I SA/Gl 982/05

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Marek Kołaczek, Sędzia NSA Ewa Karpińska (sprawozdawca), Asesor WSA Barbara Orzepowska-Kyć, Protokolant Iwona Dybkowska, po rozpoznaniu w dniu 11 maja 2006 r. na rozprawie sprawy ze skargi "A1" Sp. z o.o. w B. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w K. z dnia [...]r. Nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług 1. uchyla zaskarżoną decyzję; 2. zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej w K. na rzecz strony skarżącej kwotę [...] zł ([...] złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania; 3. stwierdza, że decyzja nie podlega wykonaniu do czasu uprawomocnienia się wyroku. Zaskarżoną decyzją Dyrektor Izby Skarbowej w K., po rozpatrzeniu odwołania "A1" Sp. z o.o. w B., utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego w B. z dnia [...] r. nr [...] w przedmiocie określenia w podatku od towarów i usług za [...] 2002 r. nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do zwrotu w kwocie [...] zł. W podstawie prawnej rozstrzygnięcia powołał m.in. art. 233 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60). W uzasadnieniu podał, iż w toku kontroli stwierdzono, iż Spółka bezzasadnie odliczyła podatek naliczony z faktury wystawionej przez A. D. "B", który został wykreślony z rejestru podatników VAT, czym naruszyła § 48 ust. 4 pkt 1 lit. a rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 marca 2002 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 27, poz. 268 ze zm.). Nadto zakwestionowano odliczenie podatku naliczonego z faktury wystawionej przez "A2" Sp. z o.o. w P. za świadczenie usług noclegowych, jako niezgodne z art. 25 ust. 1 pkt 3b ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 11 poz. 50 ze zm.). Stwierdzono również przedwczesne odliczenie podatku naliczonego z faktury VAT z dnia [...] 2002 r. wystawionej przez "C"S.A. za świadczenie usług telekomunikacyjnych. Powołano się przy tym na § 40 ust. 4 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 marca 2002 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym, który stanowi, iż terminem odliczenia podatku naliczonego z faktur dokumentujących nabycie wymienionych usług jest termin płatności określony w tych fakturach. Ustalenia te znalazły odzwierciedlenie w decyzji wydanej przez organ podatkowy pierwszej instancji, która została utrzymana w mocy zaskarżoną decyzją, bowiem Dyrektor Izby Skarbowej nie uznał argumentów podniesionych w odwołaniu co do zakwestionowania prawa do odliczenia podatku naliczonego z faktury wystawionej przez podmiot wykreślony z rejestru podatników VAT. W skardze z dnia [...] 2005 r. pełnomocnik skarżącej Spółki wniósł o stwierdzenie nieważności decyzji organu odwoławczego i jej uchylenie oraz zasądzenie kosztów postępowania. Wskazał przy tym, iż podtrzymuje zarzuty podniesione w odwołaniu, bowiem pozbawienie podatników prawa do odliczenia podatku naliczonego z faktury wystawionej przez podmiot nie zarejestrowany narusza art. 19 ust. 1 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym oraz rażąco odbiega od standardów państwa prawnego wynikających z art. 2 Konstytucji RP. Podniósł też, iż § 50 ust. 4 pkt 1 lit. a rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 grudnia 1999 r. został wydany bez upoważnienia ustawowego, co pozostaje w sprzeczności z art. 92 Konstytucji RP. W odpowiedzi na skargę organ odwoławczy wniósł o oddalenie skargi i podtrzymał stanowisko zaprezentowane w zaskarżonej decyzji. Dodał, iż organ podatkowy nie jest organem władnym rozstrzygać kwestie, które należą do ustawodawcy, bowiem o zgodności przepisów podatkowych z Konstytucją RP orzeka Trybunał Konstytucyjny (art. 188 Konstytucji), a w przedmiotowej sprawie wyrok taki nie zapadł. W piśmie procesowym z dnia 9 maja 2006 r. pełnomocnik skarżącej Spółki wniósł o wystąpienie z zapytaniem do Trybunału Konstytucyjnego, czy przepis § 50 ust. 4 pkt 1a a rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 grudnia 1999 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 109, poz. 1245 ze zm.) został ustanowiony na podstawie właściwej delegacji ustawowej. Na rozprawie pełnomocnicy stron postępowania nie byli obecni. Wojewódzki Sąd Administracyjny po rozpoznaniu sprawy wywiódł, co następuje: Skarga okazała się zasadna, jednak z innych względów niż w niej naprowadzone. Przystępując do oceny zgodności z prawem zaskarżonej decyzji w pierwszej kolejności wyjaśnić trzeba, iż zgodnie z art. 134 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.) – Sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną, a to oznacza, iż badanie zgodności z prawem zaskarżonego rozstrzygnięcia obejmuje wszystkie istotne elementy sprawy zakreślone normami podatkowego prawa materialnego. Uwaga ta jest istotna, bowiem w wydanej decyzji organy podatkowe jako podstawę prawną rozstrzygnięcia w zakresie zawyżenia podatku naliczonego z tytułu nabytych usług telekomunikacyjnych wskazały § 40 ust. 3 i 4 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 marca 2002 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 27, poz. 268 ze zm.), który stanowi, iż terminem odliczenia podatku naliczonego z faktur dokumentujących nabycie wymienionych usług jest termin płatności określony w tych fakturach. Wskazać zatem trzeba, że powołany § 40 rozporządzenia został wydany na podstawie art. 32 ust. 5 ustawy podatkowej, który upoważniał wyłącznie do określenia szczegółowych zasad wystawiania faktur, danych które powinny zawierać oraz sposobu i okresu ich przechowywania, a także wzoru tych faktur dla wszystkich lub niektórych rodzajów czynności. Upoważnienie to nie obejmowało zatem określenia innego, niż wskazanego w art. 19 ust. 1 pkt 3 ustawy, terminu dokonywania obniżenia podatku należnego o podatek naliczony, co uzasadnia twierdzenie, że Minister Finansów w tym zakresie przekroczył upoważnienie ustawowe. Problem ten był już przedmiotem orzeczeń Naczelnego Sądu Administracyjnego, który m.in. w wyroku z dnia 12 listopada 2002 r. sygn. akt II SA 977/01 stwierdził wprost, że "§ 42 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 grudnia 1999 r. w sprawie wykonania przepisów ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym wydano bez wyraźnego upoważnienia ustawowego". Podobne stanowisko zajął Sąd w wyrokach z dnia 11 czerwca 2003 r. sygn. akt I SA/Łd 1548/01 i z dnia 7 listopada 2002 r. sygn. akt III SA 962/01. Pogląd ten jest w pełni akceptowany przez skład orzekający w niniejszej sprawie i z uwagi na identyczny stan prawny pozostaje aktualny również w odniesieniu do § 40 ust. 3 i 4 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 marca 2002 r.. Nie ulega zatem wątpliwości, iż w istocie decyzja wymiarowa organu podatkowego pierwszej instancji oparta została na przepisach, które wydano w sposób naruszający zasadę wyrażoną w art. 92 Konstytucji, bowiem wydając rozporządzenie wykonawcze i ustalając odmienny niż w art. 19 ust. 3 termin odliczenia podatku naliczonego z otrzymanych faktur dokumentujących zakup usług, Minister Finansów przekroczył upoważnienie ustawowe. Tak więc z tego powodu zaskarżoną decyzję należało uchylić. Natomiast zakwestionowanie odliczenia podatku naliczonego z faktury wystawionej przez podmiot nie zarejestrowany oraz z faktury dokumentującej nabycie usług noclegowych należy uznać za prawidłowe. Nie sposób przy tym uznać skuteczności zarzutów skargi w zakresie wydania bez delegacji ustawowej § 50 ust. 4 pkt 1a a rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 grudnia 1999 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 109, poz. 1245 ze zm.), jak również zasadności wniosku o wystąpienie z zapytaniem do Trybunału Konstytucyjnego, czy powołany wyżej przepis ustanowiony został na podstawie właściwej delegacji ustawowej, bowiem przepis ten nie stanowił podstawy prawnej rozstrzygnięcia co do braku prawa do odliczenia podatku naliczonego z faktury wystawionej przez A. D., a nadto wskazany akt prawny już nie obowiązuje. Dodać trzeba, iż podstawę prawną orzeczenia w zakresie kwestionowanym przez pełnomocnika był § 48 ust. 4 pkt 1 lit. a rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 marca 2002 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 27, poz. 268 ze zm.). Uwzględniając zatem całokształt okoliczności sprawy, Sąd – na podstawie art. 145 § 1 pkt 1lit. a i art. 152 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.) – zaskarżoną decyzję uchylił, orzekając zarazem, że decyzja nie może być wykonana do czasu uprawomocnienia się wyroku. Orzeczenie o kosztach postępowania uzasadnia art. 200 powołanej ustawy.