I SA/Gl 99/17

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Bożena Suleja-Klimczyk (spr.), Sędziowie Sędzia NSA Eugeniusz Christ, Sędzia WSA Paweł Kornacki, Protokolant st. sekr. sąd. Arkadiusz Kmiotek, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 20 czerwca 2017 r. sprawy ze skargi A S.A. w T. na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego w K. z dnia [...] r. nr [...] w przedmiocie podatku od nieruchomości za 2015 r. 1) uchyla zaskarżoną decyzję; 2) zasądza od Samorządowego Kolegium Odwoławczego w K. na rzecz strony skarżącej kwotę 3.668,00 złotych (słownie: trzy tysiące sześćset sześćdziesiąt osiem złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania. Decyzją z dnia [...] r. Nr [...] Samorządowe Kolegium Odwoławcze w K. (dalej Kolegium lub SKO) działając na podstawie art. 233 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2015 r., poz. 613 - dalej O.p.) - po rozpatrzeniu odwołania spółki A. S.A. z siedzibą w T. (dalej strona lub Spółka) od decyzji Prezydenta Miasta T. z dnia [...] r. Nr [...] wych. [...]w sprawie stwierdzenia nadpłaty w podatku od nieruchomości za 2015 r. - utrzymało zaskarżoną decyzję w mocy. W uzasadnieniu SKO wskazało, iż ww. decyzją z dnia [...] r. organ I instancji określił Spółce wysokość zobowiązania w podatku od nieruchomości za 2015 r. w kwocie [...] zł, odmawiając stwierdzenia nadpłaty w związku z korektą deklaracji złożonej przez ww. Spółkę. W odwołaniu od tej decyzji pełnomocnik Spółki wniósł o jej uchylenie w całości i orzeczenie co do istoty sprawy poprzez ustalenie podstawy opodatkowania w kategorii budynki, według obliczeń odwołującego, w szczególności bez uwzględnienia powierzchni demontowalnych kratownic oraz o stwierdzenie nadpłaty podatku od nieruchomości po uwzględnieniu wyłączenia powierzchni kratownic z podstawy opodatkowania. Zaskarżonej decyzji pełnomocnik zarzucił naruszenie przepisów postępowania, mogących mieć wpływ na jego wynik, w szczególności art. 21 ust. 1 ustawy z dnia 17 maja 1989 r. Prawo geodezyjne i kartograficzne zwanej dalej u.p.g.k. w związku z art. 194 § 1 O.p. poprzez niewłaściwe zastosowanie polegające na uznaniu, że dane zawarte w ewidencji gruntów i budynków dotyczące powierzchni użytkowej budynku i ilości kondygnacji w nim się znajdujących są wiążące dla organu przy wymiarze podatku od nieruchomości. Dodatkowo pełnomocnik zarzucił naruszenie przepisów postępowania tj. art. 180 § 1 i art. 197 § 1 O.p. poprzez zaniechanie powołania biegłego w celu wydania opinii czy demontowalne kratownice znajdujące się w budynku estrów i budynku gliceryny stanowią kondygnację w sytuacji braku definicji tego pojęcia w ustawie podatkowej i wynikłych stąd różnych sposobach interpretacji tego pojęcia. Odwołujący zarzucił również naruszenie prawa materialnego, tj. art. 1a ust. 1 pkt 1 w zw. z art. 1a ust. 1 pkt. 5 u.p.o.l. poprzez błędną wykładnię polegającą na przyjęciu, że w sytuacji braku definicji legalnej pojęcia "kondygnacji budynku", której powierzchnia podlega doliczeniu do podstawy opodatkowania w ustawie podatkowej, prawidłowe jest odwoływanie się wyłącznie do ogólnej i wieloznacznej wykładni językowej opartej na potocznym rozumieniu pojęcia kondygnacji czy stropu, podczas gdy zdaniem odwołującego, jest to niewystarczające. Rozpoznając sprawę po wniesieniu odwołania SKO wyjaśniło, że Spółka złożyła w dniu 19 listopada 2015 r. korektę deklaracji na podatek od nieruchomości za badany rok podatkowy. Biorąc pod uwagę duże rozbieżności pomiędzy zadeklarowaną pierwotnie powierzchnią użytkową, a wykazaną w korekcie deklaracji, organ podatkowy postanowił przeprowadzić dowód z oględzin przedmiotowej nieruchomości. Oględziny przeprowadzone zostały w dniu 3 grudnia 2015 r., w trakcie których stwierdzono, iż znacząca różnica w obmiarze powierzchni użytkowej wynika z rozbieżności interpretacyjnych pojęcia "kondygnacja", a tym samym ilości owych kondygnacji podlegających opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości budynku estrów i budynku gliceryny, które zdaniem odwołującego w związku z faktem zabudowania ich z płyt ażurowych nie stanowią kondygnacji i nie podlegają opodatkowaniu. W konsekwencji dokonanych oględzin organ podatkowy wszczął z urzędu postępowanie w sprawie określenia wysokości zobowiązania podatkowego z tytułu podatku od nieruchomości za lata od 2011 do 2015 i wezwał stronę do złożenia pisemnych wyjaśnień. W odpowiedzi na w/w wezwanie Spółka złożyła stosowne wyjaśnienia. Następnie organ wydał decyzję dotyczącą określenia wysokości zobowiązania podatkowego z tytułu podatku od nieruchomości za badany rok podatkowy oraz decyzję w sprawie odmowy stwierdzenia nadpłaty w podatku od nieruchomości za ten rok. Organ II instancji decyzjami z dnia [...] r. uchylił obie decyzje organu I instancji w całości i przekazał sprawy do ponownego rozpatrzenia przez ten organ. Kolegium uznało bowiem, że organ I instancji naruszył art. 79 § 1 O.p., ponieważ winien on połączyć prowadzone postępowania w sprawie stwierdzenia nadpłaty i określenia zobowiązania podatkowego i rozstrzygnąć obie sprawy jedną decyzją. Następnie organ podatkowy, po powtórnej analizie akt i uwzględnieniu uwagi SKO, wydał ponowną decyzję w sprawie określenia wysokości zobowiązania podatkowego z tytułu podatku od nieruchomości za ww. rok podatkowy, jednocześnie odmawiając stwierdzenia nadpłaty z tytułu podatku od nieruchomości za rok 2015. Pełnomocnik spółki wniósł ponownie odwołanie od wymienionej decyzji podnosząc szereg uchybień przepisów postępowania oraz natury prawnomaterialnej. Kolegium uznało odwołanie za niezasadne. Stwierdziło, że wykładnia definicji do celów podatkowych spornych kondygnacji wydzielonych w budynkach jednoprzestrzennych estrów i gliceryny, a zbudowanych z kratownic ażurowych przyjęta przez organ I instancji jest prawidłowa, co skutkuje, iż podlegają one opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości. Kolegium wskazało, że rozstrzygając sprawę wzięło pod uwagę złożone przez Spółkę dokumenty, w tym projekt budowlany, protokół oględzin, wraz z dokumentacją zdjęciową, opinię architektoniczną. Dokumenty te potraktowano jako uzupełnienie stanowiska strony. Ponadto zaznaczyło, że stan faktyczny sprawy nie budził wątpliwości, gdyż wynikał z dokumentów i deklaracji złożonych przez stronę, zaś rozstrzygnięcie sprawy polegało przede wszystkim na ocenie prawnej - kwalifikacji definicji kondygnacji wydzielonych w budynkach jednoprzestrzennych estrów i gliceryny, a zbudowanych z kratownic ażurowych - jako przedmiotu opodatkowania podatkiem od nieruchomości. Dalej SKO podniosło, iż zgodnie z ustawą z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych (t.j. Dz. U. z 2010 r. Nr 95, poz. 613, ze zm., a następnie Dz.U. z 2014 r., poz. 849, dalej "u.p.o.l.") opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości podlegają następujące nieruchomości lub obiekty budowlane: 1) grunty; 2) budynki lub ich części; 3) budowle lub ich części związane z prowadzeniem działalności gospodarczej (art. 2 ust. 1 u.p.o.l.). W myśl powołanej ustawy przez budynek należy rozumieć obiekt budowlany w rozumieniu przepisów prawa budowlanego, który jest trwale związany z gruntem, wydzielony z przestrzeni za pomocą przegród budowlanych oraz posiada fundamenty i dach (art. 1a ust. 1 pkt 1). Podstawę opodatkowania stanowi dla budynków lub ich części - powierzchnia użytkowa (art. 4 ust. 1 pkt 2 u.p.o.l.). Według art. 1a ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. przez grunty, budynki i budowle związane z prowadzeniem działalności gospodarczej rozumie się grunty, budynki i budowle będące w posiadaniu przedsiębiorcy lub innego podmiotu prowadzącego działalność gospodarczą, z wyjątkiem budynków mieszkalnych oraz gruntów związanych z tymi budynkami, a także gruntów, o których mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1 lit. b, chyba że przedmiot opodatkowania nie jest i nie może być wykorzystywany do prowadzenia tej działalności ze względów technicznych. Jak wskazał organ odwoławczy, spór co do podatkowo-prawnej kwalifikacji kondygnacji wydzielonych w budynkach jednoprzestrzennych estrów i gliceryny, które zostały zbudowane z kratownic ażurowych jako przedmiotu opodatkowania podatkiem od nieruchomości wynika z rozbieżności interpretacyjnych, powstałych na tle wykładni i zastosowania powołanych w petitum odwołania przepisów prawa materialnego. Tym samym najważniejszym elementem rozważanym na gruncie niniejszej decyzji, a wpływającym wprost na przedmiot opodatkowania podatkiem od nieruchomości, pozostaje definicja i wykładnia pojęcia kondygnacja. Pojęcie "kondygnacji" w budynkach wielopoziomowych wzbudza w literaturze, orzecznictwie i praktyce liczne kontrowersje. Przede wszystkim różne opinie prezentowane są w wyrokach NSA. Organ zauważył, iż terminologia związana z kondygnacjami zdefiniowana jest w polskich przepisach prawnych dotyczących budownictwa. Rozporządzenie Ministra Infrastruktury z dnia 12 kwietnia 2002 r. w sprawie warunków technicznych, jakim powinny odpowiadać budynki i ich usytuowanie (Dz. U. Nr 75, poz. 690). W § 3 pkt 16 rozporządzenie wskazuje, że ilekroć w rozporządzeniu jest mowa o kondygnacji - należy przez to rozumieć poziomą nadziemną lub podziemną część budynku, zawartą między górną powierzchnią stropu lub warstwy wyrównawczej na gruncie a górną powierzchnią stropu lub stropodachu znajdującego się nad tą częścią, w tym poddasze z pomieszczeniami przeznaczonymi na pobyt ludzi oraz poziomą część budynku stanowiącą przestrzeń na urządzenia techniczne, mającą wysokość w świetle nie mniej niż 2,0 m, z wyjątkiem nadbudówek ponad dachem, takich jak maszynownia dźwigu, centrala wentylacyjna, klimatyzacyjna lub kotłownia gazowa. W pkt 17 zawarto definicję kondygnacji nadziemnej - przez którą należy rozumieć kondygnację, której górna powierzchnia stropu lub warstwy wyrównawczej podłogi na gruncie znajduje się w poziomie lub powyżej poziomu projektowanego lub urządzonego terenu, a także każdą sytuowaną nad nią kondygnacją, a w pkt 18 kondygnacji podziemnej - przez którą należy rozumieć kondygnację, której więcej niż połowa wysokości w świetle, ze wszystkich stron budynku, znajduje się poniżej poziomu przylegającego do niego, projektowanego lub urządzonego terenu, a także każdą sytuowaną pod nią kondygnację, Kierując się definicjami wynikającymi z cytowanego rozporządzenia, za kondygnacją można uznać tylko element konstrukcyjny budynku. Istotnym jest także, że istnienie kondygnacji uwzględnia się w całym procesie budowlanym, obejmującym projektowanie, budowę, utrzymanie i rozbiórkę, co stanowi art. 1 ustawy - Prawo budowlane. Równocześnie ingerencja w strukturę kondygnacji zawsze wymaga pozwolenia na budowę. Dalej Kolegium zaznaczyło, iż trudności interpretacyjne dotyczące rozumienia pojęcia kondygnacji pojawiają się w przypadku budynków przemysłowych (magazynowych, produkcyjnych itp.), w których znajdują się elementy konstrukcyjne zwiększające ich powierzchnię użytkową, co w przedmiotowym przypadku ma miejsce. Problem dotyczy głównie platform lub stelaży, wykorzystywanych jako powierzchnie do składowania materiałów czy towarów. Co więcej, podatnicy mają zasadnicze wątpliwości, czy powierzchnia takich platform/stelaży powinna być liczona do powierzchni użytkowej budynku podlegającej opodatkowaniu. W praktyce trudności wynikają głównie z tego, że w ustawie o podatkach i opłatach lokalnych nie ma definicji kondygnacji, a ona ma w tym przypadku kluczowe znaczenie. W opinii Kolegium, z punktu widzenia zarówno prawa budowlanego, jak i przepisów o podatku od nieruchomości budynek estrów oraz budynek gliceryny są budynkami z jednoprzestrzennym wnętrzem podzielonym na kondygnacje-poziomy. Tak stanowi zarówno projekt budowlany jak i pozwolenie na budowę. Zatem kwestią sporną pozostaje podstawa opodatkowania tylko jednej, bądź wszystkich kondygnacji. Opodatkowaniu podlega bowiem jedynie powierzchnia użytkowa wspomnianych budynków. Jej wielkość ustala się dokonując pomiarów po wewnętrznej długości ścian na wszystkich kondygnacjach, z wyjątkiem powierzchni klatek schodowych oraz szybów dźwigowych. Wysokość podatku zaś ustalana jest przez pomnożenie powierzchni przez stawkę podatku. Następnie SKO odwołało się do ustawy z dnia 7 lipca 1994 r. - prawo budowlane (t.j. Dz. U z 2003 r. Nr 207, poz. 2016, dalej P.b.), a to do jej art. 3 ust. 1 oraz do art. 1a ust. 1 pkt 1 u.p.o.l., który definiuje budynek jako obiekt budowlany w rozumieniu przepisów prawa budowlanego, który jest trwale związany z gruntem, wydzielony z przestrzeni za pomocą przegród budowlanych oraz posiada fundamenty i dach. Wskazało, iż na gruncie rozpoznawanej sprawy bezspornym pozostaje, iż zarówno budynek estrów jak również budynek gliceryny podlegają opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości jako budynki. Organ odwoławczy przypomniał w tym miejscu, że ustawa podatkowa nie zawiera własnej definicji legalnej pojęcia "kondygnacja", a także nie odsyła do przepisów prawa budowlanego lub innego aktu prawnego w zakresie wykładni tego pojęcia. Stąd też organ stwierdził brak uzasadnienia dla posługiwania się tym pojęciem na podstawie § 3 pkt 16 ww. rozporządzenia Ministra Infrastruktury z dnia 12 kwietnia 2002 r. Zdaniem Kolegium wykładnia pojęcia "kondygnacja" powinna zatem zostać dokonana w oparciu o potoczne rozumienie tego terminu. W potocznym znaczeniu "kondygnacja" to "jedna z części czegoś położona nad lub pod inną". W tym znaczeniu należy rozumieć kondygnację w budynkach estrów i gliceryny. Odnosząc się do zarzutów naruszenia prawa materialnego SKO zaznaczyło, iż właściwa wykładnia tych przepisów dotycząca terminu kondygnacja ma podstawowe znaczenie do rozpatrzenia wszystkich podniesionych naruszeń prawa. Punktem wyjścia rozważań dotyczących pojawiającego się w tym przepisie określenia dotyczącego kondygnacji jest istnienie zamkniętej przestrzeni o ograniczonych rozmiarach, która jest lub może być przeznaczona do praktycznego zastosowania ("da się użytkować"). Podstawowym zatem wyznacznikiem tak pojmowanej powierzchni nie jest jej zgodność z jakimikolwiek normami technicznymi, czy bezpieczeństwa, ale sama dostępność do niej przez ciągi komunikacyjne i faktyczna lub potencjalna możliwość korzystania z niej. Dopiero tak określoną powierzchnię należy odnosić do kondygnacji budynku lub jego części. Uzupełniając powyższe rozważania należy podkreślić konieczność istnienia ciągu komunikacyjnego, który pozwala na dostęp do tak rozumianej powierzchni na każdej kondygnacji, w celu możliwości korzystania z niej. Przepis ten nakazuje dokonywać obmiarów tak rozumianej powierzchni na każdej kondygnacji. Znaczącym pozostaje, że niewystępowanie definicji legalnej "kondygnacji" nie stanowi przeszkody do rekonstrukcji na gruncie analizowanego przepisu jej znaczenia w oparciu o przyjęte w polskiej kulturze prawnej reguły wykładni. Ustosunkowując się do zarzutów pełnomocnika, który dowodzi, iż ustawodawca wprost wskazuje, że budynek jest obiektem budowlanym w rozumieniu prawa budowlanego, a więc wykładnia pojęć kondygnacji, stropu czy posadzki, które są pojęciami zaczerpniętymi i funkcjonującymi w ramach prawa budowlanego i procesu budowlanego, czy też projektowania i budowy budynków, nie może abstrahować od znaczenia jakie tym pojęciom nadaje się w prawie budowlanym i szeroko rozumianym procesie budowlanym, w tym projektowaniu i budowaniu, bowiem są to pojęcia specjalistyczne, których wykładnia nie może wypaczać ich rozumieniu na gruncie dziedziny z której zostały zaczerpnięte do języka potocznego - Kolegium uznało je za nie do końca trafne. W ocenie organu ważnym jest, iż zamieszczone w art. 1a ust. 1 pkt. 1 i 2 u.p.o.l. odesłania do przepisów prawa budowlanego dotyczą wyłącznie definiowania określeń budynku i budowli. Odwołując się do wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 1 sierpnia 2014 r. w sprawie II FSK 1985/12 Kolegium stwierdziło, że o ile przepisy prawa podatkowego nie zawierają stosownego odesłania do Prawa budowlanego, a tym bardziej do aktów wykonawczych do niego, odwoływanie się do tej ustawy jest niezasadne. Dlatego też, przy wykładni znaczenia sformułowania "kondygnacja" użytego w art. 1a ust. 1 pkt 5 u.p.o.l. w pierwszej kolejności należy odwoływać się do reguł znaczeniowych języka etnicznego, gdyż interpretowanym zwrotom nie należy nadawać znaczenie odmiennego od przyjętego w języku potocznym, chyba że istnieją racje przemawiające za przypisaniem im znaczenia innego od literalnego, jeśli znaczenie to miałoby prowadzić do absurdalnych rezultatów wykładni prawa. Co więcej, sięganie do definicji słownikowych jest praktyką dominującą w orzecznictwie sądów administracyjnych W tym zakresie, gdyż na tej podstawie dokonywano rekonstrukcji znaczenia tego zwrotu m.in. w uchwałach Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 24 czerwca 1996 r. w sprawie FPK 6/96 (publ. ONSA 1996/3/106) oraz z dnia z dnia 19 sierpnia 1996 r. w sprawach FPK 11/96 (publ. LEX nr 57396) i FPK 12/96 (publ. LEX nr 57404), dotyczących interpretacji obowiązującego wówczas art. 4 ust. 2 u.p.o.l., którego treść normatywna po części została zamieszczona w obowiązującym w 2010 r. art. 1a ust. 1 pkt 5 u.p.o.l. Sięgając do znaczenia semantycznego, przez "kondygnację" należy rozumieć "część budynku między sąsiednimi stropami lub między podłożem i najniższym stropem; piętro lub parter budynku". Taką definicję prezentuje Słownik języka polskiego, pod red. M. Szymczaka, T. 1, wyd. PWN 1984, str. 985). Tym samym, za nietrafne SKO uznało stwierdzenie Spółki, że organy podatkowe winny posługiwać się przy interpretacji pojęcia "kondygnacja" treścią przepisów budowlanych, w tym zwłaszcza treścią § 3 pkt 16 rozporządzenia. W opinii Kolegium należy posługiwać się znaczeniem tego pojęcia w języku potocznym, w którym każda przestrzeń, część czegoś położona nad lub pod inną stanowi kondygnację. Pojęcie "kondygnacja" jest używane w potocznej polszczyźnie. W podsumowaniu Kolegium wskazało, iż przy całej różnorodności form i rodzajów działalności ludzkiej, z jakimi można się zetknąć w rzeczywistości gospodarczej, nie są odosobnione przypadki przypisywania różnych określeń i nazw w odniesieniu do obiektów o tożsamym przeznaczeniu oraz porównywalnych cechach i parametrach technicznych. W istocie zatem możliwe są sytuacje, w których obiektom posiadającym wszystkie cechy konkretnych budowli, wyszczególnionych w art. 3 pkt 3 P.b., nadawane będzie inne oznaczenie. Dlatego też, o prawnopodatkowej kwalifikacji obiektu decyduje nie jego nazwa, ale jego rzeczywiste cechy i funkcje, tożsame z istotnymi parametrami funkcjonalnymi i technicznymi budowli, wyszczególnionych w art. 3 pkt 3 P.b., co pozostaje w zgodności z wyrokiem z NSA z 15 marca 2016 r. sygn. akt II FSK 84/14. Biorąc pod uwagę powyższą argumentację w ocenie SKO organ I instancji właściwie dokonał interpretacji przepisów dotyczących opodatkowania podatkiem od nieruchomości kondygnacji budynku estrów i budynku gliceryny zbudowanych z ażurowej kratownicy, a będących przedmiotem odwołania. Zdaniem organu oba budynki posiadają kondygnacje, które - pomimo iż zbudowane są z ażurowych kratownic - stanowią kondygnację w rozumieniu u.p.o.l. Zatem ich powierzchnia użytkowa podlega opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości, jako część powierzchni budynku. Zasadniczym aspektem analizowanym w przedmiotowej sprawie pozostaje również pojęcie powierzchni użytkowej, które jest różne - w zależności od tego, jakim celom powinno ono służyć. Należy stwierdzić, że podstawą opodatkowania podatkiem od nieruchomości jest powierzchnia użytkowa budynku - zgodnie z przepisami o podatkach i opłatach lokalnych. Kolegium podjęło enumeratywną egzegezę wniesionych przez Spółkę zarzutów w szczególności obrazy art. 21 ust. 1 u.p.g.k. w związku z art. 194 § 1 O.p. poprzez niewłaściwe jego zastosowanie polegające na uznaniu, że dane zawarte w ewidencji gruntów i budynków dotyczące powierzchni użytkowej budynku i ilości kondygnacji w nim się znajdujących są wiążące dla organu przy wymiarze podatku od nieruchomości. Takie wnioskowanie w opinii strony wynika z faktu, iż ustawodawca na potrzeby obmiaru powierzchni użytkowej budynków w ustawie podatkowej opisał sposób dokonania pomiaru, w ten sposób, że powierzchnia budynku ujawniona w ewidencji jest mierzona, według wytycznych zawartych w Polskich Normach Budowlanych. Dlatego też, zarzuty Spółki sprowadzają się do kwestii, iż w ewidencji całego kompleksu budynków, wyszczególnia się liczbę kondygnacji budynku posiadającego największą liczbę kondygnacji, co w interpretacji strony sprowadza się do różnej ilości kondygnacji z kratek w poszczególnych budynkach i nie powinno być brane pod uwagę przy wymiarze podatku. Jak podniósł organ odwoławczy, zgodnie z art. 21 ust. 1 u.p.g.k. podstawę planowania gospodarczego, planowania przestrzennego, wymiaru podatków i świadczeń, oznaczania nieruchomości w księgach wieczystych, statystyki publicznej, gospodarki nieruchomościami oraz ewidencji gospodarstw rolnych stanowią dane zawarte w ewidencji gruntów i budynków. Dlatego też w ocenie Kolegium, użyty w art. 21 ust. 1 tej ustawy zwrot "wymiar podatku" należy interpretować jako ustalenie i określenie zobowiązania podatkowego, z uwzględnieniem elementów przedmiotowych jak i podmiotowych zawartych w ewidencji gruntów i budynków. W związku z powyższą interpretacją, odpowiadając na pytanie, w jakim zakresie organ podatkowy, w ramach postępowania dotyczącego wymiaru podatku od nieruchomości, związany jest informacjami zawartymi w ewidencji gruntów i budynków, Kolegium wyraża pogląd, w świetle którego, stosownie do przywołanej regulacji, organ podatkowy nie może samodzielnie dokonywać klasyfikacji funkcji nieruchomości, lecz powinien odwołać się do odpowiednich zapisów ewidencji gruntów i budynków. W orzecznictwie sądów administracyjnych dość powszechnie przyjmowany jest takowe wnioskowanie, co zawiera m.in. uchwała 7 sędziów NSA z dnia 27 kwietnia 2009 r., sygn. akt II FPS 1/09 oraz wyrok NSA z 26 września 2014 r. o sygn. akt II FSK 3099/12. Oznacza to, że co do zasady o sposobie kwalifikacji gruntu (budynku), dla celów podatkowych w podatku od nieruchomości, nie tyle decyduje sposób rzeczywistego wykorzystania nieruchomości, ile jej funkcje (przeznaczenie) wskazane w ewidencji gruntów i budynków. Dlatego też, zdaniem Kolegium art. 21 ust. 1 u.p.g..k. należy interpretować w powiązaniu z art. 1a ust. 1 pkt 1 u.p.o.l. Tym samym, informacje zawarte w ewidencji gruntów i budynków mają decydujące znaczenie dla klasyfikowania obiektu jako przedmiotu opodatkowania podatkiem od nieruchomości. Konkludując, w opinii Kolegium, co do zasady należy zgodzić się ze stanowiskiem przyjętym przez organ podatkowy, że ewidencja gruntów i budynków stanowi podstawę dla ustalenia przedmiotu opodatkowania podatkiem od nieruchomości i w przedmiotowym postępowaniu za właściwe i racjonalne należy uznać posiłkowanie się organu I instancji danymi zawartymi w ewidencji gruntów i podatków celem ustalenia wielkości powierzchni użytkowej budynków estrów jak i gliceryny. Organ odwoławczy w niniejszej sprawie opowiedział się za taką wykładnią art. 21 ust. 1 u.p.g.k., która prowadzi do opodatkowania podatkiem od nieruchomości jako budynku tylko takiego budynku ujawnionego w ewidencji gruntów i budynków, który jest jednocześnie budynkiem w rozumieniu definicji ustawowej zawartej w art. 1 a ust. 1 pkt 1 u.p.o.l., co w przedmiotowej sprawie zaistniało. Tym samym zdaniem Kolegium, przedmiotowa decyzja nie została wydana z naruszeniem art. 21 ust 1 p.g.k. oraz art. 1a ust 1 pkt 1 u.p.o.l. przez błędną ich interpretację Odnosząc się do podniesionych przez odwołującego się uchybień art. 180 O.p. SKO stwierdziło, iż zgodnie z ww. przepisem jako dowód należy dopuścić wszystko, co może się przyczynić do wyjaśnienia sprawy, a nie jest sprzeczne z prawem. Zaznaczyło, iż niejednokrotnie skomplikowany charakter podatkowych stanów faktycznych wymaga wiadomości specjalnych z różnych dziedzin życia. O tym, czy te wiadomości specjalne są w sprawie wymagane, decyduje jednakże organ podatkowy. Zgodnie z art. 197 § 1 O.p. organ podatkowy może powołać na biegłego osobę dysponującą takimi wiadomościami. W sprawach o zawiłym stanie faktycznym, który można wyjaśnić wtedy, gdy dysponuje się specjalnymi wiadomościami, organ podatkowy jest obowiązany wykorzystać środek dowodowy w postaci opinii biegłego. Tożsame tezy zawiera wyrok NSA w Warszawie z dnia 25 stycznia 2001 r., V SA 1085/00, (LEX nr 51255). Ponadto SKO zwróciło uwagę, że zadaniem biegłego nie jest ustalenie stanu faktycznego, lecz naświetlenie i wyjaśnienie okoliczności z punktu widzenia posiadanych przez niego wiadomości specjalnych przy uwzględnieniu zebranego i udostępnionego mu materiału dowodowego. Rolą biegłego nie jest również dokonywanie wykładni przepisów prawa lub subsumcji stanu faktycznego sprawy. Jest to wyłączna kompetencja organu podatkowego. Podsumowując SKO stwierdziło, iż w analizowanej sprawie nie były konieczne wiadomości specjalne i nie było potrzeby powoływania biegłego, gdyż dokumentacja techniczna budynków była wystarczająca do pojęcia prawnopodatkowej kwalifikacji. W skardze skierowanej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach Spółka reprezentowania przez pełnomocnika wniosła o uchylenie na zaskarżonej decyzji w całości oraz poprzedzającej ją decyzji Prezydenta Miasta T. z dnia [...] r. Pełnomocnik skarżącej wniósł także o zasądzenie kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego, według norm przepisanych. Zaskarżonej decyzji zarzucił: I. naruszenie przepisów postępowania, mogące mieć wpływ na wynik sprawy, tj.: 1. art. 21 ust. 1 u.p.g.k. w związku z art. 194 § 1 O.p. poprzez niewłaściwe zastosowanie polegające na uznaniu, że dane zawarte w ewidencji gruntów i budynków dotyczące powierzchni użytkowej budynku i ilości kondygnacji w nim się znajdujących są wiążące dla organu przy wymiarze podatku od nieruchomości. Jak wskazał pełnomocnik, ustawodawca na potrzeby obmiaru powierzchni użytkowej budynków w ustawie podatkowej opisał sposób dokonania pomiaru, a powierzchnia budynku ujawniana w ewidencji jest mierzona w inny sposób, według wytycznych zawartych w Polskich Normach budowlanych (PN-ISO 9836), a ponadto w ewidencji całego kompleksu budynków (jak w tym przypadku) wyszczególnia się liczbę kondygnacji budynku posiadającego największą liczbę kondygnacji. Tak więc, skarżący ma 5 kondygnacji, przy czym 5 kondygnacji zaczerpnięto z budynku, który posiada największą ilość kondygnacji, podczas gdy budynek estrów ma 2 kondygnacje z kratek, a budynek gliceryny 4 kondygnacje z kratek, a zatem wpis ilości kondygnacji w ewidencji jest nieprawidłowy i mylący dla spornych budynków, a więc nie powinien być brany pod uwagę przy wymiarze podatku; 2. art. 180 § 1 i art. 197 § 1 O.p. poprzez zaniechanie powołania biegłego w celu wydania opinii czy demontowalne kratownice znajdujące się w budynku estrów i budynku gliceryny stanowią kondygnację, w sytuacji gdy w braku definicji tego pojęcia w ustawie podatkowej odwoływanie się wyłącznie do ogólnej i wieloznacznej wykładni językowej opartej na potocznym rozumieniu pojęcia kondygnacji czy stropu, jest niewystarczające. Ustawodawca sam wskazuje, że budynek jest obiektem budowlanym w rozumieniu prawa budowlanego, a więc wykładnia pojęć kondygnacji, stropu czy posadzki, które są pojęciami zaczerpniętymi i funkcjonującymi w ramach prawa budowlanego i procesu budowlanego czy też projektowania i budowy budynków, nie może abstrahować od znaczenia jakie tym pojęciom nadaje się w prawie budowlanym i szeroko rozumianym procesie budowlanym, w tym projektowaniu i budowie budynków. Wiedzy specjalistycznej tego rodzaju organy nie posiadają a ponadto powołanie biegłego mogło przyczynić się do prawidłowego ustalenia stanu faktycznego sprawy w zakresie charakteru i budowy demontowalnych kratownic. W ocenie strony skarżącej, organy przy orzekaniu pominęły, że poprzez poziomy kratownic przebiegają specjalnie w ten sposób zaprojektowane instalacje i urządzenia, natomiast poziom techniczny kratownic został tak zaprojektowany i wykonany aby kratownice były łatwo demontowalne, na wypadek zmiany miejsca położenia urządzeń czy też konieczności ulokowania nowych instalacji lub urządzeń, które miałyby przechodzić przez poziomy kratownic. Nie jest to zatem element konstrukcyjny budynku jakim jest kondygnacja, skoro po usunięciu wszystkich kratek z danego poziomu przestaje istnieć poziom w sensie przegrody, a czynność taka nie ingeruje w substancję samego budynku; II. naruszenie prawa materialnego, tj.: 1.art. 1a ust. 1 pkt 1 w zw. z art. 1a ust. 1 pkt 5 u.p.o.l. poprzez błędną wykładnię polegającą na przyjęciu, że w sytuacji braku definicji legalnej pojęcia kondygnacji w ustawie podatkowej, prawidłowe jest odwoływanie się wyłącznie do ogólnej i wieloznacznej wykładni językowej opartej na potocznym rozumieniu pojęcia kondygnacji czy stropu, podczas gdy zdaniem strony jest to niewystarczające, bowiem ustawodawca wprost wskazuje, że budynek jest obiektem budowlanym w rozumieniu prawa budowlanego. Jak dalej podniósł pełnomocnik, istota sporu w niniejszej sprawie sprowadza się do ustalenia prawidłowej powierzchni użytkowej dla celów opodatkowania podatkiem od nieruchomości odnośnie budynku estrów i budynku gliceryny. Organy podatkowe powołując się na dane wynikające z ewidencji gruntów i budynków, w szczególności dane o powierzchni tych budynków oraz ilości kondygnacji, a także w oparciu o wykładnię językową pojęć kondygnacji i stropu, wskazują na konieczność uwzględnienia w postawie opodatkowania powierzchni demontowalnych kratownic, które umożliwiają dojście i prawidłową eksploatację urządzeń i instalacji wypełniających kubaturę tych budynków. Poprzez poziomy kratownic przebiegają instalacje i urządzenia poprzez specjalne otwory, natomiast poziom techniczny kratownic został tak zaprojektowany i wykonany aby kratownice były łatwo demontowaine, na wypadek zmiany miejsca położenia urządzeń czy też konieczności ulokowania nowych instalacji lub urządzeń, które miałyby przechodzić przez poziomy kratownic. W uzasadnieniu skargi jej autor wskazał, że w art. 1a ust. 3 u.p.o.l. ustawodawca sformułował definicję legalną pojęć w zakresie gruntów (kategorie gruntów) poprzez odniesienie ich do klasyfikacji wynikającej z ewidencji gruntów i budynków. Powyższy przepis nie obejmuje jednak obiektów budowlanych, ani ich kwalifikacji ujawnianej w ewidencji, jak również danych o ich powierzchni użytkowej, która powinna być ustalana w oparciu o wytyczne z art. 1a ust 1 pkt 5 u.p.o.l. W przypadku obiektów budowlanych podstawą wymiaru podatku nie jest zatem ich klasyfikacja, powierzchnia użytkowa, czy też ilość kondygnacji wskazana w ewidencji gruntów i budynków. Wówczas ustawodawca wprowadziłby bowiem takie uregulowanie wprost, analogicznie jak w przypadku gruntów. W ustawie o podatkach i opłatach lokalnych brak jest takiego uregulowania. Wprowadzono natomiast definicje legalne "budynku" i "budowli" oraz pomiaru powierzchni użytkowej na potrzeby ustalenia podstawy opodatkowania, które mają charakter szczególny w stosunku do ustawy prawo geodezyjne i kartograficzne i w związku z tym powinny być stosowane w pierwszej kolejności. Wobec powyższego należy uznać, że przez "budynek" oraz "budowlę" należy rozumieć obiekty budowlane spełniające w rzeczywistości przesłanki wskazane odpowiednio w art. 1a ust. 1 pkt 1 i 2 u.p.o.l., a nie tak sklasyfikowane w ewidencji i tak samo powierzchnię użytkową stanowiącą podstawę opodatkowania należy przyjmować na podstawie pomiaru wykonanego zgodnie z u.p.o.l., a nie ujawnioną w ewidencji czy też na podstawie danych z projektu budowlanego. W orzecznictwie sądów administracyjnych reprezentowany jest pogląd, zgodnie z którym za budynek, na potrzeby opodatkowania podatkiem od nieruchomości można uznać tylko taki budynek, który spełnia przesłanki z definicji budynku wskazanej w u.p.o.l., niezależnie od tego w jaki sposób został sklasyfikowany w ewidencji gruntów i budynków. Nie każdy obiekt zakwalifikowany w ewidencji jako budynek, stanowi również budynek w świetle u.p.o.l. i ustawy Prawo budowlane (szerzej na ten temat m. in. w wyroku WSA W Lublinie z dnia 25 maja 2012 r., sygn. akt I SA/Lu 180/12). Tak samo wygląda kwestia ujawnionej w ewidencji powierzchni budynku, która ustalana jest na podstawie dokumentów budowlanych. Jak podkreślił pełnomocnik, nie można zatem bezkrytycznie orzekać o wysokości zobowiązania podatkowego w oparciu o dane ujawnione w ewidencji - w sytuacji gdy powierzchnia budynków w niej ujawniona liczona jest według innych zasad niż wskazane w u.p.o.l., natomiast odnośnie ilości kondygnacji przy wpisie do ewidencji gruntów i budynków zespołu budynków rozstrzyga największa ilość kondygnacji w jednym z budynków składających się na kompleks, co może być mylące i niezgodne z ilością kondygnacji w innych budynkach, stanowiących kompleks. Stanowisko to potwierdziły oględziny budynków, jak również pośrednio sam organ podatkowy wskazując w uzasadnieniu decyzji, iż budynek estrów ma 2 kondygnacje z kratek, a budynek gliceryny 4 kondygnacje z kratek, a więc żaden z nich nie ma 5 kondygnacji, które wskazane są w ewidencji gruntów i budynków. W ocenie skarżącej Spółki niezasadne jest, aby budynek skonstruowany i zaprojektowany jako jednokondygnacyjny, posiadający jednoprzestrzenne wnętrze - ze względu na funkcje które ma pełnić oraz ze względów bezpieczeństwa przeciwpożarowego w związku z wysokim ryzykiem wybuchu - do celów wymiaru podatku od nieruchomości był traktowany jako wielokondygnacyjny, z uwagi na posiadanie kilku poziomów demontowalnych kratek ażurowych zapewniających dojście do poszczególnych części urządzeń, niespełniających definicji stropu czy kondygnacji. Nie negując poglądów NSA zawartych w wyroku z dnia 12 sierpnia 2014 r., sygn. akt II FSK 1712/15, pełnomocnik zwrócił uwagę, że każdą sprawę należy traktować indywidualnie, a opieranie się wyłącznie na wykładni językowej pojęć pochodzących z języka specjalistycznego, w oderwaniu od znaczenia tych pojęć w tym języku, może prowadzić do nieakceptowalnych rezultatów. Nie można jego zdaniem pomijać również tego, że prymat ścisłej wykładni językowej pojęć użytych w ustawach podatkowych, w znaczeniu nadanym im wyłącznie w języku potocznym, nie jest powszechnie akceptowalny i doznaje licznych wyjątków. Tytułem przykładu można powołać się na uchwałę Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 27 kwietnia 2009 r., sygn. akt II FPS 1/09, podjętej w powiększonym składzie. Powołana uchwała dotyczyła kwestii stosowania stawki właściwej dla budynków mieszkalnych do obiektów zamieszkania zbiorowego takich jak koszary wojskowe, w uzasadnieniu uchwały NSA odnosił się również do stosowania tej stawki do innych obiektów jak hotele, pensjonaty, domki letniskowe, ośrodki wczasowe, a więc obiektów czasowego zamieszkania. NSA, w postanowieniu zwracającym się o rozstrzygnięcie zagadnienia prawnego budzącego poważne rozbieżności w orzecznictwie wskazywał, że "skład orzekający w niniejszej sprawie zauważył, iż budzi jego wątpliwości oparcie się w rozpatrywanej sprawie tylko i wyłącznie na językowej wykładni pojęcia "budynek mieszkalny" - prowadzi ona bowiem do konieczności uznania za budynki mieszkalne wszelkich budynków nadających się do zamieszkania, a więc np. aresztów śledczych, więzieni, hoteli, domków letniskowych lub działkowych. Podkreślić należy, iż taka interpretacja sprzeczna jest z dotychczasowym orzecznictwem ukształtowanym na gruncie sporów w zakresie tego samego przepisu ustawy o podatkach i opłatach lokalnych: powoływaną powyżej uchwałą NSA z dnia 30 sierpnia 1999 r. (sygn. akt FPK 1/99), uchwałą NSA z 22 kwietnia 2002 r. (sygn. akt FPK 17/01, ONSA 2002, nr 4, poz. 143) i z dnia 1 lipca 2002 r. (sygn. akt FPK 3/02, ONSA 2003, nr 2, poz. 50). Z kolei Naczelny Sąd Administracyjny w uzasadnieniu podjętej uchwały wskazał, że: "przy kwalifikowaniu budynku jako mieszkalnego powinny zostać uwzględnione także warunki określone przez prawo budowlane. Przyjęcie przeciwnego wniosku wiązałoby się z podważeniem zasady racjonalności ustawodawcy. Skoro bowiem w przypadku definiowania przedmiotów opodatkowania podatkiem od nieruchomości (budynków i budowli) uznaje on za miarodajne przepisy prawa budowlanego, to tym bardziej powinny przepisy te znaleźć zastosowanie przy kwalifikacji funkcji budynku pod kątem określenia właściwej stawki podatkowej. Skoro od dnia 1 stycznia 2003 r. ustawa o podatkach i opłatach lokalnych odwołuje się do pojęcia budynku ustalonego na gruncie prawa budowlanego, to odesłanie to ma charakter pełny, a nie wybiórczy. Dotyczy więc zarówno ogólnej definicji budynku, jak i poszczególnych kategorii budynków. Zatem o tym, czy zakwalifikować budynek do kategorii mieszkalnych czy też pozostałych przesądzają kryteria prawne, przyjęte w Prawie budowlanym. Punktem wyjścia będą ustalenia pozwolenia na budowę, jeśli pozwolenie będzie dotyczyło budynku koszarowego, wówczas należy go opodatkować według stawki właściwej dla budynków pozostałych". Mając na względzie powyższe, zdaniem strony skarżącej, przy wykładni pojęcia kondygnacji na gruncie ustawy o podatkach i opłatach lokalnych, nie można pominąć tego, że zgodnie z art. 1a ust. 1 pkt 1 u.p.o.l. budynek to jest obiekt budowlany w rozumieniu przepisów prawa budowlanego. Stosownie do art. 5 ust. 1 P.b.- obiekt budowlany jako całość oraz jego poszczególne części wraz ze związanymi z nim urządzeniami budowlanymi należy, biorąc pod uwagę przewidywany okres użytkowania, projektować i budować w sposób określony w przepisach, w tym techniczno-budowlanych, oraz zgodnie z zasadami wiedzy technicznej. Z kolei w art. 7 ust 1 pkt 1 ww. ustawy Prawo budowlane wskazano, że do przepisów techniczno-budowlanych zalicza się; warunki techniczne, jakim powinny odpowiadać obiekty budowlane i ich usytuowanie, uwzględniające wymagania, o których mowa w art. 5 ust. 1- 2b. Skoro budynki należące do Spółki na gruncie przepisów prawa budowlanego zostały zaprojektowane i wybudowane jako jednokondygnacyjne (jednokubaturowe), z uwagi na specyfikę i ryzyko prowadzonego w nich procesu przemysłowego, to zdaniem pełnomocnika brak jest podstaw do uznawania ich na gruncie podatku od nieruchomości, za budynki wielokondygnacyjne. Odnosząc się do stanowiska Trybunału Konstytucyjnego zawartego w wyroku z dnia 13 września 2011 r., sygn. akt P 33/09 pełnomocnik wskazał, że odwoływanie się do regulacji rozporządzenia w zakresie rozumienia pojęcia kondygnacji nie stoi w sprzeczności z normami konstytucyjnymi co do zasady zakazującymi regulowanie zagadnień podatkowych aktami wykonawczymi. Następnie pełnomocnik raz jeszcze odwołał się do definicji kondygnacji wskazanej w § 3 pkt 16 rozporządzenia, który opisuje kondygnację jako poziomą nadziemną lub podziemną część budynku, zawartą pomiędzy powierzchnią posadzki na stropie lub najwyżej położonej warstwy podłogowej na gruncie a powierzchnią posadzki na stropie bądź warstwy osłaniającej izolację cieplną stropu, znajdującego się nad tą częścią budynku, przy czym za kondygnację uważa się także poddasze z pomieszczeniami przeznaczonymi na pobyt ludzi oraz poziomą część budynku stanowiącą przestrzeń na urządzenia techniczne, mającą średnią wysokość w świetle większą niż 2 m; za kondygnację nie uznaje się nadbudówek ponad dachem, takich jak maszynownia dźwigu, centrala wentylacyjna, klimatyzacyjna lub kotłownia. Naczelny Sąd Administracyjny w powołanym wyżej wyroku o sygn. akt II FSK 1712/15, wskazując na słownikowe znaczenie pojęcia kondygnacji, jakie funkcjonuje w języku potocznym, kondygnację zdefiniował jako "część budynku między sąsiednimi stropami lub między podłożem i najniższym stropem; piętro lub parter budynku" (por. Słownik języka polskiego, pod red. M. Szymczaka, T. I. wyd. PWN 1984, str. 985). W języku specjalistycznym pojęcie kondygnacji zostało zatem bardziej rozbudowane o dodatkowe elementy precyzujące pojęcie kondygnacji, przy czym wspólne pozostają takie elementy jak wydzielenie przestrzeni poziomej pomiędzy stropami. Strop lub stropodach jest elementem budynku, który stanowi jeden z rodzajów przegród budowlanych. Przepisy prawa budowlanego wymagają od takich elementów budynku, aby spełniały funkcje wydzielenia obiektu z przestrzeni zewnętrznej, wydzielenia pomieszczeń i kondygnacji wewnątrz, jak również funkcje izolacyjne i zapewnienia bezpieczeństwa. Funkcje izolacyjne polegają na zabezpieczeniu wnętrza budynku i jego pomieszczeń wewnętrznych od negatywnych czynników zewnętrznych (ale również wewnętrznych powstających np. w wyniku pracy urządzeń i instalacji) takich jak: temperatura, wilgoć, opary, gaz, itp. Natomiast funkcja zapewnienia bezpieczeństwa sprowadza się do przenoszenia obciążeń elementów konstrukcyjnych budynku i innych obciążeń, oraz zapewnienia bezpieczeństwa przeciwpożarowego poprzez zapewnienie izolacji poszczególnych części budynku - kondygnacji. Pojęcie posadzki nie zostało zdefiniowane w prawie budowlanym, natomiast mając na względzie to, że wykładni przepisu dokonujemy na potrzeby ustalenia wysokości podatku, a w prawie podatkowym preferowana jest wykładnia językowa, w celu ustalenia znaczenia pojęcia posadzka należy sięgnąć do słownika języka polskiego. W internetowym SJP wydawnictwa PWN posadzka definiowana jest jako wierzchnia warstwa podłogi lub betonowa lub kamienna podłoga niczym nie pokryta. Posadzka jest to zatem jednolita płaszczyzna, na której można ułożyć dalsze elementy wykończenia wnętrza obiektu, takie jak parkiet, panele, płytki, wykładzinę, itp. W tym miejscu pełnomocnik podkreślił, że kratownica jako demontowalny element nie posiadający posadzki w powyższych rozumieniu nie może być uznawany za kondygnację budynku. Zgodnie z projektami budowlanymi, jednokondygnacyjna przestrzeń budynków zarówno estrów jak i gliceryny, ich wielkość oraz kształt zostały podyktowane technologią wytwarzania oraz układem i wielkością urządzeń do produkcji "biodiesla". Sposób wykonania tych budynków jako jednokondygnacyjne z otwartą przestrzenią wewnętrzną podyktowany jest procesem produkcyjnym jaki się w nich odbywa, a który generuje ryzyko wybuchu i pożaru, dlatego ze względów przeciwpożarowych budynek ten został zaprojektowany jako jednokondygnacyjny z kratownicami, które nie stanowią kondygnacji ani stropu. Wytyczne zostały otrzymane od dostawcy technologii. Przykładowo Budynek gliceryny to "jednoprzestrzenny budynek podzielony na pięć poziomów pomostami z kratek ażurowych, wykonanych w konstrukcji stalowej. (...) Parter budynku zajmują pomieszczenia produkcyjne, transformatorowni, wymiennikowni, podgrzewania oleju oraz portiernia z biurem magazyniera i węzłem sanitarnym. Wszystkie te pomieszczenia zostały wydzielone z przestrzeni produkcyjnej przegrodami oddzielenia pożarowego. Pozostałe poziomy budynku sq poziomami wyłącznie technologicznymi." W dokumencie opisującym wymagania ochrony ppoż. do projektu budynek główny charakteryzowano jako składający się z hali produkcji estrów, hali rafinacji gliceryny oraz budynku laboratoryjno-socjalnego. Dalej opisano również budynek główny wskazując, iż "części produkcyjne estrów jak i gliceryny poziomów technologicznych (stropów ażurowych – kratki Vema) traktowane są jako budynki jednokondygnacyjne o wysokości 22,70 m (...)". Jak podniósł autor skargi, opierając się natomiast na definicji językowej pojęcia kondygnacja, która wskazuje na kondygnację jako cześć budynku, przestrzeń zamkniętą od dołu i góry stropem, wskazać należy, że przedmiotowe kratownice nie stanowią stropu w rozumieniu prawa budowlanego, ponieważ nie wydzielają pożarowo przestrzeni pomiędzy nimi, nie zapobiegają infiltracji ciepła, wilgoci ani zapachów pomiędzy poziomami, nie spełniają zatem funkcji charakterystycznych dla stropu, jako elementu budynku, który oddziela i konstytuuje kondygnację. Organ I instancji w uzasadnieniu zacytował definicję kondygnacji wg pisma Ministra Finansów z dnia 2 marca 1991 r, zgodnie z którą kondygnacja to część budynku znajdująca się pomiędzy stropami albo podłożem i najniższym stropem. Ten ostatni - strop, zgodnie z tym samym pismem oraz zgodnie z przywołanym słownikiem języka polskiego i encyklopedią powszechną rozumiany jest jako poziomy element konstrukcji. W aktualnej sprawie trudno – według pełnomocnika - nazwać elementem konstrukcji coś co jest jedynie opartą na stalowej konstrukcji budynku kratką ażurową, którą w każdej chwili można łatwo zdemontować w celu stworzenia kolejnego otworu dla poprowadzenia instalacji technicznych. W dalszej kolejności pełnomocnik przeprowadził polemikę z twierdzeniami wynikającym z decyzji pierwszoinstancyjnej, że nie ma znaczenia w jakiej technologii wykonany został strop, tzn. czy jest on drewniany, ceramiczny czy żelbetowy - ważne jest by spełniał zasadnicze kryterium, tzn. był poziomym elementem konstrukcji, oddzielającym poszczególne kondygnacje budynku. Wskazał, że kratka - jako technologia - może stanowić strop budynku, jeśli stanowi element jego konstrukcji, oddzielający poszczególne kondygnacje. Nie jest tak w omawianym przypadku, gdyż przedmiotowe kratki są dosłownie "kładzione" na konstrukcję stalową budynku, niektóre z nich są przykręcone śrubami, inne położone luzem, nieprzytwierdzone. Oznacza to, że są demontowalne w każdej chwili, aby móc stworzyć otwór dla poprowadzenia nowych instalacji. Kondygnacja budynku nie może być zdemontowana bez spowodowania trwałego uszczerbku budynku, którego nieodłączną część stanowi, ponieważ stanowi element konstrukcyjny budynku. Odnosząc się następnie do twierdzenia organu, że punktem wyjścia do rozważań dotyczących kondygnacji jest "istnienie zamkniętej przestrzeni o ograniczonych rozmiarach", a dalej dostępność do tej przestrzeni przez ciągi komunikacyjne, nie zaś zgodność z jakimikolwiek normami technicznymi czy bezpieczeństwa pełnomocnik podniósł, że w niniejszej sprawie nie mamy do czynienia z "zamkniętą przestrzenią o ograniczonych rozmiarach" - ograniczenie bowiem tej przestrzeni kratkami ażurowymi - nie zamyka jej w żaden sposób z "jednoprzestrzennego" wnętrza budynku, określonego tak w dokumentach projektowych. Jak wskazano powyżej kratownice można w łatwy sposób zdemontować, poza tym z dokumentów budowlanych wprost wynika, że przestrzeń pomiędzy poziomami nie jest zamknięta, ponieważ cały budynek jest jednokubaturowy z uwagi na wymogi bezpieczeństwa i przeciwpożarowe. Ponadto nie zgodził się z tezą, iż drugorzędne jest odnoszenie się do obowiązujących norm budowlanych, którym muszą podlegać budynki, ich konstrukcje itp., także względy bezpieczeństwa, w stosunku do istnienia ciągów komunikacyjnych, których to samo istnienie powoduje, że mamy do czynienia z kondygnacją, bez względu na to czy została ona skonstruowana w sposób zgodny z tymi samymi zasadami budowlanymi, na które powołuje się ustawodawca w definicji obiektu budowlanego w u.p.o.l. W wyniku takiego toku rozumowania, istnienie klatki schodowej budynku socjalnego, usytuowanej pośrodku tych trzech budynków stanowiących przedmiotowy kompleks, byłoby podstawą uznania, iż tyle samo co ona ma poziomów - tyle też ma kondygnacji, nawet w paradoksalnym przypadku - gdyby któryś z przedmiotowych budynków (np. budynek estrów) nie powstał. Sam fakt, iż w projekcie budowlanym projektowanego budynku estrów czy budynku gliceryny, zgodnie z ich specyficznym przeznaczeniem, ujęto i zaplanowano dostępność do niego na wielu poziomach jego jednoprzestrzennego wnętrza - nie świadczy zdaniem pełnomocnika w żadnej mierze o ilości kondygnacji, które on posiada faktycznie. Dlatego w ocenie strony skarżącej, skoro budynek estrów i budynek gliceryny jako obiekty budowlane na gruncie prawa budowlanego zostały zaprojektowane i wybudowane jako budynki jednokondygnacyjne z poziomami technologicznymi kratownic, które w projekcie budowlanym wprost są określane jako niestanowiące kondygnacji z uwagi na wymogi bezpieczeństwa i proces produkcyjny do jakiego zostały przeznaczone i zaprojektowane, to na gruncie ustawy o podatkach i opłatach lokalnych wykładnia językowa pojęcia kondygnacja nie może prowadzić do rezultatów ewidentnie sprzecznych ze znaczeniem pojęć kondygnacji, stropu czy posadzki, które mają swoje określone znaczenie w prawie budowlanym i języku specjalistycznym tej dziedziny, a do języka potocznego zostały zaczerpnięte z języka specjalistycznego, przy czym ich znaczenie na potrzeby języka potocznego zostało uproszczone, uogólnione i ograniczone. W tym kontekście zdaniem pełnomocnika zasadne byłoby powołanie biegłego z zakresu prawa budowlanego, który na podstawie swojej wiedzy fachowej mógłby wydać opinię i ocenić czy poziomy technologiczne stanowią kondygnację czy też budynki te są obiektami jednokondygnacyjnymi. Organy dokonały bowiem kwalifikacji prawnopodatkowej obiektów o specyficznej budowie, z pominięciem znaczących elementów projektu budowlanego i opisu konstrukcji tych budynków, bez posiadanej wiedzy specjalistycznej, tylko i wyłącznie na podstawie rozumienia w języku potocznym pojęcia kondygnacji, które pochodzi z języka specjalistycznego i ma w nim swoje określone znaczenie, które nie może być pomijane całkowicie przy wykładni norm prawa podatkowego. W sprawach z zakresu podatku od nieruchomości korzystanie z pomocy biegłych jest powszechną praktyką aprobowaną i zalecaną przez sądy administracyjne. W odpowiedzi na skargę organ odwoławczy wniósł o jej oddalenie, podtrzymując dotychczas prezentowaną argumentację. Na rozprawie w dniu 20 czerwca 2017 r. pełnomocnik strony skarżącej podtrzymał stanowisko Spółki dodał, iż zarówno budynek estrów jak i gliceryny nie mogłyby być oddane do użytku gdyby posiadały więcej niż jedną kondygnację. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach zważył, co następuje: Sądowa kontrola zaskarżonych decyzji, postanowień bądź innych aktów wymienionych w art. 3 § 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz. U. z 2016 r. poz. 718 z późn. zm., dalej P.p.s.a.), sprawowana jest pod względem zgodności z prawem. W związku z tym, aby wyeliminować z obrotu prawnego akt wydany przez organ administracyjny konieczne jest stwierdzenie, że doszło w nim do naruszenia bądź przepisu prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy, bądź przepisu postępowania w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na rozstrzygnięcie, bądź też przepisu prawa dającego podstawę do wznowienia postępowania (art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) - c) P.p.s.a.) lub stwierdzenia nieważności (art. 145 § 1 pkt 2 P.p.s.a.). Zgodnie z art. 134 § 1 P.p.s.a. Sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy, nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną, z zastrzeżeniem art. 57a. W ocenie Sądu skarga zasługiwała na uwzględnienie z uwagi na naruszenie prawa procesowego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy. Kontroli podlegała decyzja z dnia [...] r., mocą której określono zobowiązanie podatkowe i odmówiono skarżącej Spółce stwierdzenia nadpłaty w podatku od nieruchomości za 2015 r. Przedmiotem sporu w rozpoznawanej sprawie jest opodatkowanie podatkiem od nieruchomości kondygnacji budynków przemysłowych (estrów i gliceryny). Strony prezentują odmienne poglądy co do tego czy poziomy z krat ażurowych znajdujące się w ww. budynkach wyczerpują pojęcie kondygnacji zawarte w ustawie o podatkach i opłatach lokalnych (jak twierdzą organy podatkowe) czy też są jedynie pomostami technologicznymi (jak twierdzi strona skarżąca). W sprawie nie budzi natomiast wątpliwości, że strona skarżącą jest przedsiębiorcą oraz, że sporne obiekty są budynkami w rozumieniu przepisów Prawa budowlanego i ustawy podatkowej. Stan faktyczny sprawy został przedstawiony powyżej a zatem w dalszej części Sąd odwoła się do niego tylko w zakresie niezbędnym dla uzasadnienia rozstrzygnięcia. W pierwszej kolejności przywołać należy przepisy prawa mające zastosowanie w sprawie w badanym roku podatkowym. Zgodnie z w art. 1a ust. 1 pkt 5 u.p.o.l. powierzchnia użytkowa budynku lub jego części oznacza powierzchnię mierzoną po wewnętrznej długości ścian na wszystkich kondygnacjach, z wyjątkiem powierzchni klatek schodowych oraz szybów dźwigowych; za kondygnację uważa się również garaże podziemne, piwnice, sutereny i poddasza użytkowe. Użyte w tym przepisie określenie "kondygnacji" służy definiowaniu powierzchni użytkowej budynku lub jego części, która w myśl art. 4 ust. 1 pkt 2 u.p.o.l. stanowi podstawę opodatkowania. Z kolei co zalicza się do powierzchni użytkowej przewiduje art. 4 ust. 2 u.p.o.l., zgodnie z którym powierzchnię pomieszczeń lub ich części oraz część kondygnacji o wysokości w świetle od 1,40 m do 2,20 m zalicza się do powierzchni użytkowej budynku w 50%, a jeżeli wysokość jest mniejsza niż 1,40 m, powierzchnię tę pomija się. Przede wszystkim należy zauważyć, że przepis 1a ust. 1 pkt 5 u.p.o.l zawiera definicję legalną powierzchni użytkowej. Zgodnie ze słownikowym znaczeniem powierzchnia to "obszar, przestrzeń o rozmiarach ograniczonych, określony teren" (tak Słownik języka polskiego, pod red. M. Szymczaka, T. II, wyd. PWN 1984, str. 867). "Użytkowy" z kolei to "służący celom praktycznym, mający praktyczne zastosowanie, przeznaczony do użytku, dający się użytkować" (tak Słownik języka polskiego, pod red. M. Szymczaka, T. III, wyd. PWN 1984, str. 645). Ustawa nie zawiera natomiast legalnej definicji "kondygnacji" na potrzeby opodatkowania budynków podatkiem od nieruchomości. W orzecznictwie sądów administracyjnych zauważa się jednakże, iż brak ten nie stanowi przeszkody do rekonstrukcji na gruncie analizowanego przepisu jej znaczenia w oparciu o przyjęte w polskiej kulturze prawnej reguły wykładni. Sąd w składzie orzekającym podziela pogląd prezentowany w doktrynie oraz w wyrokach sądowych m.in. NSA z dnia 12 sierpnia 2014 r. sygn. akt II FSK 1715/12, z dnia 11 maja 2016 r. sygn. akt II FSK 1581/15 oraz z dnia 10 lutego 2017 r. sygn. akt II FSK 3957/14, że wobec braku definicji legalnej pojęcia "kondygnacja" - przy wykładni tego pojęcia użytego w art. 1a ust. 1 pkt 5 u.p.o.l. w pierwszej kolejności należy odwoływać się do reguł znaczeniowych języka potocznego, chyba że istnieją racje przemawiające za przypisaniem im znaczenia innego od literalnego, jeśli znaczenie to miałoby prowadzić do absurdalnych rezultatów wykładni prawa (zakaz stosowania wykładni ad absurdum). W powołanych wyżej wyrokach NSA stwierdził jednocześnie, iż przepisy u.p.o.l. nie zawierają odesłania do przepisów prawa budowlanego w zakresie definiowania "kondygnacji", tak jak to ma miejsce w przypadku "budynku" i "budowli". Pojęcia tego nie definiują także przepisy ustawy Prawo budowlane. Definicja legalna pojęcia "kondygnacja" zawarta jest zaś w § 3 pkt 16 cyt. rozporządzenia Ministra Infrastruktury, przy czym - w ocenie NSA - ma ona służyć szeroko rozumianemu procesowi budowy obiektów budowlanych, a nie określaniu podstawy, czy przedmiotu opodatkowania. Nie można także - zdaniem NSA - przyjąć, że zamieszczona w nim została definicja branżowa "kondygnacji". Stąd też, o ile przepisy prawa podatkowego nie zawierają stosownego odesłania do Prawa budowlanego, a tym bardziej do aktów wykonawczych do niego, dla celów podatkowych nie można posłużyć się pojęciem "kondygnacji" wynikającym z rozporządzenia. Jak ponadto wskazano w wyroku o sygn. akt II FSK 1715/12, dla potrzeb odkodowania użytego w u.p.o.l. terminu "kondygnacja" nie można opierać się na definicji z § 3 pkt 16 rozporządzenia również i z tej przyczyny, że o opodatkowaniu określonej powierzchni użytkowej podatkiem od nieruchomości decydowałby akt podustawowy. W prawie daniowym za nieuwzględnieniem w procesie ustalania przedmiotu opodatkowania aktów wykonawczych przemawia okoliczność, że z mocy art. 217 Konstytucji RP obowiązuje w tym zakresie zasada wyłączności ustawowej, a w konsekwencji rozporządzenie nie może, poza niewielkimi wyjątkami, regulować zagadnień podatkowych. Także reguły wykładni systemowej wewnętrznej nie pozwalają na definiowanie "kondygnacji" w oparciu o § 3 pkt 16 rozporządzenia (tak też WSA w Lodzi w wyroku z dnia 3 grudnia 2014 r. I SA/Łd 876/14). Zgodzić się zatem trzeba ze stanowiskiem organu odwoławczego, że przy definiowaniu pojęcia "kondygnacja" na potrzeby opodatkowania podatkiem od nieruchomości, należy posłużyć się przede wszystkim regułami wykładni językowej. Tym samym nie można uznać za zasadne twierdzeń Spółki o konieczności odwołania się w tym zakresie do definicji wynikającej z cytowanego rozporządzenia. Jak wynika z powyższego, w orzecznictwie sądów administracyjnych dominującą praktyką w tym zakresie jest sięganie do definicji słownikowych, gdyż na tej podstawie dokonywano rekonstrukcji znaczenia tego zwrotu m.in. w uchwałach Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 24 czerwca 1996 r. w sprawie FPK 6/96 oraz z dnia z dnia 19 sierpnia 1996 r. w sprawach FPK 11/96 i FPK 12/96, dotyczących interpretacji obowiązującego wówczas art. 4 ust. 2 u.p.o.l., którego treść normatywna po części została zamieszczona w obowiązującym w 2010 r. art. 1a ust. 1 pkt 5 u.p.o.l. Sięgając, wzorem NSA, do znaczenia semantycznego przez "kondygnację" należy rozumieć "część budynku między sąsiednimi stropami lub między podłożem i najniższym stropem; piętro lub parter budynku" (por. Słownik języka polskiego, pod red. M. Szymczaka, T. I, wyd. PWN 1984, str. 985). Znaczenie kondygnacji według ww. definicji słownikowej jest zresztą tożsame z cytowaną przez organy definicją wynikającą z pisma Ministra Finansów z 2 marca 1991 r. Z kolei z definicji zawartej w Wikipedia - Wolna Encyklopedia wynika, że kondygnacja to część budynku zawarta między bezpośrednio nad sobą położonymi stropami. Pod pojęciem stropu, stanowiącym element cytowanych definicji, należy natomiast rozumieć poziomy element konstrukcyjny oddzielający poszczególne kondygnacje budynku, przenoszący na elementy wspierające (ściany, słupy) ciężar własny i obciążenie użytkowe (por. m. in. Słownik języka polskiego, pod red. M. Szymczaka - op. cit.). Strop może mieć różny charakter, tj. może być wykonany z płyt żelbetowych, betonu, a także może mieć konstrukcję drewnianą (np. w postaci ułożonych pomiędzy ścianami budynku drewnianych legarów). Jedną z funkcji stropu jest przeniesienie obciążenia stałego, dotyczy to ciężaru własnego, ciężaru ścianek działowych na poddaszu, również częściowo ciężaru więźby dachowej (vide: Wikipedia - Wolna Encyklopedia). W ocenie Sądu w składzie orzekającym takie właśnie słownikowe rozumienie kondygnacji i stropu, znajdujące oparcie w ugruntowanym orzecznictwie sądowoadministracyjnym, należy przyjąć dla potrzeb rozstrzygnięcia badanej sprawy. W tym miejscu zauważyć przyjdzie, że organ odwoławczy wprawdzie ww. definicję kondygnacji przywołał, niemniej jednak - zdaniem Sądu - nie wyjaśnił w sposób należyty czy zamontowane w spornych budynkach ażurowe kratownice pojęcie to wyczerpują. Ze zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego (w tym dokumentacji zdjęciowej) wynika bowiem jednoznacznie, że w budynkach estrów i gliceryny wszystkie maszyny i urządzenia posadowione są w hali produkcyjnej na poziomie "0". Urządzenia i instalacje ciągną się w górę przez odpowiednie otwory w pomostach z kratek ażurowych wykonanych z konstrukcji stalowej, które poprzez ciąg komunikacyjny w postaci klatki schodowej zapewniają dostęp do tych urządzeń w celu ich konserwacji i bieżących napraw. Na powierzchni kratek nie są umieszczone żadne maszyny i urządzenia. Kratki ażurowe oparte są na belkach zamontowanych w szynach montażowych na ścianach budynku, niektóre z nich są dodatkowo przykręcone śrubami. Wszystkie pomosty są łatwe do zdemontowania bądź przesunięcia bez zmiany lub uszkodzenia konstrukcji budynku, nie są bowiem elementem konstrukcyjnym budynku. Jak już zostało wskazane, będące przedmiotem sporu ażurowe kratownice oceniać trzeba przez pryzmat powołanej definicji słownikowej "kondygnacji". W opinii Sądu przeprowadzone postępowanie podatkowe nie daje podstaw do kategorycznego przyjęcia, że ażurowe kratownice można uznać za kondygnację w rozumieniu art. 1a ust. 1 pkt 5 u.p.o.l. Mimo więc, że wbrew twierdzeniom skargi organy nie ograniczyły się do dowodu w postaci ewidencji gruntów i budynków, to nie dokonały gruntownej analizy i oceny okoliczności faktycznych istotnych dla rozstrzygnięcia sprawy. Tymczasem to po stronie organu leży obowiązek wykazania prawnopodatkowej kwalifikacji obiektu. Przedmiotem zaskarżonej decyzji jest określenie wysokości zobowiązania podatkowego w podatku od nieruchomości w zakresie opodatkowania powierzchni użytkowej budynku. Tak zakreślony przedmiot determinuje zatem zakres rozstrzygnięcia organów podatkowych, w których poza elementami wynikającymi z art. 210 § 1 pkt 1-5 i 7-8 O.p. winno zawierać uzasadnienie faktyczne i prawne (art. 210 § 1 pkt 6 O.p.), w którym to uzasadnieniu winien być wskazany przedmiot opodatkowania oraz jego powierzchnia stanowiąca podstawę do określenia wysokości zobowiązania podatkowego. Z treści decyzji wynika, że organy oparły się w zasadzie na potocznym rozumieniu pojęcia "kondygnacja", zgodnie z którym to "jedna z części czegoś położona nad lub pod inną" (vide. strona 6 decyzji). Wywód zawarty w zaskarżonej decyzji, jakkolwiek obszerny, jest w znacznej mierze teoretyczny, opierający się o cytaty z orzecznictwa, bez odwołania się do zgromadzonych w sprawie dowodów i argumentacji strony skarżącej. Przede wszystkim w zaskarżonej decyzji zabrakło rozważań czy owe stalowe kratownice spełniają opisaną wyżej funkcję stropu oddzielającego poszczególne części budynku oraz co istotne, czy i jakie znaczenia ma fakt, że kratownice nie są elementem konstrukcyjnym budynku i są łatwo demontowalne. Organ odwoławczy nie odniósł się do twierdzeń Spółki, popartych opinią prywatną biegłego załączoną do akt administracyjnych co do tego, że kratownice służą de facto tylko do dotarcia do wyższych partii posadowionych na parterze budynku maszyn i urządzeń w celu ich konserwacji. Nie są zaś rezultatem procesu budowlanego i nie są elementem konstrukcji budynku, ale sposobem jego wykorzystania. Inaczej rzecz ujmując, zdaniem Sądu, z treści zaskarżonej decyzji odwoławczej nie da się wyprowadzić wniosku, że przedmiotowe kratownice są kondygnacjami w rozumieniu prawa podatkowego a nie np. pomostami technologicznymi będącymi wyposażeniem budynku. Co za tym idzie nie została ustalona podstawa opodatkowania podatkiem od nieruchomości spornych budynków. Organ odwoławczy skupił się drobiazgowo na zakresie pojęciowym terminów "powierzchni użytkowej" i "kondygnacji", nie odnosząc się w istocie do materiału dowodowego zebranego w sprawie. Na marginesie zauważyć przyjdzie, że protokół oględzin spornych budynków został spisany w sposób kompletnie nieczytelny a zatem nie może zostać poddany weryfikacji przez Sąd. W ocenie Sądu ponownie przeprowadzone postępowanie podatkowe winno jednoznacznie wykazać czy części budynków estrów i gliceryny znajdujące się pomiędzy poziomami z krat ażurowych (stalowych) stanowią kondygnację w rozumieniu przepisów prawa podatkowego, a w przypadku nie dających się usunąć wątpliwości co do treści przepisów prawa organ podatkowy powinien rozważyć zastosowanie art. 2a O.p. Należy bowiem podkreślić szczególną wagę zasady określoności na gruncie prawa podatkowego. Jak stwierdził Trybunał Konstytucyjny w wyroku z 11 maja 2004 r. (sygn. K 4/03) zasada określoności przepisów prawa, stanowiąca element składowy zasady zaufania do państwa i prawa, wymaga szczególnego zaakcentowania w tej dziedzinie regulacji prawnej. W razie potrzeby organ powinien posiłkować się opinią biegłego w celu ustalenia czy w rozpatrywanym przypadku można uznać poziomy wykonane z kratownic ażurowych za kondygnację w rozumieniu ustawy podatkowej. Stosownie zaś do zasady prawdy obiektywnej (art. 122 i art. 187 § 1 O.p.) organy podatkowy jest zobowiązany zebrać i wyczerpująco rozpatrzyć cały materiał dowodowy, co powinno polegać m.in. na koncentracji materiału dowodowego oraz jego ocenie w kontekście analizy przesłanek norm prawa materialnego. Podsumowując, wobec stwierdzonego naruszenia ww. przepisów postępowania mającego istotny wpływ na wynik sprawy, zaskarżona decyzja podlegała uchyleniu na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) P.p.s.a O kosztach postępowania Sąd orzekł na podstawie art. 200, art. 205 § 2 i art. 206 § 1 P.p.s.a., zasądzając je w kwocie 3.668 zł Na mocy ostatniego z wymienionych przepisów Sąd może w uzasadnionych przypadkach odstąpić od zasądzenia zwrotu kosztów postępowania w całości lub w części, w szczególności, jeżeli skarga została uwzględniona w część niewspółmiernej w stosunku do wartości przedmiotu sporu ustalonej w celu pobrania wpisu. Jak wskazał NSA w postanowieniu z dnia 21 lutego 2011 r. sygn. akt II FZ 8/11 sformułowanie art. 206 P.p.s.a. pozwala na stwierdzenie, że intencją ustawodawcy było pozostawienie do uznania sądu, czy ma zastosować ten przepis oraz w jakiej części należy na rzecz strony skarżącej zasądzić w opisanej w nim sytuacji zwrot kosztów postępowania. W niniejszej sprawie Sąd wziął z urzędu pod uwagę, że przedmiotem skargi w niniejszej sprawie jest jedna z pięciu decyzji, dotyczących kolejnych lat podatkowych tej samej strony skarżącej, reprezentowanej przez tego samego pełnomocnika. Treść sporządzonych skarg jest tożsama zarówno co do zarzutów jak i ich uzasadnienia, co daje podstawę do oceny, że nakład pracy pełnomocnika winien mieć odzwierciedlenie w wysokości zasądzonego wynagrodzenia i pomniejszył należne skarżącej od organu odwoławczego koszty tego wynagrodzenia do kwoty 2.000 zł.