I SA/Gl 989/07

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Anna Wiciak (spr.), Sędzia NSA Małgorzata Wolf - Mendecka, Sędzia WSA Krzysztof Winiarski, Protokolant Anna Florek, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 7 lutego 2008 r. sprawy ze skargi A Sp. z o.o. w B. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w K. z dnia [...] nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych oddala skargę Działając na podstawie art. 233 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 z późn. zm.), na mocy uprawnień określonych w art. 5 ust. 7 pkt 2 ustawy z dnia 21czerwca 1996 r. o urzędach i izbach skarbowych (t. j. Dz. U. z 2004 r. Nr 121, poz. 1267 z późn. zm.), oraz w oparciu o przepisy ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych(t.j. Dz. U. z 2000 r. Nr 54, poz. 654 z późn. zm.) - po rozpatrzeniu odwołania A Sp. z o.o. z siedzibą w B., od decyzji Naczelnika Pierwszego Urzędu Skarbowego w B. z dnia [...] Znak: [...] określającej wysokość zobowiązania z tytułu podatku dochodowego od osób prawnych za 2001r. w kwocie [...] zł i odmawiającej stwierdzenia nadpłaty w podatku dochodowym od osób prawnych za 2001r.Dyrektor Izby Skarbowej w K. utrzymał w mocy w/w decyzję organu pierwszej instancji. W uzasadnieniu rozstrzygnięcia wskazano, że wnioskiem z dnia 28 października 2004r. Spółka z o.o. A w B. zwróciła się do Naczelnika Pierwszego Urzędu Skarbowego w B. o stwierdzenie i zwrot nadpłaty w podatku dochodowym od osób prawnych za lata 2000-2002. Do wniosku dołączono korekty zeznań podatkowych CIT-8 za poszczególne lata podatkowe w tym za 2001r. Wniosek o stwierdzenie nadpłaty został złożony w związku z opublikowaniem wyroku Trybunału Konstytucyjnego z dnia 25 czerwca 2002r. sygn. akt K 45/01, który orzekł o niezgodności przepisów art. 2 pkt 2 w związku z art. 4 ustawy z dnia 20 listopada 1999r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. Nr 95, poz. 1101) z zasadą ochrony praw nabytych i zasadą ochrony interesów w toku, wyrażonymi w Konstytucji, w zakresie w jakim pomija on regulacje przejściowe niezbędne do zapewnienia ochrony interesów prowadzących zakłady pracy chronionej, którzy w zaufaniu do dotychczasowych przepisów rozpoczęli realizację długookresowych przedsięwzięć na rzecz osób niepełnosprawnych zatrudnionych w ich zakładach. Po przeprowadzeniu kontroli w zakresie ustaleń dotyczących realizacji długookresowych przedsięwzięć na rzecz osób niepełnosprawnych zatrudnionych w spółce m.in. w 2001r. oraz w zakresie rzetelności deklarowanych podstaw opodatkowania w podatku dochodowym od osób prawnych za ten rok decyzją z dnia [...] Nr [...] Naczelnik Pierwszego Urzędu Skarbowego w B. określił Spółce A wysokość zobowiązania w podatku dochodowym od osób prawnych za 2001r. w kwocie [...] zł oraz odmówił stwierdzenia nadpłaty w podatku dochodowym od osób prawnych za 2001r. W decyzji tej organ podatkowy pierwszej instancji dokonał korekty przychodów i kosztów uzyskania przychodów, w tym w zakresie kosztów uzyskania przychodów m.in. zakwestionował kwotę [...] zł z tytułu odpisów amortyzacyjnych dokonanych od znaku towarowego. Odnosząc się do wniosku Spółki w sprawie stwierdzenia i zwrotu nadpłaty w podatku dochodowym od osób prawnych za 2001r. organ wskazał na regulacje art. 17 ust. 1 pkt 10 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych oraz zmiany tej regulacji dokonanej w art. 2 pkt 2 w związku z art. 4 ustawy z 20 listopada 1999r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. Nr 95, poz. 1101) a także w wyroku Trybunału Konstytucyjnego w tym zakresie, nie uznając poniesionych przez Spółkę wydatków zaliczonych przez nią do inwestycji długookresowych - uprawniających do zastosowania wobec niej wyroku Trybunału Konstytucyjnego. W odwołaniu od tej decyzji strona wniosła o jej uchylenie i stwierdzenie nadpłaty w podatku dochodowym od osób prawnych m.in. za 2001r. zgodnie ze złożonym wnioskiem i umorzenie postępowania w pozostałym zakresie bądź o uchylenie tej decyzji i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania. Decyzją z dnia [...] Znak: [...] Dyrektor Izby Skarbowej w K. na podstawie art. 233 § 1 pkt1 Ordynacji podatkowej zaskarżoną decyzję utrzymał w mocy. Decyzja ta została zaskarżona przez Spółkę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach który wyrokiem z dnia 16 października 2006r.( sygn. akt I SA/Gl 516/06 ) uznał skargę za uzasadnioną w części dotyczącej odpisów amortyzacyjnych od nabytego znaku towarowego, skutkiem czego, uchylił decyzję organu podatkowego drugiej instancji. Dyrektor Izby Skarbowej w K. decyzją z dnia [...] Znak: [...] uchylił decyzję Naczelnika Pierwszego Urzędu Skarbowego w B. z dnia [...] Nr [...] i przekazał sprawę do ponownego rozpatrzenia przez ten organ. Rozpoznając sprawę ponownie, decyzją z dnia [...] Nr [...] organ podatkowy I instancji określił Spółce wysokość zobowiązania w podatku dochodowym od osób prawnych za 2001r. w kwocie [...] zł oraz odmówił stwierdzenia nadpłaty w tym podatku za ten rok. Przedmiotową decyzją dokonano korekty tak po stronie przychodów jak i kosztów uzyskania przychodów. Korekta przychodów dotyczyła: - zmniejszenia przychodów o wartość zmiany stanu produktów w kwocie [...] zł, - zwiększenia przychodów łącznie o [...] zł jako bezzasadnie wyłączoną przez Spółkę z opodatkowania, - zwiększenia przychodów o [...] zł, tj. o wartość nieodpłatnie otrzymanych świadczeń. W zakresie kosztów uzyskania przychodów: - zmniejszono koszty o wartość zmiany stanu produktów w kwocie [...] zł, - zwiększono koszty o [...] zł z tyto rezerwy na wierzytelność, której nieściągalność została uprawdopodobniona. Nadto w decyzji odmówiono stwierdzenia nadpłaty za 2001r. uznając, iż Spółka słusznie odprowadziła należny podatek od osób prawnych i nie istnieje podstawa do uwzględnienia wniosku strony o stwierdzenie nadpłaty w w/w roku jako konsekwencji wyroku Trybunału Konstytucyjnego z 25 czerwca 2002r. sygn. akt K 45/01. W odwołaniu łącznym od decyzji Naczelnika Pierwszego Urzędu Skarbowego w B. Spółka żądała uchylenia zaskarżonych decyzji i stwierdzenie nadpłaty w podatku dochodowym od osób prawnych za 2001r. (zgodnie ze złożonym wnioskiem), ewentualnie o uchylenie zaskarżonych decyzji i przekazanie sprawy do ponownego rozpatrzenia organowi I instancji. Zaskarżonym decyzjom pełnomocnicy Strony zarzucili naruszenie przepisów art. 187 i 191 Ordynacji podatkowej poprzez błędną ocenę zebranego materiału dowodowego i przyjęcie, że inwestycje dokonywane przez podatnika w roku 2001 nie miały charakteru kontynuacji długookresowych inwestycji rozpoczętych w roku 1999. Ponadto w uzasadnieniu dodali, że gdyby załączone do odwołania opracowanie dotyczące procesów inwestycyjnych w latach 1999-2002 w Spółce budziło jakiekolwiek wątpliwości to wnoszą o dopuszczenie dowodu z opinii biegłego w w/w zakresie. Pismem z dnia 13 sierpnia 2007r.organ odwoławczy postanowił nie uwzględnić wniosku Spółki zawartego w odwołaniu łącznym w przedmiocie dopuszczenia dowodu z opinii biegłego na okoliczność stwierdzenia czy inwestycje prowadzone w 2001r. mogą być uznane za kontynuację inwestycji rozpoczętych w 1999r. Rozpoznając odwołanie Dyrektor Izby Skarbowej stwierdził na wstępie, że istota sporu, sprowadza się do kwestii odmowy stwierdzenia oraz zwrotu Spółce A nadpłaty w podatku dochodowym od osób prawnych w wysokości [...] zł - w zakresie nie uznania poniesionych przez nią nakładów inwestycyjnych w 2001r. za wydatki stanowiące kontynuację długookresowej inwestycji rozpoczętej przed dniem 30 listopada 1999r. w celu poprawy warunków pracy osób niepełnosprawnych. Odnosząc się zaś do tego zagadnienia uznano, że w pierwszej kolejności należy wskazać, że zakres i zasady zwolnienia dochodów podmiotów prowadzących zakłady pracy chronionej lub zakłady aktywności zawodowej zostały określone w ustawie z dnia 27 sierpnia 1997r.o rehabilitacji zawodowej i społecznej oraz zatrudnieniu osób niepełnosprawnych (Dz. U. Nr 123, poz. 776 ze zm.). W tych zaś ramach nawiązano do treści art. 31 ust. 1 pkt 1 tej ustawy w brzmieniu obowiązującym do dnia 31 grudnia 1999r. który przewidywał, że prowadzący zakład pracy chronionej jest zwolniony w stosunku do tego zakładu z podatków, z wyjątkiem podatku od gier, podatku akcyzowego oraz cła. Z kolei przepis art. 17 ust. 1 pkt 10 ustawy z dnia 15 lutego 1992r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 1993r. Nr 106, poz. 482 ze zm.) w brzmieniu obowiązującym przed dniem 1 stycznia 2000r. zwalniał od tego podatku dochody podatników zatrudniających osoby niepełnosprawne wprost odsyłając do przepisów ustawy o rehabilitacji zawodowej i społecznej oraz zatrudnieniu osób niepełnosprawnych. Z kolei przepisem art. 2 pkt 2 w związku z art. 4 ustawy z dnia 20 listopada 1999r. o zmianie ustawy o podatku dochodowych od osób prawnych (Dz. U. Nr 95 poz. 1101) począwszy od dnia 1 stycznia 2000r., pozbawiono przedsiębiorców prowadzących zakłady pracy chronionej uprawnień do zwolnienia tych zakładów z podatku dochodowego, wprowadzając do art. 31 ust. 2 pkt 4 w/w ustawy zastrzeżenie, iż zwolnienie o którym mowa w ust. 1 nie dotyczy podatków dochodowych. Przepis ten został zaskarżony do Trybunału Konstytucyjnego, który w wyroku z dnia 25 czerwca 2002r. sygn. K 45/01stwierdził, że art. 2 pkt 2 w związku z art. 4 ustawy o zmianie ustawy podatku dochodowym od osób prawnych w zakresie, w jakim pozbawia przedsiębiorców prowadzących zakłady pracy chronionej przed upływem trzyletniego okresu przewidzianego w art. 30 ust. 1 zdanie drugie ustawy z dnia 27 sierpnia 1997r. o rehabilitacji zawodowej i społecznej oraz zatrudnianiu osób niepełnosprawnych uprawnień określonych w art. 31 ust. 1 pkt 1 w związku z ust. 2 tegoż artykułu powołanej wyżej ustawy z dnia 27 sierpnia 1997r. o rehabilitacji zawodowej i społecznej oraz zatrudnianiu osób niepełnosprawnych (w brzmieniu obowiązującym w dniu 30 listopada 1999r.) jest niezgodny z zasadą ochrony praw interesów prowadzących zakłady pracy chronionej, którzy w zaufaniu do dotychczasowych przepisów - rozpoczęli realizację długookresowych przedsięwzięć na rzecz osób niepełnosprawnych zatrudnionych w ich zakładach. Podkreślono iż istotnym wyrazem w tej sentencji jest wyraz "rozpoczęli", -który wskazuje, że przepisy przejściowe winny objąć te podmioty, które na dzień 30 listopada 1999r., a więc na dzień nowelizacji ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych prowadziły przedsięwzięcie inwestycyjne o charakterze długookresowym. Zdaniem organu odwoławczego powołane orzeczenie Trybunału Konstytucyjnego nie spowodowało bezwarunkowej utraty mocy obowiązującej zakwestionowanego przepisu nowelizującego ustawę o podatku dochodowym od osób prawnych, a tym samym nie wyeliminowało go z porządku prawnego. Wskazało jedynie na konieczność rozróżnienia sytuacji prawnej podatników prowadzących zakłady pracy, którzy w zaufaniu do dnia 30 listopada 1999r. rozpoczęli i byli w trakcie prowadzenia; inwestycji długookresowych na rzecz zatrudnionych osób niepełnosprawnych od podatników, którzy do tej daty nie ponieśli nakładów na realizacje takich przedsięwzięć. W tej sytuacji, skutkiem tego orzeczenia może być ewentualne stwierdzenie nadpłaty tylko u tych podatników, którzy w zaufaniu do przepisów sprzed nowelizacji rozpoczęli w ramach prowadzonego zakładu realizację długookresowych inwestycji mających na celu stworzenie odpowiednich warunków pracy dla zatrudnionych osób niepełnosprawnych. Zatem podstawowym znaczenie przy podejmowaniu decyzji o stwierdzenie przedmiotowej nadpłaty w podatku dochodowym od osób prawnych za 2001 rok ma fakt, czy w zakładzie pracy chronionej prowadzonym przez Spółkę zostały rozpoczęte w 1999r. długofalowe inwestycje na rzecz osób niepełnosprawnych zatrudnionych w tym zakładzie i czy były one kontynuowane do 2001 r. w zaufaniu do przepisów obowiązujących przed nowelizacją. Rozważając to zagadnienie nawiązano do wyników kontroli przeprowadzonej w Spółce w zakresie ustaleń dotyczących realizacji inwestycji na rzecz osób niepełnosprawnych w latach 1999 - 2002 w trakcie której ustalono, że Spółka w 2001 roku dokonała następujących zakupów i nakładów inwestycyjnych: - zakup kompresora z osuszaczem [...] zł, - zakup pilarki [...] zł, - zakup samochodu ciężarowego FIAT DUCATO [...] zł, - adaptacja pomieszczeń magazynowo-produkcyjnych w hali nr [...] w B. przy ul. [...][...] zł. Z protokołu odbioru wykonanych robót w pomieszczeniach magazynowo-produkcyjnych wynika, iż w ramach remontu i modernizacji hali wykonano roboty posadzkarskie, murarskie, tynkarskie, malarskie, przebudowę ścianek i przeróbkę drzwi. Roboty wykonał Zakład Remontowo-Budowlany B ze S. W dniu 30 marca 2001r. kontrahent wystawił dla Spółki fakturę nr [...]. Spółka nie przedstawiła ani w trakcie postępowań kontrolnych ani w toku prowadzonego postępowania podatkowego żadnych dowodów wskazujących na to, aby wykonane prace były kontynuacją prac rozpoczętych w tej hali w 1999r. Zakres wykonanych robót również nie wskazuje na to, aby mogły to być inwestycje trwające 2 lata. Nie został zatem spełniony warunek rozpoczęcia długookresowe i inwestycji przed dniem 30 listopada 1999r. i kontynuowania jej do 2001r. Stwierdzono, że zakup kompresora, pilarki oraz samochodu ciężarowego dokonane w 2001r. również nie należą do przedsięwzięć długookresowych, a tym samym nie mogą być przedmiotem rozważań na temat inwestycji rozpoczętych w 1999r. i kontynuowanych w latach następnych. Wobec przedstawionych okoliczności, w sprawie nie będzie miał zastosowania obowiązujący do 31.12.1999r. przepis art. 31 ust. 1 pkt 1 ustawy o rehabilitacji zawodowej i społecznej oraz zatrudnianiu osób niepełnosprawnych. Tym samym –zdaniem organu odwoławczego-odmowa stwierdzenia nadpłaty w podatku dochodowym od osób prawnych za 2001r. jest uzasadniona, gdyż żaden z wydatków poniesionych przez Spółkę w 2001r. nie był wydatkiem na kontynuację przedsięwzięcia rozpoczętego przed dniem 30 listopada 1999r., tj. przed dniem opublikowania ustawy, a tym samym Spółkę nie obejmowało zwolnienie z podatku dochodowego od osób prawnych w roku podatkowych 2001. Organ odwoławczy stwierdził, że to stanowisko zostało potwierdzone w powołanym wyroku WSA z 16 października 2006r. sygn. I SA/GL 516/06, w którym Sąd stwierdził, że poza sporem jest fakt, iż żaden z wydatków poniesionych w 2001r. nie był wydatkiem na kontynuację przedsięwzięcia rozpoczętego przed dniem 30 listopada 1999r., a skoro tak, to w sprawie ma zastosowanie art. 2 pkt 2 w związku z art. 4 ustawy o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, co w konsekwencji oznacza, że Skarżącą w roku podatkowym 2001 nie obejmowało zwolnienie z podatku dochodowego od osób prawnych. Odnosząc się do zarzutów podniesionych w odwołaniu dotyczących naruszenia przepisu art. 187 i art. 191 Ordynacji podatkowej poprzez: "popełnione skutkiem błędnej oceny zebranego materiały dowodowego i przyjęcie, że inwestycje dokonywane przez podatnika w roku 2001 nie miały charakteru kontynuacji długookresowych inwestycji rozpoczętych w roku 1999." organ odwoławczy uznał, że nie są one zasadne. Uzasadniając swe w tej kwestii stanowisko organ odwoławczy nawiązał do treści art. 187 Ordynacji podatkowej stwierdzając, że materiał dowodowy w zgromadzony w przedmiotowej sprawie w zakresie odmowy stwierdzenia nadpłaty w podatku dochodowym od osób prawnych za 2001 rok został rozpatrzony oraz przeanalizowany w sposób wszechstronny, dogłębny, szczegółowy, gruntowny oraz dokładny. Takie też stanowisko w rozważanej kwestii zajął WSA w Gliwicach, który w powoływanym już wyroku z dnia 16 października 2006r. sygn. akt I SA/Gl 516/06 podkreślił, że "w omawianym zakresie organy podatkowe dokonały rzetelnej; i pełnej oceny zgromadzonego materiału dowodowego, ustalając na tej podstawie stan faktyczny sprawy, a następnie odmawiając stwierdzenia zwrotu nadpłaty w podatku dochodowym od osób prawnych za 2001r." Organ podatkowy I instancji przeprowadził postępowanie kontrolne załączając do dowodów wszystkie dokumenty przedłożone przez Spółkę . Podkreślono też, że Spółka ani też jej pełnomocnicy nie przedłożyli żadnych dowodów, których organ podatkowy by nie uwzględnił. Podobnie oceniono zarzut naruszenia przez organy podatkowe art. 191 Ordynacji podatkowej. Nawiązując w tym kontekście do stwierdzenia Spółki że inwestycja związana z halą produkcyjną przy ul. [...] w B. została rozpoczęta najpóźniej w roku 1999 zaś wykonana w 2001r.adaptacja pomieszczeń magazynowo-produkcyjnych dotyczyła tej inwestycji i miała na celu umożliwienie dalszego z niej korzystania i tym samym stanowi kontynuację, a nie nową inwestycję organ odwoławczy wyraził pogląd, że na poparcie tego stanowiska strona nie przedstawiła żadnego konkretnego dowodu. Odnosząc się do tezy skarżącej, że wszystkie nakłady jakie ponosiła Spółka w latach 1999-2002 to jeden wielki proces inwestycyjny, a ciągłość tego procesu ,obrazuje załączone do odwołania opracowanie dotyczące procesów inwestycyjnych w firmie A w latach 1999-2002,organ odwoławczy zauważył, że analiza tego opracowania pozwala jedynie na stwierdzenie, iż jest to ogólny obraz inwestycji w firmie przedstawiony na tle ówczesnej koniunktury gospodarczej w budownictwie. Opracowanie to nie zawiera żadnych szczegółowych danych odnośnie przebiegu procesu inwestycyjnego, pozwalających dokonać odmiennej oceny co do charakteru zrealizowanej inwestycji, niż przyjęta przez organ podatkowy w zaskarżonej decyzji. Z kolei oceniając wniosek skarżącej zawarty w odwołaniu w przedmiocie dopuszczenia dowodu z opinii biegłego na okoliczność stwierdzenia czy inwestycje prowadzone przez Spółkę 2001r. mogą być uznane za kontynuację inwestycji rozpoczętych w 1999r.organ podatkowy pismem z dnia 13.08.2007r. postanowił nie uwzględnić w/w wniosku. Reasumując, w organ odwoławczy uznał, że skarżąca Spółka nie rozpoczęła przed dniem 30 listopada 1999r. przedsięwzięć objętych wnioskiem o stwierdzenie i zwrot nadpłaty, a skoro tak to inwestycjom tym nie można przypisać charakteru przedsięwzięć "kontynuowanych", tym samym Spółkę nie obejmowało zwolnienie z podatku dochodowego od osób prawnych w 2001r. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego Spółka A podniosła zarzut naruszenia art.187 i art.191 oraz art.197§1 Ordynacji podatkowej poprzez nie wyjaśnienie wszystkich istotnych dla sprawy okoliczności, w szczególności nie przeprowadzenia dowodu z opinii biegłego oraz błędnej oceny zebranego w sprawie materiału dowodowego w zakresie w jakim wyrażono pogląd, że dokonane przez Spółkę inwestycje w latach 1999-2002 nie mi8ały charakteru długotrwałych inwestycji na rzecz zatrudnionych w Jednostce osób niepełnosprawnych w rozumieniu wyroku Trybunału Konstytucyjnego z dnia 25 czerwca 2002r. sygn.akt- K 45/01. W oparciu o ten zarzut wniesiono o uchylenie zaskarżonej decyzji. W uzasadnieniu skargi wyrażono pogląd, że organy podatkowe błędnie uznają, iż aby inwestycja mogła być oceniona za kontynuację długookresowej inwestycji rozpoczętej w 1999r.musi trwać bez przerwy od tego okresu. Tymczasem wedle cytowanego wyroku Trybunału Konstytucyjnego, rozpoczęcie i kontynuacja inwestycji nie może być utożsamiane z rozpoczęciem i zakończeniem wytworzenia środka trwałego w rozumieniu przepisów o podatkach dochodowych. Jeśli więc nawet określone przedsięwzięcie inwestycyjne zostało oddane do użytku przed rokiem 2001 i w związku z tym stało się środkiem trwałym, podlegającym od tego momentu amortyzacji podatkowej, to nie oznacza to automatycznie ,że dalsze prace w tej inwestycji są jakąś odrębną kategoria ,a nie kontynuacją inwestycji wcześniej rozpoczętej. Nie ulega wątpliwości-zdaniem skarżącej-że prace remontowo-modernizacyjne dotyczą hali, która, jako inwestycja długookresowa została rozpoczęta w roku 1999.Celem stwierdzenia związku prac wykonywanych w roku 2001 z inwestycjami, które miały miejsce w roku 1999 ,podatnik wniósł o dopuszczenie dowodu z opinii biegłego, który to dowód nie został dopuszczony. Skarżąca podniosła też, że stanowisko organów podatkowych co do możliwości korzystania przez nią z zasad opodatkowania obowiązujących do końca roku 1999 nie jest jednolite, skoro w podatku od towarów i usług uznano zasadność wniosku o stwierdzenie nadpłaty w tym podatku za rok 2001. Odpowiadając na skargę organ odwoławczy wniósł o jej oddalenie, podtrzymując dotychczasowe stanowisko w sprawie. Zaakcentował jednak przede wszystkim to, że ponownie rozpoznając sprawę organy podatkowe miały obowiązek postępować zgodnie z art.153 ustawy-prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Podkreślono w tym kontekście, że WSA w wyroku z dnia 16 października 2006r. stwierdził, że analiza załączonych akt administracyjnych wskazuje, że organy podatkowe zgromadziły cały materiał dowodowy w sprawie odmowy stwierdzenia nadpłaty i że nie stan faktyczny stanowi w istocie przedmiot sporu ,ale prawna ocena tego stanu faktycznego. Sąd też stwierdził w tym wyroku, że skarżąca nie rozpoczęła przed dniem 30 listopada 1999r.przedsięwzięć objętych wnioskiem o stwierdzenie i zwrot nadpłaty, a skoro tak, to przedsięwzięciom tym nie można przypisać charakteru przedsięwzięć kontynuowanych a zatem uiszczony podatek w roku 2001 stanowi należne zobowiązanie wobec Skarbu Państwa. Zwrócono też uwagę na konsekwencje wynikające z art.170 p.p.s.a. zgodnie z którym kwestionowanie prawomocnego wyroku WSA również w sposób pośredni poprzez wnoszenie nowej skargi od tego samego aktu organu administracji publicznej jest niedopuszczalne. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje; skarga okazała się niezasadna. Na wstępie rozważań nad zgodnością z prawem zaskarżonej decyzji należy przywołać treść art. 153 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r.-Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi –(Dz.U.Nr.153 poz.1270 ze zm.) zwanej dalej w skrócie "p.p.s.a." –zgodnie z którym ocena prawna i wskazania co do dalszego postępowania wyrażone w orzeczeniu sądu wiążą w sprawie ten sąd oraz organ, którego działanie lub bezczynność było przedmiotem zaskarżenia. Ten bowiem przepis wobec faktu, iż sprawa była przedmiotem ponownego rozpatrzenia przez organy podatkowe na skutek uchylenia wcześniejszej ostatecznej decyzji przez tutejszy Sąd zakreślał nie tylko ramy ponownego postępowania podatkowego ale także obszar związania tym wyrokiem Sądu obecnie rozpoznającego sprawę. Postanowienia tego przepisu oznaczają, że orzeczenie sądu administracyjnego wywiera skutki wykraczające poza zakres postępowania sądowoadministracyjnego, w którym zostało wydane, oraz poza zakres postępowania administracyjnego, w którym zostało wydane zaskarżone rozstrzygnięcie. Zasięgiem jego oddziaływania objęte zostaje przyszłe - ewentualne - postępowanie administracyjne w sprawie (por. również wyrok NSA z 22 marca 1999 r, IV SA /97, LEX nr 47275). Należy przejść zatem do analizy poszczególnych pojęć użytych w omawianym przepisie. Przez pojęcie "ocena prawna" rozumie się "wyjaśnienie (..,) istotnej treści przepisów prawnych i sposobu ich zastosowania w konkretnym wypadku w związku z rozpoznawaną sprawą" (W. Siedlecki, w D. Dobrzański i inni: Komentarz..., s.637). W zakresie oceny prawnej mieści się więc zarówno krytyka zaskarżonego rozstrzygnięcia w aspekcie prawnym (stosowania prawa), jaki wyjaśnienie, dlaczego stosowanie to zostało w danym konkretnym przypadku uznane przez sąd administracyjny za błędne i wreszcie - jakie, zdaniem tego sądu, zastosowanie lub interpretacja przepisów prawnych powinny mieć miejsce, aby rozstrzygnięcie organu administracji publicznej mogło być uznane za zgodne z prawem. Ocena ta może odnosić się zarówno, do przepisów prawa materialnego, jak i procesowego. Pogląd taki, sformułowany w literaturze (por. T. Woś: Postępowanie..., s. 266-267), należy również uznać za utrwalony w orzecznictwie NSA (por. wyrok NSA z 16 października 1997 r., I SA/Po 263/97, LEX: nr 30884, wyrok NSA z 15 stycznia 1998 r., lISA 1560/97, LEX nr 41916 i wyrok NSA z 29 lipca 1999 r., IV SA 1177/97, LEX nr 47301). Ocena prawna może dotyczyć zarówno samej wykładni prawa materialnego i procesowego, jak i braku wyjaśnienia w kontrolowanym postępowaniu administracyjnym istotnych okoliczności stanu faktycznego .(por. wyrok NSA z 29 lipca 1999r. IV S.A. 1177/97 LEX nr.47301) Co do pojęcia związania orzeczeniem sądu organu administracyjnego ponownie rozpoznającego sprawę, to zauważyć należy, że charakter wiążący ma wyłącznie ocena prawna sądu administracyjnego, pozostająca w związku i mieszcząca się w ramach kognicji tego sądu, a więc ocena, której logiczną konsekwencją było pozbawienie mocy wiążącej zaskarżonego aktu lub czynności i która zdeterminowała stanowisko sądu administracyjnego w rozpatrywanej sprawie (por. wyrok NSA z 10 czerwca 1998 r. SA 1071/97, LEX li 44521). Istotne też jest to, że związanie oceną prawną sądu obejmuje nie tylko organ, którego działanie było bezpośrednio przedmiotem orzeczenia sądu, ale także każdy organ orzekający w danej sprawie do czasu jej ostatecznego rozstrzygnięcia (por. wyrok NSA z 22 września 1999 r,- I SA 2019/98, ONSA 2000, nr 3, poz. 129). Z kolei, związanie sądu administracyjnego oceną prawną oznacza, że nie może on formułować nowych ocen prawnych, sprzecznych z wyrażonym wcześniej poglądem, lecz zobowiązany jest do podporządkowania się mu w pełnym zakresie oraz konsekwentnego reagowania poprzez treść nowego wyroku w razie stwierdzenia braku. zastosowania się do wskazań w zakresie dalszego postępowania (por. wyrok NSA z 22 marca 1999 r. -sygn. akt- IV SA 527/97, LEX nr 47275). Podkreślenia też wymaga, że zarówno organ administracji, jak i sąd, rozpatrując sprawę ponownie, obowiązani są zastosować się do oceny prawnej zawartej w uzasadnieniu wyroku, bez względu na poglądy prawne wyrażone w orzeczeniach sądowych w innych sprawach (por. wyrok NSA z 16 grudnia 1998 r.- I SA 977/98, LEX nr 44656 oraz wyrok NSA z 27 listopada 1998 r.- I SA 1015/98, LEX nr 45119). Przechodząc do realiów niniejszej sprawy wskazać trzeba, że punktem wyjścia rozważań, czy organy podatkowe ponownie rozpoznające sprawę zastosowały się do oceny prawnej zawartej w wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego z dnia 16 października 2006r (sygn.akt-I S.A./GL 1516/06) a także rozważań co do zakresu związania tym wyrokiem Sądu obecnie rozpoznającego sprawę musi być przytoczenie zasadniczych wywodów zawartych w uzasadnieniu tego wyroku. Przypomnieć zatem należy, że tutejszy Wojewódzki Sąd Administracyjny wspomnianym wyrokiem uchylił decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w K. z dnia [...] (nr [...]) którą utrzymana została w mocy decyzja Naczelnika Pierwszego Urzędu Skarbowego w B. z dnia [...] (nr [...]) .Decyzja organu I instancji zawierała dwa rozstrzygnięcia. Pierwsze dotyczyło określenia skarżącej Spółce wysokości zobowiązania w podatku dochodowym od osób prawnych za rok 2001 ,drugie zaś odmowy stwierdzenia nadpłaty w tym podatku za ten sam okres. Pełnomocnicy Spółki podnieśli w skardze na ostateczną decyzję organu podatkowego zarzut naruszenia art.16 b ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych w zw. z art.155 §1Kodeksu cywilnego który dotyczył rozstrzygnięcia o określeniu zobowiązania w podatku dochodowym ,oraz zarzut naruszenia art.187 i art.191 Ordynacji podatkowej. Ten ostatni zarzut pozostawał w związku z rozstrzygnięciem dotyczącym odmowy stwierdzenia nadpłaty w tym podatku, co wynika w sposób oczywisty z jego sformułowania. Naruszenia przepisów proceduralnych polegających na błędnej ocenie zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego dopatrywali się skarżący w nie uznaniu dokonanych przez Spółkę inwestycji w latach 1999-2002 za długookresowe inwestycje na rzecz zatrudnionych w jednostce osób niepełnosprawnych w rozumieniu wyroku Trybunału Konstytucyjnego z dnia 25 czerwca 2002r. sygn.akt- K 45/01. Odnosząc się do tych zarzutów Wojewódzki Sąd Administracyjny stwierdził na samym wstępie swych wywodów: iż skargę należy uznać za uzasadnioną , w części dotyczącej określenia wysokości zobowiązania w podatku dochodowym od osób prawnych za 2001 r. W tym zakresie Sad dostrzegł istotne braki w aktach sprawy dotyczące dowodów na podstawie których dokonano ustaleń stanu faktycznego w zakresie odpisów amortyzacyjnych od nabytego znaku towarowego a także niedostatki w analizie przepisów prawa materialnego ,głównie zaś art.15 ust.2 ustawy o znakach towarowych. Wobec tego zalecenia Sądu co do dalszego postępowania sprowadzały się do przeprowadzenia ponownej oceny zebranego materiału dowodowego z uwzględnieniem norm art.16 b ust.1 pkt.6 ustawy o podatku dochodowym od osób ,prawnych oraz wspomnianego art.15 ust.1 ustawy o znakach towarowych. Te zalecenia Sadu zostały przez organy podatkowe ponownie rozpoznające sprawę należycie wykonane i rozstrzygniecie w zakresie wymiaru podatku dochodowego zawarte w zaskarżonej decyzji nie zostało przez Spółkę zaskarżone. Zupełnie odmiennie z punktu widzenia proceduralnego przedstawia się natomiast kwestia rozstrzygnięcia dotyczącego odmowy stwierdzenia nadpłaty w tym podatku . Otóż, na wstępie należy zauważyć, iż Sąd jednoznacznie uznał za nieuzasadniony , a w konsekwencji na nie zasługujący na uwzględnienie zarzut naruszenia art.187 i 191 Ordynacji podatkowej poprzez –jak nazwano to w skardze " wyrażenie poglądu ,że dokonane przez spółkę inwestycje w latach 1999-2002 nie miały charakteru długookresowych inwestycji na rzecz zatrudnionych w Jednostce osób niepełnosprawnych – w rozumieniu wyroku Trybunału Konstytucyjnego z dnia 25 czerwca 2002r.-sygn.akt- K 45/01 Uzasadniając swoje w tym względzie stanowisko Sad wskazał, że analiza akt administracyjnych wskazuje nas to, że organy podatkowe zgromadziły –wbrew twierdzeniom skargi- cały materiał dowodowy w sprawie odmowy stwierdzenia nadpłaty i że nie stan faktyczny stanowi w istocie przedmiot sporu ,ale prawna ocena tego stanu faktycznego. Przechodząc zaś do tej kwestii Sąd odniósł się do twierdzeń skargi, sprowadzających się do tezy, że inwestycja długookresowa to inwestycja, która po pierwsze, podlega amortyzacji w określ, po drugie zaś inwestycja która może być użytkowana w dłuższym okresie czasu. Przeprowadzając wywód w tym przedmiocie Sad nawiązał do regulacji art.30 ust. 1 i 31 ust.1 pkt. 1 w zw. z ust.2 ustawy o rehabilitacji zawodowej i społecznej(...) w kontekście przywoływanego już kilkakrotnie wyroku Trybunału Konstytucyjnego z dnia 25 czerwca 2002r.Wskazał na niezwykle – w jego ocenie- istotne stwierdzenie zawarte w tym wyroku odnoszące się do podatników którzy przed dniem 30 listopada 1999r.rozpoczęli realizację określonych w nim przedsięwzięć. Owo sformułowanie "rozpoczęli" nakazuje przyjęcie ,iż chodzi tylko o takie podmioty które w dacie 30 listopada 1999r.już prowadziły takie przedsięwzięcie inwestycyjne o charakterze długookresowym. Tym samym odrzucił Sąd tezę skargi iż omawiane orzeczenie obejmuje także sferę planów. W dalszej części wywodów zawarta została konstatacja ,iż żaden z wydatków 2001r. nie był wydatkiem na kontynuację długookresowej inwencji i że wszystkie poniesione zostały w roku 2001 jako wydatki o charakterze jednorazowym. W odniesieniu do w dalszym ciągu spornego wydatku- na remont i modernizacje hali przy ul,Londzina 29 uznał Sąd, iż nie był to wydatek poniesiony na kontynuację inwestycji ,gdyż całość robót wykonana została w roku 2001. Wobec tego uznał Sąd, że "poza sporem" jest fakt, że żaden z wydatków poniesionych w roku 2001 nie był wydatkiem na kontynuację przedsięwzięcia rozpoczętego przed dniem 30 listopada. Obszernie przytoczone tezy uzasadnienia wyroku Wojewódzkiego Sadu Administracyjnego w Gliwicach z dnia 16 października 2006r. służą wykazaniu, że Sąd ten –uchylając w całości poprzednią ostateczną decyzję dotyczącą wymiaru podatku dochodowego od osób prawnych za rok 2001 i odmowy stwierdzenia nadpłaty w tym podatku za ten okres zawarł ocenę prawną dotycząca odrębnie każdego z tych rozstrzygnięć składających się na ostateczną decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w K. z dnia [...]. Zawarł też Sąd w swym wyroku wyraźne wskazania co do dalszego postępowania .Rzeczone oceny prawne są jednoznaczne. W ramach ponowionego postępowania podatkowego zmierzającego do określenia wymiaru podatku dochodowego za rok 2001 niezbędna jest ponowna analiza zebranego w sprawie materiału dowodowego a także dokonanie prawnej oceny tego materiału z punktu widzenia ustawowych przesłanek określonych w artr.16 b ust.1 pkt.6 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych a także art.15 ust.2 ustawy o znakach towarowych, z uwzględnieniem wykładni tych przepisów zawartych w uzasadnieniu wyroku. Natomiast rozstrzygnięcie dotyczące odmowy stwierdzenia nadpłaty w podatku dochodowym jest zgodne z prawem z powodów wskazanych w wyroku. Przenosząc te konstatacje na płaszczyznę art.153 p.p.s.a. to w zakresie dotyczącym odmowy stwierdzenia nadpłaty związanie organów podatkowych w toku ponownego postępowania polegało na tym, że nie miały one podstaw do uzupełniania materiału dowodowego ocenionego przez Sąd jako kompletny , a także pozbawione były możliwości dokonywania odmiennych ocen prawnych odnośnie charakteru spornych wydatków na remont i modernizacje hali przy ul. [...]. Również Sąd w obecnym składzie rozpoznający skargę od ponownej decyzji Dyrektora Izby Skarbowej w K. dotyczącej wymiaru podatku dochodowego od osób prawnych za rok 2001 oraz odmowy stwierdzenia nadpłaty w tym podatku jest związany przedstawionymi ocenami prawnymi i wskazaniami co do dalszego postępowania, co czyni, że nie może uznać za zasadne zarzutów skargi dotyczących naruszenia art.187 i 191 Ordynacji podatkowej. W takim bowiem stanie prawnym i faktycznym jaki wynika z art.153 p.p.s.a nie można zasadnie zarzucić organom podatkowym naruszenia tych przepisów. Nie miały bowiem prawa dokonywania odmiennych ocen kompletności materiału dowodowego i jego wartości a także ocen prawnych wydatków poczynionych w roku 2001 odmiennych od tych które zawarte zostały w wyroku Sądu z dnia 16 października 2006r.sygn.akt- I SA/GL czynności 516/06. Skarżący nie może skutecznie oprzeć skargi na podstawach sprzecznych z oceną prawną dokonaną w tym wyroku. Nie sposób też pominąć konsekwencji jakie płyną z zasady powagi rzeczy osądzonej wynikającej z art.170 i 171 p.p.s.a. na które zwrócił uwagę organ odwoławczy w odpowiedzi na skargę a które dotyczą niedopouszczalności również pośredniego kwestionowania przez strony postępowania prawomocnego wyroku sądowego poprzez wnoszenie nowej skargi od tego samego aktu administracji publicznej. Na marginesie dotychczasowych rozważań należy zauważyć, że nie zasadny okazał się zarzut odmiennej oceny spornych wydatków dokonanej w postępowaniu dotyczącym podatku od towarów i usług. Jak wynika bowiem z przedstawionych przez pełnomocnika Spółki na rozprawie kopiach decyzji dotyczących tego podatku za poszczególne miesiące 2001 roku organy podatkowe stwierdzały, że .."poniesione w roku 2001 i 2002 wydatki na zakup kompresora, pilarki ,samochodów ciężarowych (...)modernizację i remont hali produkcyjnej Nr. [...] w B. przy ul. [...] (....) nie należą do inwestycji długookresowych i mają charakter jednorazowy..."(akta sądowe-k.65-144) Nie znajdując zatem podstaw do uwzględnienia skargi Sąd orzekł o jej oddaleniu na podstawie art.151 p.p.s.a.