy wyłączenie wobec podatnika w danym roku podatkowym tej formy opodatkowania i zastosowania innej tj. zasad ogólnych. Podkreślono zarazem, że nie jest sporne, iż skarżąca pismem z dnia 17.05.2001 r. złożyła jedynie informację o zaprowadzeniu podatkowej księgi przychodów i rozchodów za 2001 rok. Zauważono w tym kontekście, że oświadczenie podatnika jakie składa on w postępowaniu podatkowym winno jednoznacznie identyfikować jego wolę. Ocena treści oświadczenia musi uwzględniać reguły logiki. Zatem w przypadku dwóch wykluczających się form opodatkowania, opowiedzenie się choć może być niejednoznaczne, za jedną z nich świadczy o rezygnacji z drugiej. Mając to na uwadze zauważono, że nawet jeśliby w niniejszej sprawie przyjąć, iż zawiadomienie o prowadzeniu przez biuro rachunkowe księgi przychodów i rozchodów jest jednoznaczne z wyborem opodatkowania na zasadach ogólnych, co prowadzi do wniosku, że jednocześnie jest zrzeczeniem się opodatkowania ryczałtem od przychodów ewidencjonowanych, to ponad wszelką wątpliwość zważywszy na moment rozpoczęcia działalności gospodarczej, nastąpiło po upływie wymaganego przez prawo terminu. Stąd też warunek, od spełnienia którego uzależnione jest skuteczne zrzeczenie się nie został spełniony. Podkreślono, w tym kontekście, że rozważania dotyczące aktualnego stanu prawnego dotyczące wyboru możliwości opodatkowania należy uznać za niezwiązane ze sprawą. Zaś za pozostające bez znaczenia prawnego dla rozpatrywanej sprawy uznano twierdzenia skarżącej, iż z informacji, jakimi dysponowała, wynikało, że prowadząc działalność gospodarczą w zakresie handlu paliwami w przypadku pośredniczenia w takiej sprzedaży, z mocy prawa nie będzie miała do niej zastosowania ustawa o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne, a w obrocie węglem istnieje duże prawdopodobieństwo zaistnienia takiej transakcji. Odnosząc się do tego argumentu zauważono, że wybór formy opodatkowania następuje w oparciu o normy prawa określone przez ustawodawcę, a nie o większe lub mniejsze prawdopodobieństwo zaistnienia zdarzeń gospodarczych (transakcji), a jak wynika z wyjaśnień podatniczki zawartych w pismach z dnia 6 i 17 grudnia 2002 r. uzyskiwała w 2001 r. przychody ze sprzedaży oleju napędowego. Z samego zamiaru wykonania usługi nie wynika jeszcze, że zostanie wykonana. W ocenie organu odwoławczego za nieuzasadniony należy uznać zarzut naruszenia art. 121 § 2 Ordynacji podatkowej z uwagi na fakt, że w obecnym stanie prawnym obowiązek ten dotyczy postępowania podatkowego (którym nie jest złożenie przedmiotowego oświadczenia), oraz że w stanie prawnym obowiązującym w roku 2001 r. w myśl art. 121 § 2 Ordynacji podatkowej organy podatkowe w postępowaniu podatkowym obowiązane były na wniosek strony udzielać niezbędnych informacji o przepisach prawa podatkowego pozostających w związku z przedmiotem tego postępowania. Zauważono, iż z akt podatkowych przedmiotowej sprawy nie wynika by podatniczka taki wniosek złożyła, a organ podatkowy pierwszej instancji wiedzę o rodzaju prowadzonej działalności gospodarczej uzyskał dopiero w toku czynności kontrolnych, i nie posiadał jej w momencie złożenia zawiadomienia o prowadzeniu księgi podatkowej. Organ stwierdził w tym kontekście, że można by przyznać rację podatniczce, iż została wprowadzona w błąd przez organ podatkowy jedynie w sytuacji gdyby wiedzą o rodzaju prowadzonej działalności dysponował przed rozpoczęciem kontroli, a tak w rozpatrywanym przypadku nie było. Kontynuując wywód nawiązano do treści art. 8 ust. 1 pkt 3 lit. e) ustawy o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne, zgodnie z którym przepisów rozdziału 2 (dotyczących ryczałtu od przychodów ewidencjonowanych) nie stosuje się do podatników osiągających w całości lub w części przychody z tytułu świadczenia usług wymienionych w załączniku nr 2 do ustawy - zawierającym wykaz usług, których świadczenie wyłącza podatnika z opodatkowania ryczałtem od przychodów ewidencjonowanych oznaczonych według Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług - w którym wymienione są usługi pośrednictwa w handlu hurtowym (L.p. - 5, symbol PKWiU - grupa 51.1) oraz usługi związane z nieruchomościami, wynajem, nauka i prowadzenie działalności gospodarczej (L.p. 15 sekcja K). Wobec tego, ryczałt od przychodów ewidencjonowanych nie może mieć zastosowania do podatników osiągających chociażby w części przychody z tytułu świadczenia usług pośrednictwa w handlu hurtowym lub opisanych w sekcji K P.K.W. i U. Przenosząc te uwagi na grunt rozpoznawanej sprawy, organ odwoławczy skonstatował, że brak jest podstaw prawnych i faktycznych do uznania, że odwołująca się uzyskiwała przychody ze świadczenia usług wyłączających możliwość opodatkowania ryczałtem ewidencjonowanym. W aktach podatkowych znajdują się dwie faktury mające być potwierdzeniem świadczenia usług marketingowych: - Faktura VAT NR [...] z dnia [...] r. wartość brutto [...] zł wystawiona na rzecz B o treści usługa marketingowa - Faktura VAT NR [...] z dnia [...] r. wartość brutto [...] zł wystawiona na rzecz C o treści usługa marketingowa Ze znajdującej się w aktach sprawy faktury VAT NR [...] wynika, że podatniczka nabyła od B 377, 10 ton węgla za kwotę netto [...]zł, a formą płatności była kompensata. Z oświadczeń Prezesa członka zarządu R. K. z dnia 9.01.2004 r. i 28.10.2004 r. wynika, że należność za fakturę VAT NR [...] z dnia [...] r. wartość brutto [...] zł wystawioną na rzecz B przez firmę skarżącej, dotyczyła sprzedaży węgla w ilości 377, 10 ton zakupionego uprzednio przez A od B. W wyjaśnieniu z dnia 7 października 2004 r. podatniczka stwierdziła, że usługa marketingowa polegała na zorganizowaniu sprzedaży, a faktury VAT ujmują pozycje marketingu w sposób jaki klient sobie życzył. Wobec tego, organ odwoławczy stwierdził, że nie podziela stanowiska skarżącej w kwestii wykonywania przez nią czynności pośrednictwa w obrocie węglem ponieważ strona nabywała towary we własnym imieniu i na własny rachunek, co wynika z faktur VAT zakupu. Odnosząc się do treści faktur organ stwierdził, iż marketing "to proces planowania i realizacji koncepcji ceny, dystrybucji i realizacji koncepcji ceny, dystrybucji i promocji idei, dóbr i usług w celu doprowadzenia do wymiany, która daje satysfakcję jednostce, a jednocześnie realizuje cele firmy prowadzącej marketing. Marketing to funkcja gospodarcza, która polega na kształtowaniu i identyfikowaniu potrzeb odbiorców. Jest to działalność, która polega na rozpoznawaniu, kształtowaniu i zaspokajaniu potrzeb odbiorców, co z jednej strony daje korzyści samym odbiorom, z drugiej jednak zapewnia korzyści ekonomiczne firmie" - Słownik terminów ekonomiczno - prawnych, Łukasz Gęsicki, Marek Gęsicki - Agencja wydawnicza INTERFART Łódź, str. 124. W świetle tak określonego marketingu można w ocenie organu odwoławczego przyjąć, iż usługi marketingowe, to usługi w zakresie badań rynku sklasyfikowane pod symbolem 74,13. sekcji K P.K. W. i U. Zauważono, że istnieje wprawdzie pojęcie marketingu bezpośredniego (ang. direct marketing), który jednak nie ma związku z prowadzeniem działalności na zasadzie pośrednictwa. Przez marketing bezpośredni rozumie się "sprzedaż bezpośrednią, w której producent kontaktuje się bezpośrednio z ostatecznym nabywcą - konsumentem omijając pośredników handlowych" Słownik terminów ekonomiczno - prawnych, Łukasz Gęsicki, Marek Gęsicki - Agencja wydawnicza INTERFART Łódź, str. 124. Dalej wskazano, że o kwalifikacji przychodu do konkretnego źródła - działalności gospodarczej - przesądza charakter świadczonych usług, a nie wynikający ze stanu deklarowanego przez podatnika dla celów ewidencji zdarzeń gospodarczych. Zgodnie z oświadczeniem sprzedawcy – C (dołączonym do pisma z dnia 28.10.2004 r. Naczelnika Urzędu Skarbowego w T.) firma C zakupiła od firmy A olej napędowy i w związku z trudnościami płatniczymi zaproponowała zapłatę węglem w ilości 192,90 ton wynikającej z faktur: nr [...] z dnia [...] r., nr [...] z dnia [...] r., nr [...] z dnia [...] r., nr [...] z dnia [...] r. na łączna kwotę [...] zł, za prowizją w wysokości 5 %. Z powyższego wynika iż, skarżąca nabyła od C 192,90 ton węgla na zasadzie rozliczenia w zamian za zbyty olej napędowy. Jak wynika z dokumentacji, załączonej do faktury VAT Nr [...] z dnia [...] r. wartość brutto [...] zł wystawionej na rzecz C spółka z o.o. formą płatności była kompensata. Natomiast, według zawartego w piśmie z dnia 7.10.2004 r. wyjaśnienia skarżącej usługa polegała na "zorganizowaniu sprzedaży węgla" (...) "obciążaliśmy C z B. według ich życzenia jako sztuka za sprzedanie określonej partii towaru czyli 192,90 ton". Zdaniem organu, treść faktury (nazwa towaru) nr [...] z dnia [...] r. określona jako usługa marketingowa pozostaje w sprzeczności do twierdzeń skarżącej dotyczących pośrednictwa w sprzedaży węgla. Zatem, uznać należy, że w sytuacji otrzymania węgla w zamian za zbyty olej napędowy oraz uwzględniając formę płatności (kompensata), nie mogła nastąpić jego sprzedaż w ramach pośrednictwa pomiędzy skarżącą, a C w B. Opisany wyżej przebieg operacji gospodarczej pozostaje również w sprzeczności z treścią wystawionej faktury. Wobec tego, w ocenie organu odwoławczego, za prawidłową należy uznać dokonaną przez organ pierwszej instancji ocenę zebranego materiału dowodowego w sprawie, odnośnie "usług marketingowych", zaprezentowaną w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji. Nie doszło w szczególności do naruszenia art. 191 Ordynacji podatkowej, zgodnie z którym organ podatkowy ocenia na podstawie zebranego materiału dowodowego, czy dana okoliczność została udowodniona. Przepis ten określa zasadę swobodnej oceny dowodów, z której wynika, że organ podatkowy - przy ocenie stanu faktycznego - nie jest skrępowany żadnymi regułami ustalającymi wartości poszczególnych dowodów. Organ ten, według swej wiedzy, doświadczenia oraz wewnętrznego przekonania, ocenia wartość dowodową poszczególnych środków dowodowych i wpływ udowodnienia jednej okoliczności na inne. Ocena materiału dowodowego zastrzeżona jest dla organu podatkowego. Zasada swobodnej oceny dowodów przez organ prowadzący postępowanie (art. 191 Ordynacji podatkowej) wyłącza możliwość odmiennej, niż dokonał to organ orzekający w postępowaniu, oceny wiarygodności i mocy dowodowej dowodów, na których oparł decyzję, chyba, że organ ocenił dowody w sposób dowolny (wyrok z dnia 10.09.1999 r. NSA ISA/Lu 734/98 - publikacja: komputerowa baza danych wydawnictwa LEX nr 42717). Zdaniem organu, brak jest również podstaw prawnych i faktycznych do uznania, że podatniczka w oparciu o opisane wyżej dokumenty uzyskała przychody z usług pośrednictwa. Gdy chodzi o zarzut naruszenia art. 14 ust. 2 pkt 8 ustawy podatkowej dotyczący nieujęcia w przychodach wartości nieodpłatnego świadczenia, to stwierdzono jego niezasadność z tej przyczyny, że podatniczka odnosi się do norm prawnych obowiązujących od 2003 r. Zgodnie bowiem z art. 8 w związku z art. 1 pkt 11 lit. b tiret trzeci ustawy z dnia 27.07.2002 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz o zmianie niektórych innych ustaw /Dz.U. Nr 141, poz. 1182/, cytowane przez podatniczkę brzmienie przepisu ma zastosowanie do dochodów uzyskanych od dnia 1.01.2003 r., gdy zaskarżona decyzja określa zobowiązanie podatkowe za rok 2001. W tym zaś roku podatkowym, zgodnie z art. 14 ust. 2 pkt 8 ustawy z dnia 26.07.1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2000 r. Nr 14, poz. 176; ze zm.) - przychodem z działalności gospodarczej jest również wartość otrzymanych świadczeń w naturze i innych nie odpłatnych świadczeń, obliczonych zgodnie z art. 11 ust. 2-2b. Odnośnie zarzutu błędnych ustaleń faktycznych dotyczących rozbieżności między zakupami, a sprzedażą węgla w 2001 r. oraz naruszenia art. 180 Ordynacji podatkowej, to organ odwoławczy nawiązał do treści przepisu art. 17 ustawy z dnia 20 listopada 1998 r. o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne w razie nieprowadzenia lub prowadzenia ewidencji bez zachowania warunków do uznania jej za dowód w postępowaniu podatkowym, organ podatkowy określi wartość nie zaewidencjonowanego przychodu, w tym również w drodze oszacowania, i określi od tej kwoty ryczałt od przychodów ewidencjonowanych w wysokości 20 %. Dodano, że zakwestionowanie prawidłowości ksiąg podatkowych odbywa się w trybie określonym w art. 193 § 6-8 Ordynacji podatkowej. Organ podatkowy obowiązany jest sporządzić protokół badania ksiąg, w którym stwierdza, za jaki okres i w jakiej części nie uznaje ksiąg podatkowych za dowód tego, co wynika z zawartych w nich zapisów. Odpis protokółu, o którym wyżej mowa organ podatkowy doręcza stronie, która w terminie 14 dni od dnia doręczenia protokołu, może wnieść zastrzeżenia do zawartych w nim ustaleń i przedstawić jednocześnie dowody, które umożliwią organowi podatkowemu prawidłowe określenie wielkości przychodu. Zgodnie z art. 290 § 5 Ordynacji podatkowej, w protokole kontroli mogą być zawarte również ustalenia dotyczące badania ksiąg w zakresie przewidzianym w art. 193. W tym przypadku nie sporządza się odrębnego protokołu badania ksiąg, o którym mowa w art. 193 § 6. W tym kontekście stwierdzono że organ podatkowy pierwszej instancji zadośćuczynił powyższym warunkom w protokole kontroli z dnia 11.10.2004 r. zawierającym badanie ksiąg podatkowych za miesiące od marca do grudnia 2001 r., i nie uznającym ksiąg za prowadzone w sposób rzetelny w miesiącach: marzec, kwiecień, maj, czerwiec, lipiec, grudzień 2001 r. w oparciu o § 11 ust. 4 pkt 1 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 15.12.2000 r. w sprawie prowadzenia podatkowej księgi przychodów i rozchodów ( Dz.U. Nr 16, poz. 1222) oraz § 6 ust. 1 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 18.12.1998 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne (Dz. U. z dnia 29.12.1998 r. Nr 161,poz. 1078 ), na co wskazano również decyzją będącą przedmiotem odwołania. Jak wynika z akt podatkowych w wyniku analizy dowodów źródłowych dokumentujących ilości zakupionych i sprzedanych towarów handlowych (miału węglowego) z wpisami do księgi ujawniono rozbieżności. Opisując te rozbieżności wskazano, że z zestawienia transakcji zakupów w okresie od marca do grudnia 2001 r. wynika zakup 10.361,14 ton i sprzedaż w tym samym okresie 7.029,26 ton. Remanent początkowy i końcowy wynosił 0, co potwierdza fakt, iż niezaewidencjonowana sprzedaż miału węglowego wyniosła 3.331,88 ton. Z poczynionych w sprawie ustaleń nie wynika, by podatniczka rozpoczynając w marcu 2001 r. działalność dysponowała zakupionym lub składowanym miałem węglowym. Z treści oświadczenia podatniczki z dnia 25.09.2003 r. wynika, że wpisała wartość inwentaryzacji końcowej 0, gdyż fizycznie nie posiadała węgla składowanego na placach magazynowych. Natomiast w wyjaśnieniach pokontrolnych, stwierdza, że węgiel został fizycznie odebrany z kopalń zgodnie z fakturami zakupu i sprzedany. Z treści protokołu kontroli z dnia 3.12.2003 r. wynika, że zgodnie z przedłożonym przez podatnika zestawieniem dotyczącym ustalenia (wyliczenia) za 2001 rok dochodu/straty wynika, że wartość remanentu początkowego i końcowego wynosiła "zero". Stan "zerowy" remanentów na początku i końcu roku podatkowego 2001 uwzględnia również protokół kontroli z dnia 11.10.2004 r. W dalszej części uzasadnienia przedstawiono szczegółowe rozliczenie ilości zakupionego i sprzedanego miału węglowego w poszczególnych miesiącach roku 2001 i ilości nie ujętego w tych okresach przychodu z tej sprzedaży. Następnie stwierdzono, że z materiałów sprawy wynika, że strona w 2001 r. nie składowała węgla w magazynie, w którym mogłaby przechowywać zakupiony, a nie sprzedany miał węglowy, co wynika z wyjaśnień pokontrolnych strony z dnia 9.09.2003 r. nadto nie przedłożono organowi podatkowemu faktur dokumentujących wynajem magazynów, czy placów składowych, a także nie przedłożono wiarygodnego dowodu pozwalającego na stwierdzenie, iż brakujące towary handlowe nadal są własnością podatniczki, ani nie wskazano miejsca ich magazynowania. Zdaniem organu, skoro podatniczka nie udowodniła, iż nie sprzedała 3.331,88 ton miału węglowego, to na organie podatkowym ciążył obowiązek zakwestionowania rozliczenia podatkowego. Kontynuując ten wątek sprawy stwierdzono, że w kwestii rozbieżności co do zakupionego i sprzedanego miału węglowego podatniczka w trakcie postępowania podatkowego składała pozostające w antynomii oświadczenia. W oświadczeniu z dnia 29.11.2002 r. oświadczyła, iż w pierwszej kolejności otrzymywała "upoważnienia" do odbioru węgla, które po ich realizacji były podstawą do wystawienia faktury na sprzedaż określonej ilości ton miału węglowego. Tą samą wersję wyjaśnień dotyczącą obiegu dokumentów podatniczka potwierdziła w oświadczeniu z dnia 16.09.2005 r. Sprzeczną wersję odnośnie obiegu dokumentów do poprzednio złożonego oświadczenia podatniczka przekazała w oświadczeniu do protokołu kontroli z dnia 25.09.2003 r. wyjaśniając, iż węgiel zafakturowany pozostawał na stanie magazynowym dostawcy w formie dokumentów – "upoważnień", a upoważnienia wydawane były łącznie z fakturą dokumentującą zakup węgla. Skarżąca przedłożyła kontrolującym niezrealizowane upoważnienia do odbioru węgla, które miałyby dokumentować zafakturowany miał węglowy, jednak nie odebrany od kontrahenta. Jednakże na podstawie przedłożonych niezrealizowanych "upoważnień" nie można określić ilości (w tonach) miału węglowego, jakiej faktury dotyczy, jak również określić kontrahenta. Podkreślono, że również sama skarżąca oświadczyła, że nie potrafi wskazać, których faktur dokumentujących zakup miału węglowego dotyczą przedłożone niezrealizowane "upoważnienia" (oświadczenie z dnia 3.12.2003 r.). Dlatego - zdaniem organu odwoławczego - za zasadne należy uznać nieprzyjęcie przez organ pierwszej instancji powyższych dokumentów, jako dowodów w rozpatrywanej sprawie. Jak wynika z materiału dowodowego przedmiotem sprzedaży był węgiel, a nie "upoważnienia". Nawiązując do podniesionego w odwołaniu twierdzenia, że wynik kontroli uzupełniającej w D Spółka z o.o. oraz w spółce akcyjnej E nie daje podstaw do twierdzenia, że węgiel otrzymała i sprzedała dalej nie ewidencjując tego organ zauważył, że faktury wystawione przez spółkę akcyjną E zawierają numery kwitów z ważenia węgla, tonaż oraz nazwiska kierowców odbierających towar (przy transporcie samochodowym) lub numery wagonów wraz z tonażem (przy transporcie kolejowym). Suma ton wynikająca z kwitów wagonowych wyszczególnionych na fakturze jest zgodna z ilością ton wykazanych na fakturze. Nadto na fakturze wskazana jest data sprzedaży, która jest wcześniejsza od daty wystawienia faktury. Faktury te wystawione są dla firmy F Spółka z o.o. która składała w spółce E S.A. zamówienia wskazując w nich jako odbiorcę A. Spółka F sprzedawała zakupiony od spółki E miał węglowy i węgiel D Spółka z o.o., która następnie dokonywała dalszej jego sprzedaży firmie A. Faktury wystawione dla firmy A przez D zawierają takie same numery kwitów, ten sam tonaż oraz te same nazwiska kierowców, co faktury pierwotnie wystawione przez E. Natomiast na fakturach wystawionych przez D oraz odpowiadającym im fakturach wystawionych wcześniej przez E, podana jest ta sama data sprzedaży. Zdaniem organu - z treści powyższych faktur wynika, iż potwierdzają one sprzedaż miału węglowego i węgla, który faktycznie został odebrany z kopalni w celu jego transportu wskazanym odbiorcom, natomiast dokumentami potwierdzającymi ten odbiór były kwity wagonowe, których numery podawane były na fakturach. Podanie na fakturze numeru kwitu oznaczało, że miał lub węgiel został odebrany z kopalni w ilości podanej na kwicie, a dodatkową informacją potwierdzającą wydanie towaru z kopalni było nazwisko kierowcy podane na fakturze lub numer wagonu. Faktury zawierające te dane wystawiane były później niż następował odbiór towaru z kopalni. W ocenie organu - przedstawione tu zasady sprzedaży miału i węgla potwierdzają fizyczny odbiór węgla z kopalni. Faktury te dokumentowały taką sprzedaż miału lub węgla jaki został odebrany z kopalni. Biorąc pod uwagę treść faktur sprzedaży miału węglowego i węgla wystawionych przez E S.A. i D oraz wyjaśnienia Spółki E S.A. w upadłości organ stwierdził, trafne są ustalenia organu I instancji, iż zakupiony przez stronę towar (miał węglowy i węgiel) na podstawie faktur został odebrany i sprzedany. Nie można – zdaniem organu - zasadnie podnosić zarzutu naruszenia art. 180 Ordynacji podatkowej skoro działania organu podatkowego pierwszej instancji zostały podjęte w celu dokładnego wyjaśnienia sprawy. W szczególności zaś za zasadne organ odwoławczy uznał działanie organu pierwszej instancji, który dokonując ustaleń w przedmiocie rozbieżności między zakupionym i sprzedanym miałem węglowym oparł się na dokumentach źródłowych w postaci faktur VAT, jako dokumentacji o pierwszorzędnym znaczeniu wskazującej na różnice pomiędzy zakupionym i sprzedanym towarem handlowym. Zdaniem Dyrektora Izby Skarbowej uwzględnienia żądania strony odnośnie przeprowadzenia dowodu z faktur zakupu węgla i kopii upoważnień (jedynie ogólnikowo wskazanych) skoro uwzględnienie ich nie wniesie nic nowego w przedmiotowej sprawie. Zauważono też, że organ pierwszej instancji trafnie nie dał wiary wyjaśnieniom strony, iż przyczyną rozważanych rozbieżności były działania przestępcze skoro dotyczyły one Z. G., a nie mają związku z rozpoznawaną sprawą oraz, że czynności zlecone przez Prokuraturę Rejonową w K. nie dotyczyły odzyskania zakupionego i nie odebranego przez stronę miału węglowego. Kontynuując, wskazano, że wymieniona w odwołaniu różnica 162,64 ton w ustaleniach niezaewidencjonowanej sprzedaży - ustalonej przez organ pierwszej instancji w porównaniu z zestawieniem sporządzonym przez stronę - wynika z faktu łącznego sumowania zakupów i sprzedaży w 2001 r. różnych grup towarów: węgla i miału węglowego. Gdy chodzi o zarzuty w przedmiocie zastosowanej metody oszacowania, oraz określenia wartości niezaewidencjonowanego przychodu według stawki 20%, to nawiązano do treści art. 17 ustawy o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne, zgodnie z którym w razie nieprowadzenia lub prowadzenia ewidencji bez zachowania warunków do uznania jej za dowód w postępowaniu podatkowym, organ podatkowy określi wartość niezaewidencjonowanego przychodu, w tym również w drodze oszacowania. W tym kontekście stwierdzono, że oszacowanie winno doprowadzić do określenia wielkości przychodu możliwie zbliżonej do rzeczywistej, tj. powinno uwzględniać wszelkie, przydatne dla oszacowania dane i informacje. Podkreślono, że jeżeli w konkretnym przypadku istnieją nieprawidłowości dotyczące części ewidencji, w pozostałym zakresie ewidencję należy bezpośrednio wykorzystać do wykazania wielkości przychodu. Może to dotyczyć ewidencji za jakąś część roku podatkowego, części określonych przychodów lub niektórych przychodów, co miało miejsce w rozpatrywanej sprawie. W tym stanie rzeczy, ustalając przychód w drodze oszacowania organ podatkowy pierwszej instancji nie tylko mógł, ale powinien wziąć pod uwagę dokumenty źródłowe, którymi dysponował (co też zaskarżoną decyzją uczynił) ponieważ taki sposób szacowania nieudokumentowanego przychodu stanowi najbardziej czytelny i rzetelny oraz zbliżony do rzeczywistości sposób określenia wartości niezaewidencjonowanego przychodu. Odnosząc się do zarzutów odwołania zauważono, że zaskarżona decyzja określa wysokość zobowiązania za rok 2001. Na podstawie analizowanego art. 17 ustawy o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne w brzmieniu z 2001 r. - czyli stanie prawnym, którego dotyczy rozpatrywana sprawa - w razie niespełnienia warunków określonych tym przepisem (nieprowadzenie lub prowadzenie ewidencji bez zachowania warunków do uznania jej za dowód w postępowaniu podatkowym) organ podatkowy określa wartość niezaewidencjonowanego przychodu, w tym również w drodze oszacowania, i określa od tej kwoty ryczałt od przychodów ewidencjonowanych w wysokości 20 %. Tymczasem strona w uzasadnieniu odwołania powołuje się na stawki wynikające z przepisów obowiązujących od 1.01.2003 r. określające w sposób odmienny stawki, niż w roku 2001. Zgodnie bowiem z art. 3 i art. 1 pkt 14 ustawy z dnia 27.07.2002 r. o zmianie ustawy o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne (Dz. U. Nr 141, poz. 1183; ze zm.) cytowane przez podatniczkę brzmienie przepisu art. 17 ma zastosowanie od dnia 1.01.2003 r. Stawka określona tym przepisem wynika z woli ustawodawcy, a nie uznania organu podatkowego, zatem ma charakter materialny, a nie procesowy, zaś w przypadku dokonania wymiaru według stawki 20 % podstawą opodatkowania jest cały niezaewidencjonowany przychód, bez możliwości pomniejszenia go o normalnie przysługujące podatnikowi odliczenia. Można natomiast skorzystać z dopuszczonych przepisami pomniejszeń tak obliczonego ryczałtu, czemu zadośćuczynił organ podatkowy pierwszej instancji zaskarżoną decyzją. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego K. G. podniosła zarzuty naruszenia: - art. 6 w zw. z art. 8 ustawy z dnia 20 listopada 1998 r. o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne poprzez uznanie, że działalność podatnika podlegała z mocy ustawy opodatkowaniu na zasadach w tej ustawie określonych; - art. 9 tej samej ustawy poprzez jego zastosowanie i wykładnię sprzeczną z art. 2 Konstytucji oraz art. 10 Ordynacji podatkowej przez uznanie, że podatnik podlegał obowiązkowemu opodatkowaniu zryczałtowanym podatkiem dochodowym oraz nie dokonał skutecznego zrzeczenia się opodatkowania tym podatkiem; - art. 121, 181 Ordynacji podatkowej przez uznanie, że organ podatkowy nie dysponował wiedzą o rodzaju prowadzonej przez podatnika działalności w trakcie składania oświadczenia o założeniu ksiąg podatkowych; - art. 191 w zw. z art. 181 i art. 188 Ordynacji podatkowej poprzez pominięcie dowodu z przedstawionych przez podatnika upoważnień do odbioru węgla; - art. 190 Ordynacji podatkowej poprzez przeprowadzenie dowodu z zeznań świadka bez powiadomienia strony o możliwości uczestniczenia w postępowaniu; - art. 192 w zw. z art. 123 Ordynacji podatkowej poprzez uniemożliwienie w toku postępowania wypowiadania się stroni co do ustalanych okoliczności faktycznych, a tym samym pozbawienia czynnego udziału w postępowaniu. W oparciu o tak sformułowane zarzuty podatniczka wniosła o uchylenie zaskarżonej decyzji oraz decyzji organu I instancji. W uzasadnieniu skargi podatniczka wskazała na to, że jej działalność jako polegająca na pośrednictwie w handlu hurtowym podlegała wyłączeniu spod opodatkowania w formie zryczałtowanego podatku dochodowego od osób fizycznych na mocy art. 8, gdyż należała do usług wymienionych w załączniku nr 2 do ustawy. Zdaniem skarżącej, wbrew stanowisku organów podatkowych skutecznie zrzekła się ona w roku 2001 opodatkowania w formie ryczałtu, gdyż stanowisko organów podatkowych, iż owo zrzeczenie się nastąpiło po upływie ustawowego terminu do dokonania takiej czynności jest wadliwe jako naruszające art. 2 Konstytucji RP oraz art. 10 Ordynacji podatkowej. W dacie składania zawiadomienia o założeniu ksiąg podatkowych organ podatkowy posiadał wiedzę o rodzaju prowadzonej przez skarżącą działalności gospodarczej, a zatem winien zwrócić się do niej o wyjaśnienie, czy owo zawiadomienie nie stanowi oświadczenia o zrzeczeniu się opodatkowania w formie ryczałtu. Twierdzi też skarżąca, że analizowane przepisy ustawy obowiązujące w roku 2001 należy interpretować zgodnie z dokonaną później ich nowelizacją. W dalszej części uzasadnienia skarżąca skoncentrowała się na wykazaniu, że przynajmniej faktury wystawione na rzecz B oraz C sp. z o.o. dokumentują wykonanie przez skarżącą usługi pośrednictwa w handlu hurtowym, skoro z oświadczenia R. K. wynika, że podatnik kupił od jego spółki węgiel celem dalszej jego odsprzedaży obciążając spółkę fakturą za wykonanie usługi pośrednictwa. Organ odwoławczy, dosłownie wykładając treść faktury ("usługa marketingowa") przedstawił obszerne wywody na temat tego rodzaju usługi nie odnosząc się wszakże do istoty sporu, czyli rzeczywistego charakteru usługi udokumentowanej analizowanymi fakturami. Zdaniem skarżącej, pośrednikiem może być osoba, która towar nabyła w celu jego odsprzedaży dla klienta. Z tego tytułu klient otrzymuje cenę za towar, a pośrednik prowizję. Jeżeli towar nie zostanie sprzedany, to wówczas pośrednik zwraca go klientowi. W analizowanym przypadku podatnik sprzedał węgiel kontrahenta i dopiero wtedy obciążył go za pośrednictwo. Co do zarzutów natury proceduralnej, to wiążą się one z czynnością odebrania oświadczenia od R. K. oraz osoby wypowiadającej się w imieniu C. Skoro były to osobowe źródła dowodowe, to obie te osoby winny zostać przesłuchane w charakterze świadków z zachowaniem rygorów art. 190 Ordynacji podatkowej. Inny zarzut natury proceduralnej dotyczy ustalenia wysokości niezaewidencjonowanego przez skarżącą przychodu. Zdaniem skarżącej pominięcie w toku postępowania podatkowego dowodów upoważnień do odbioru węgla miało na celu wyeliminowanie tych dokumentów, które przemawiają na korzyść podatnika. Skoro dokumenty te stanowią potwierdzenie odbioru węgla, to znaczy, że były wykorzystywane w obrocie tym towarem, a organ pominął je pod pretekstem, że podatnik nie był w stanie przyporządkować poszczególnych upoważnień do konkretnych faktur. Tym niemniej, w przypadku zestawienia upoważnień z poszczególnymi zleceniami można by wykazać, kto z danego zlecenia i ile węgla pobrał i gdzie ostatecznie towar ten trafił. Generalnie rzecz ujmując, strona skarżąca zarzuca, że postępowanie podatkowe nie doprowadziło do wyjaśnienia sprawy. W szczególności zaś, zdaniem skarżącej, mimo podjęcia szeregu czynności w celu obciążenia skarżącej zakupem węgla, który nie został jednak faktycznie kupiony, nie zebrano dostatecznych dowodów świadczących o takich transakcjach. Odpowiadając na skargę, organ odwoławczy wniósł o jej oddalenie, podtrzymując swoje dotychczasowe stanowisko w sprawie. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje: skarga okazała się niezasadna. Rozważania nad zgodnością z prawem zaskarżonej decyzji należy rozpocząć od kwestii zasadniczej dla rozstrzygnięcia sprawy, a mianowicie od tego, jakiemu reżimowi podatkowemu w zakresie podatku dochodowego podlegała prowadzona przez skarżącą w roku 2001 działalność gospodarcza, a ściśle - czy miały do niej zastosowanie zasady opodatkowania określone w ustawie z dnia 26 lipca 1991 roku o podatku dochodowym od osób fizycznych, czy też reguły wynikające z ustawy z dnia 20 listopada 1998 roku o podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne. Jego istota zamyka się w odpowiedzi na pytania, czy w rozpoznawanym przypadku przepisy podatkowe w brzmieniu obowiązującym w 2001 r. ustalały jako zasadę opodatkowanie osób fizycznych prowadzących działalność gospodarczą w formie opodatkowania na zasadach ogólnych, czy też w formie ryczałtu od przychodów ewidencjonowanych oraz czy podatnik złożył prawidłowe oświadczenie o rezygnacji z wówczas obowiązującej formy opodatkowania. Analiza przepisów podatkowych w brzmieniu obowiązującym w latach 2000 -2001 r., które mają zastosowanie do ustalonego w sprawie stanu faktycznego, prowadzi do wniosku, iż nie ulega wątpliwości, iż osoby osiągające przychody z pozarolniczej działalności gospodarczej były wówczas opodatkowane w formie ryczałtu od przychodów ewidencjonowanych, jeżeli w roku poprzedzającym rok podatkowy uzyskali przychody z tej działalności, prowadzonej, w wysokości nie przekraczającej [...] zł. Ta ostatnia przesłanka nie ma w sprawie zastosowania skoro skarżąca rozpoczęła działalność gospodarczą w roku 2001. Zgodnie z art. 9 ustawy z dnia 20 listopada 1998 r. o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne w brzmieniu obowiązującym do dnia 31 grudnia 2002 r. podatnik mógł zrzec się opodatkowania w formie ryczałtu od przychodów ewidencjonowanych za dany rok podatkowy, a zrzeczenie powinno być dokonane nie później niż do dnia 20 stycznia danego roku lub do dnia poprzedzającego dzień rozpoczęcia działalności gospodarczej jeżeli podatnik rozpoczyna działalność w ciągu roku. Zrzeczenia, o którym mowa w ust. 1, podatnik powinien dokonać przez złożenie urzędowi skarbowemu właściwemu według miejsca zamieszkania podatnika pisemnego oświadczenia, a w wypadku prowadzenia działalności w formie spółki, wszyscy wspólnicy składają wspólne oświadczenie urzędom skarbowym właściwym według miejsca zamieszkania każdego ze wspólników. Jak już wspomniano, skarżąca rozpoczęła prowadzenie działalności gospodarczej po 20 stycznia 2001 r., a konkretnie w marcu 2001 r. Tym samym, zrzeczenia się tej formy opodatkowania winna była dokonać do dnia poprzedzającego rozpoczęcie tej działalności. Trzeba też wskazać, iż w wyroku z dnia 24 listopada 2003 r. (sygn. akt SA/Bd 2107/03 LEX nr 138987 Naczelny Sad Administracyjny wyraził pogląd, sprowadzający się do tezy, iż z regulacji dotyczącej prawa podatnika do zrzeczenia się opodatkowania w formie ryczałtu od przychodów ewidencjonowanych wynika, że złożenie przez podatnika pisemnego oświadczenia o tym zrzeczeniu właściwemu urzędowi skarbowemu i we wskazanym terminie jest warunkiem, od spełnienia którego zależy wyłączenie wobec podatnika w danym roku podatkowym tej formy opodatkowania i zastosowanie innej formy (karty podatkowej lub opodatkowania na zasadach ogólnych). Wymogu złożenia pisemnego oświadczenia o zrzeczeniu się ryczałtu od przychodów ewidencjonowanych nie spełnia sama czynność zawiadomienia urzędu skarbowego o założeniu właściwych ksiąg (rachunkowej lub podatkowej), chociażby zawiadomienie to złożone zostało w terminie przewidzianym do złożenia oświadczenia o zrzeczeniu się ryczałtu. Podobnie w wyroku z dnia 23 stycznia 2002 r. (sygn. akt SA/Sz 1655/00 LEX nr 53867) NSA wskazał, że wymogu złożenia pisemnego oświadczenia o zrzeczeniu się ryczałtu od przychodów ewidencjonowanych nie spełnia sama czynność zawiadomienia urzędu skarbowego o założeniu właściwych ksiąg (rachunkowej lub podatkowej), chociażby zawiadomienie to złożone zostało w terminie przewidzianym do złożenia oświadczenia o zrzeczeniu się ryczałtu. Jakkolwiek ustawa podatkowa pozwala na łączne złożenie oświadczenia o zrzeczeniu i zawiadomienia o założeniu ksiąg, jednakże nie upoważnia ona do zastępowania oświadczenia o zrzeczeniu się ryczałtu zawiadomieniem o założeniu ksiąg, złożenie takiego zawiadomienia nie jest bowiem ani warunkiem wyłączenia podatnika z ryczałtowej formy opodatkowania, ani też samo przez się nie dowodzi rezygnacji podatnika z takiej formy opodatkowania, skoro prowadzenie takich ksiąg przez podatnika opłacającego ryczałt od przychodów ewidencjonowanych jest jedynie zbędne, a nie niedopuszczalne, i w istocie do tego podatnika należy wybór tego, czy zamiast zbędnej księgi prowadzić będzie ewidencję przychodów. Skład orzekający poglądy te podziela, co w konsekwencji nakazuje przyjąć, że niezależnie od oceny, iż informacja złożona przez skarżącą w dniu 18 maja 2001 r. o zaprowadzeniu podatkowej księgi przychodów i rozchodów za rok 2001 nie spełnia wymogów oświadczenia, o którym była wcześniej mowa - to złożona została po wynikającym z art. 9 ust. 1 ustawy z dnia 20 listopada 1998 r. terminie. Termin ten ma charakter terminu prawa materialnego, a zatem nie podlega przywracaniu, a z jego upływem wygasa uprawnienie podatnika do dokonania określonej czynności. Skoro zaś tak, to zbędne są dalsze rozważania dotyczące prawidłowości postępowania organu podatkowego, do którego taka informacja-oświadczenie wpłynęło. Nie może być przy tym żadnych wątpliwości, że ocena prawnej skuteczności rzeczonej informacji-oświadczenia z punktu widzenia skutków jakie wywołuje w zakresie zasad opodatkowania może być oceniana wyłącznie na gruncie przepisów materialnego prawa podatkowego obowiązujących w dacie jego składania, czyli w roku podatkowym 2001. W żadnym przypadku nie jest dopuszczalne - jak sugeruje to skarżąca - dokonywanie wykładni analizowanych przepisów "z uwzględnieniem przepisów obecnie obowiązujących" choćby z tego powodu, że od 1 stycznia 2003 r. doszło do zasadniczej zmiany zasad opodatkowania zryczałtowanym podatkiem dochodowym. W miejsce dotychczasowego podatkowania tym podatkiem wymienionych w ustawie przychodów z mocy prawa wprowadzona została zasada wyboru tej formy opodatkowania przez podatnika. Reasumując dotychczasowe wywody, stwierdzić należy, że trafnie organy podatkowe przyjęły, że skarżąca nie dokonała w roku podatkowym 2001 skutecznego zrzeczenia się opodatkowania przychodów zryczałtowanym podatkiem dochodowym według zasad wynikających z ustawy z dnia 20 listopada 1998 roku o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne. Kolejnym zagadnieniem wymagającym rozważenia jest to, czy skarżąca wykonywała w roku 2001 usługi wyłączające możliwość opodatkowania uzyskiwanych przez nią przychodów ryczałtem ewidencjonowanym. Otóż, zgodnie z art. 8 ust. 1 pkt 3 lit. e) ustawy o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne, przepisów rozdziału 2 (dotyczących ryczałtu od przychodów ewidencjonowanych) nie stosuje się do podatników osiągających w całości lub w części przychody z tytułu świadczenia usług wymienionych w załączniku nr 2 do ustawy - zawierającym wykaz usług, których świadczenie wyłącza podatnika z opodatkowania ryczałtem od przychodów ewidencjonowanych oznaczonych według Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług - w którym wymienione są usługi pośrednictwa w handlu hurtowym (L.p. 5, symbol PKWiU - grupa 51.1) oraz usługi związane z nieruchomościami, wynajem, nauka i prowadzenie działalności gospodarczej (L.p. 15 sekcja K). Trafnie zatem organ odwoławczy skonstatował, że ryczałt od przychodów ewidencjonowanych nie może mieć zastosowania do podatników osiągających chociażby w części przychody z tytułu świadczenia usług pośrednictwa w handlu hurtowym lub opisanych w sekcji K P.K.W. i U. Analiza zebranych w sprawie materiałów dowodowych wskazuje na to, że dwie faktury opisane wcześniej mogłyby wskazywać na wykonanie tego rodzaju usług. Dlatego też organy podatkowe poddały szczegółowej analizie ich treść, wzbogacając zebrany w tym zakresie materiał dowodowy o oświadczenia osób reprezentujących firmy kontrahentów skarżącej, a także o wyjaśnienia samej skarżącej, Rozważyć należy, czy trafnie organy podatkowe wykluczyły, by obie faktury dokumentowały dokonanie usługi pośrednictwa w handlu hurtowym paliwami. W punkcie wyjścia tej części rozważań należy wskazać, że uzasadnienie zaskarżonej decyzji zawiera zarówno odniesienie się do treści dwóch spornych faktur, w których wskazano, że należność w nich wymieniona dotyczy wykonania usługi marketingu, jak i do tego, czy usługi tak przez strony kontraktu nazwane nie były w rzeczywistości usługami pośrednictwa w handlu hurtowym paliwami, co jak trafnie podkreślono skutkowałoby wyłączeniem przychodów uzyskanych przez skarżącą opodatkowania w formie ryczałtu. Takie podejście do zagadnienia należy ocenić za prawidłowe. Przede wszystkim wskazać trzeba, że trafnie organy podatkowe przyjęły za punkt wyjścia istotę usługi (umowy pośrednictwa) przyjmując, że z istoty pośrednictwa handlowego wynika, że strony umowy cywilno-prawnej np. kupna-sprzedaży zawierają tę umowę przez osobę trzecią (pośrednika), która nie jest stroną takiej umowy, działa bowiem we własnym imieniu lub w imieniu zleceniodawcy zawsze na jego rzecz. Wynika z tego, że pośrednik nie nabywa towaru przy którego nabyciu pośredniczył. Przedstawiony w uzasadnieniu decyzji organu I instancji akceptowany w pełni przez organ I instancji wywód nie zawiera błędu. Jak trafnie zauważył, Naczelny Sąd Administracyjny w Szczecinie (wyrok z dnia 5 czerwca 1996 r. – sygn. akt I SA/Sz 1885/95) umowa pośrednictwa nie została wyodrębniona w kodeksie cywilnym w formie odrębnej regulacji. Pośrednictwo jest dokonywaniem dla kogoś innego czynności faktycznych przygotowujących tylko do dokonania czynności prawnych i jest czynnym współdziałaniem przy zawieraniu umów. Pośrednictwo, jeżeli ma charakter stały, podlega przepisom art. 758 i nast. kc o umowie agencyjnej, zaś jednorazowe pośrednictwo podlega przepisom o zleceniu na podstawie art. 750 kc. Dokonując analizy transakcji, które mogły zaważyć na sposobie opodatkowania zauważono, że zgodnie z oświadczeniem sprzedawcy - C (dołączonym do pisma z dnia 28.10.2004 r. Naczelnika Urzędu Skarbowego w T.) firma C zakupiła od firmy A olej napędowy i w związku z trudnościami płatniczymi zaproponowała zapłatę węglem w ilości 192,90 ton wynikającej z faktur: nr [...] z dnia [...] r., nr [...] z dnia [...] r., nr [...] z dnia [...] r., nr [...] z dnia [...] r. na łączną kwotę [...] zł, za prowizją w wysokości 5 %. Zdaniem organów - wynika z tego, że skarżąca nabyła od C spółka z o.o. 192,90 ton węgla na zasadzie rozliczenia w zamian za zbyty olej napędowy. Z dokumentacji załączonej do faktury VAT [...] z dnia [...] r. wartość brutto [...] zł wystawionej na rzecz C spółka z o.o. formą płatności była kompensata. Natomiast, według zawartego w piśmie z dnia 7.10.2004 r. wyjaśnienia skarżącej usługa polegała na "zorganizowaniu sprzedaży węgla" (...) ‘obciążaliśmy C z B. według ich życzenia jako sztuka za sprzedanie określonej partii towaru czyli 192,90 ton". Organ odwoławczy dokonując oceny tych dowodów skonstatował, że treść faktury (nazwa towaru) nr [...] z dnia [...] r. określona jako usługa marketingowa pozostaje w sprzeczności do twierdzeń skarżącej dotyczących pośrednictwa w sprzedaży węgla. Zatem, uznać należy, że w sytuacji otrzymania węgla w zamian za zbyty olej napędowy oraz uwzględniając formę płatności (kompensata), nie mogła nastąpić jego sprzedaż w ramach pośrednictwa pomiędzy skarżącą, a C w B. Opisany przebieg operacji gospodarczej pozostaje również - zdaniem organu - w sprzeczności z treścią wystawionej faktury. Gdy chodzi o inne istotne elementy ocenianych transakcji, to zwrócono też uwagę na to, że z treści rozważanych faktur wynika, że dokumentują one sprzedaż towarów za cenę powiększoną o marżę handlową, a nie o kwotę prowizji czy innego rodzaju wynagrodzenia. Zauważono też, że skarżąca należny podatek od towarów i usług obniżała o podatek naliczony związany z nabyciem sprzedanych następnie towarów, gdy uprawnienie to przysługuje zbywcy a nie pośrednikowi. Te wszystkie okoliczności, zdaniem organów podatkowych świadczą tym, że mamy do czynienia z działalnością handlową, a nie działalnością pośrednictwa. Sąd nie znajduje podstaw do zakwestionowania tego rodzaju oceny. Co się tyczy zarzutów związanych z prawidłowością postępowania dowodowego, a konkretnie z realizacją w toku postępowania podatkowego zasady prawdy obiektywnej, to jest on związany z kwestionowaniem prawidłowości ustaleń faktycznych dotyczących rzetelności prowadzenia ksiąg podatkowych. Punktem wyjścia tych ustaleń było to, że poddane analizie dokumenty źródłowe wykazywały w firmie skarżącej na większą ilość nabytego niż sprzedanego węgla. Ponieważ stan remanentu początkowego i końcowego za rok 2001 wynosił wielkość "0",to organy podatkowe wyprowadziły stąd wniosek, że skarżąca sprzedała większą niż wykazana w księgach podatkowych ilość węgla. Wbrew zarzutom skargi to zasadnicze dla rozstrzygnięcia sprawy rozstrzygnięcie znajduje pełne oparcie w materiale dowodowym, a nie jak sugeruje skarżąca – zasądza się na przyjętych przez organy domniemaniach. W uzasadnieniu zaskarżonej szczegółowo przedstawiono dane dotyczące ilości nabytego i sprzedanego węgla w poszczególnych miesiącach 2001 r. wykazując nadwyżkę zakupu nad wynikającą z ksiąg podatkowych sprzedażą. Poddano też analizie dokumentację źródłową u innych, współdziałających z firmą skarżącej podmiotów biorących udział w transakcjach handlu węglem. W oparciu o tę dokumentację ustalono funkcjonujące w obrocie między tymi podmiotami zasady sprzedaży węgla (miału węglowego), a w dalszej kolejności skonstatowano, że wyniki analizy przedstawione bardzo szczegółowo w uzasadnieniu decyzji wskazują jednoznacznie na to, że zakupiony przez firmę skarżącej towar na podstawie faktur został odebrany i sprzedany. Nawiązując do zarzutów skargi należy zauważyć, że wbrew temu co twierdzi skarżąca - faktury wystawione przez spółkę akcyjną E zawierają numery kwitów z ważenia węgla, tonaż oraz w zależności od rodzaju transportu - nazwiska kierowców odbierających towar lub numery wagonów wraz z tonażem. Suma ton wynikająca z kwitów wagonowych wyszczególnionych na fakturze jest zgodna z ilością ton wykazanych na fakturze. Nadto na fakturze wskazana jest data sprzedaży, która jest wcześniejsza od daty wystawienia faktury. Faktury te wystawione są dla firmy F Spółka z o.o., która składała w spółce E S.A. zamówienia wskazując w nich jako odbiorcę A. Spółka F sprzedawała zakupiony od spółki E miał węglowy i węgiel D Spółka z o.o., która następnie dokonywała dalszej jego sprzedaży firmie A. Faktury wystawione dla firmy A przez D zawierają takie same numery kwitów, ten sam tonaż oraz te same nazwiska kierowców, co faktury pierwotnie wystawione przez E. Natomiast na fakturach wystawionych przez D oraz odpowiadającym im fakturach wystawionych wcześniej przez E, podana jest ta sama data sprzedaży. Nie ma uzasadnionych - zdaniem Sądu - podstaw do kwestionowania w tym stanie rzeczy konstatacji organu sprowadzającego się do tezy, że z treści powyższych faktur wynika, iż potwierdzają one sprzedaż miału węglowego i węgla, który faktycznie został odebrany z kopalni w celu jego transportu wskazanym odbiorcom, natomiast dokumentami potwierdzającymi ten odbiór były kwity wagonowe, których numery podawane były na fakturach. Podanie na fakturze numeru kwitu oznaczało, że miał lub węgiel został odebrany z kopalni w ilości podanej na kwicie, a dodatkową informacją potwierdzającą wydanie towaru z kopalni było nazwisko kierowcy podane na fakturze lub numer wagonu. Faktury zawierające te dane wystawiane były później niż następował odbiór towaru z kopalni. Istnieją też podstawy do przyjęcia za prawidłowe stanowiska organu, iż przedstawione zasady sprzedaży miału i węgla potwierdzają fizyczny odbiór węgla z kopalni oraz, że faktury te dokumentowały taką sprzedaż miału lub węgla jaki został odebrany z kopalni. Nie ma racji skarżąca gdy twierdzi, że organy pominęły istotny dowód w sprawie jakim były niezrealizowane upoważnienia do odbioru węgla. Na podstawie tych "upoważnień", które wedle skarżącej miałyby dokumentować zafakturowany miał węglowy nieodebrany od kontrahenta, nie można jednak określić ilości miału węglowego, jakiej faktury to "upoważnienie" dotyczy, a także określić kontrahenta. Tę konstatacje organu zdaje się potwierdzać sama skarżąca która oświadczyła, że nie potrafi wskazać, których faktur dokumentujących zakup miału węglowego dotyczą przedłożone niezrealizowane "upoważnienia". Reasumując, stwierdzić należy, że wbrew zarzutom skargi, organy podatkowe podjęły wszelkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia sprawy, w szczególności zebrały materiał dowodowy który nosi wszelkie cechy wiarygodności i kompletności. W oparciu o ten materiał dowodowy oceniony wedle zasad określonych w art. 191 Ordynacji podatkowej i bez przekroczenia granicy swobodnej oceny dowodów organu ustaliły prawidłowo stan faktyczny. Ten z kolei stał się podstawą zastosowania wobec skarżącej normy art. 17 ustawy o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne w brzmieniu obowiązującym w roku 2001, zgodnie z którym w razie nieprowadzenia lub prowadzenia ewidencji bez zachowania warunków do uznania jej za dowód w postępowaniu podatkowym, organ podatkowy określi wartość niezaewidencjonowanego przychodu, w tym również w drodze oszacowania. Trafny jest pogląd organu, zgodnie z którym oszacowanie winno doprowadzić do określenia wielkości przychodu możliwie zbliżonej do rzeczywistej, czyli powinno uwzględniać wszelkie przydatne dla oszacowania dane i informacje. Istotne jest w tym kontekście, że jeżeli w rozważanym przypadku istnieją nieprawidłowości dotyczące części ewidencji, w pozostałym zakresie ewidencję należy bezpośrednio wykorzystać do wykazania wielkości przychodu. W tej sprawie, skoro taka sytuacja miała miejsce, to nie można zarzucić organom, że ustalając przychód w drodze oszacowania wzięły pod uwagę dokumenty źródłowe, którymi dysponowały. Nie ulega bowiem wątpliwości, że taki sposób szacowania nieudokumentowanego przychodu stanowi najbardziej rzetelny oraz zbliżony do rzeczywistości sposób określenia wartości niezaewidencjonowanego przychodu. Trzeba też podkreślić, że stawka podatkowa określona cytowanym przepisem odnosi się do całego niezaewidencjonowanego przychodu. Odnośnie zarzutu naruszenia przez organy podatkowe prawa strony do czynnego udziału w postępowaniu to wbrew temu zarzutowi, organy obu instancji działając na podstawie art. 123 § 1 i art. 200 § 1 Ordynacji podatkowej wydały postanowienia (odpowiednio 7 maja 2007 r. i 9 sierpnia 2007r.), mocą których wyznaczyły skarżącej siedmiodniowy termin do wypowiedzenia się w sprawie zebranego materiału dowodowego. Nieskorzystanie z tego uprawnienia procesowego nie daje stronie podstaw do skutecznego podnoszenia zarzutu naruszenia zasady wynikającej z art. 123 § 1 Ordynacji podatkowej. Reasumując, skoro Sąd nie stwierdził, by zaskarżona decyzja została wydana z naruszeniem przepisów prawa dających w myśl art. 145 § 1 ustawy z dnia 20 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U.Nr.153 poz.1270 ze zm.) skargę jako niezasadną na podstawie art. 151 tej ustawy należało oddalić.