I SA/Gl 995/04

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Ewa Karpińska (spr.) Sędziowie WSA Krzysztof Winiarski Asesor WSA Mirosław Kupiec Protokolant Anna Charchuła po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 12 maja 2005 r. przy udziale – sprawy ze skargi A. M. "A" na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w K. z dnia [...]r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług - uchyla zaskarżoną decyzję, - stwierdza, że decyzja nie podlega wykonaniu do czasu uprawomocnienia się wyroku. Zaskarżoną decyzją Dyrektor Izby Skarbowej w K., działając na podstawie art. 13 § 1 pkt 2 lit. a w związku z art. 233 § 1 pkt 1ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r.- Ordynacja podatkowa (Dz. U. Nr 137, poz.926 z zm.), po rozpatrzeniu odwołania wniesionego przez pełnomocnika A. M., utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego w C. z dnia [...] r. w przedmiocie odmowy dokonania zwrotu podatku od towarów i usług w kwocie [...] zł, wynikającego z części wpłaconej kwoty podatku od towarów i usług na podstawie deklaracji za [...] kwartał 2003 r.. Przedstawiając stan faktyczny oraz argumentację prawną organ odwoławczy podał, że podatnik, prowadzący zakład pracy chronionej i rozliczający podatek za okresy kwartalne (o wyborze, której to metody strona poinformowała pismem z dnia [...] 2002 r.), złożył w dniu [...] 2004 r. deklarację dla podatku od towarów i usług VAT- 7K za [...] kwartał 2003 r.. W deklaracji tej wykazał nadwyżkę podatku należnego nad naliczonym w kwocie [...] zł podlegającą wpłacie do urzędu, którą uiścił w dniu złożenia deklaracji. Łącznie z deklaracją strona złożyła wniosek o zwrot części zapłaconego podatku w kwocie [...] zł. Organ podatkowy I instancji uznał, iż stronie nie przysługuje prawo do otrzymania zwrotu podatku od towarów i usług za [...] kwartał 2003 r. z uwagi na brak odpowiednich uregulowań prawnych określających procedurę zwrotu wpłaconego podatku dla zakładów pracy chronionej rozliczających się metodą kwartalną. W odwołaniu pełnomocnik strony zaakcentował, że treści art.14a ustawy z dnia 8 stycznia 1993r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 11, poz.50 ze zm.) nie zawiera żadnych zapisów ograniczających prawo do zwrotu podatku dla podatników rozliczających się za okresy kwartalne. Natomiast prawo to nie przysługuje wyłącznie podatnikom określonym w art. 14a ust. 7 pkt 1 i 2, a A. M. ani nie jest podatnikiem podatku akcyzowego, ani nie ma żadnych zaległości wobec budżetu. Dyrektor Izby Skarbowej po przeanalizowaniu materiału dowodowego oraz argumentów zawartych w odwołaniu nie znalazł podstaw do uchylenia bądź zmiany zaskarżonej decyzji. W uzasadnieniu na wstępie odwołał się do art. 10 ust. 1d ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym, który umożliwia rozliczanie podatku za okresy kwartalne, co również odnosi się do podatników prowadzących zakłady pracy chronionej. Następnie wskazał na treść art.14a ust.1 powołanej ustawy (w brzmieniu obowiązującym do dnia 31 grudnia 2003 r.), zgodnie z którym prowadzącemu zakład pracy chronionej zostało przyznane uprawnienie do otrzymania częściowego lub całkowitego zwrotu wpłaconej kwoty podatku od towarów i usług według zasad sformułowanych w ust.2-6a. Stwierdził przy tym, że przepis ten ma zastosowanie jedynie do podatników dokonujących rozliczeń w okresach miesięcznych, co wynika z treści art. 14a ust. 4 i 6. Przepis art. 14a ust. 4 stanowi bowiem, że: jeżeli kwota zwrotu, obliczona zgodnie z ust. 3, jest wyższa od wpłaconego za dany miesiąc podatku, urząd skarbowy wpłaca kwotę zwrotu do wysokości wpłaconego podatku. Z kolei ust. 6 stanowiący o terminach dokonywania zwrotu wskazuje, iż urząd skarbowy dokonuje zwrotu wpłaconej kwoty podatku od towarów i usług na rachunek bankowy prowadzącego zakład pracy chronionej w terminie 25 dni od dnia: - złożenia stosownego wniosku dołączonego do deklaracji podatkowej, nie wcześniej jednak niż od 25 dnia miesiąca następującego po miesiącu, za który jest składana deklaracja, pod warunkiem dokonania w terminie ustawowym wpłaty kwoty podatku wynikającej ze złożonej za ten miesiąc deklaracji podatkowej dla podatku od towarów i usług, - złożenia deklaracji wraz z wnioskiem, jeżeli dokumenty te zostały złożone przed upływem terminu, o którym mowa w art. 10, pod warunkiem, że wpłata podatku nastąpiła nie później niż z chwilą złożenia deklaracji. Dalej podkreślił, że przedstawione regulacje prawne wyraźnie wskazują, że zwrot wpłaconej kwoty podatku od towarów i usług przysługuje podatnikom prowadzącym zakład pracy chronionej jedynie w przypadku dokonywania rozliczeń tego podatku w okresach miesięcznych, a przypisanie tego uprawnienia również podatnikom rozliczającym się za okresy kwartalne stanowiłoby o zastosowaniu rozszerzającej wykładni tego przepisu. Odwołał się przy tym do orzecznictwa Naczelnego Sądu Administracyjnego, zgodnie z którym wszelkie zwolnienia i ulgi podatkowe są odstępstwem od zasady powszechności i równości opodatkowania, a zatem zakres ich zastosowania nie może podlegać wykładni rozszerzającej. Końcowo zaakcentował, że zwrot podatku na podstawie art. 14a jest swoistą ulgą podatkową, a podatnik wybierając kwartalną metodę rozliczeń winien liczyć się z konsekwencjami m.in. w zakresie utraty możliwości korzystania z regulacji określonych w art. 14a. W skardze z dnia [...] 2004 r. pełnomocnik strony skarżącej wniósł o uchylenie zaskarżonej decyzji i orzeczenie o obowiązku zwrotu kwoty podatku od towarów i usług za [...] kwartał 2003 r. w wysokości [...] zł. W uzasadnieniu zakwestionował zasadność argumentacji o zwrocie podatku jako swoistej uldze podatkowej, twierdząc, że zwrot podatku jest podstawowym mechanizmem funkcjonowania i rozliczania tego podatku, co wynika z art. 21 ustawy podatkowej. Następnie wskazał, że w odniesieniu do zakładów pracy chronionej sformułowano regulację specjalną w art. 14a, a regulacje techniczne dotyczące wyliczenia kwoty zwrotu i składania deklaracji podatkowych nie mogą przesądzać o wyłączeniu prawa do uzyskania zwrotu przez podatników rozliczających się za okresy kwartalne. Końcowo podniósł, że dokonana przez organy podatkowe interpretacja art. 14a ust. 6 jest nieuprawniona, bowiem wykracza poza ramy regulacji ustawowych i bez uzasadnienia ogranicza prawa podatnika. Odpowiadając na skargę organ odwoławczy wniósł o jej oddalenie, podtrzymując dotychczasowe stanowisko w sprawie. Na rozprawie w dniu 12 maja 2005 r. pełnomocnik skarżącego nie był obecny, a pełnomocnik organu odwoławczego wnosił i wywodził jak w odpowiedzi na skargę. Wojewódzki Sąd Administracyjny po rozpoznaniu sprawy wywiódł, co następuje: Przystępując do oceny zgodności z prawem zaskarżonej decyzji w pierwszej kolejności wyjaśnić trzeba, iż jedyną kwestię sporną w sprawie stanowi uprawnienie małego podatnika do wynikającego z art.14 a ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz. U. nr 11, poz.50 ze zm.) zwrotu podatku od towarów i usług, przy czym punktem wyjścia jest odpowiedź na pytanie, czy rację mają organy podatkowe, że brak podstaw prawnych do przyznania małym podatnikom posiadającym status zakładu pracy chronionej uprawnienia do zwrotu podatku wynika z treści art.14a ust.6 powołanej ustawy. Problem ten był już przedmiotem rozważań Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Katowicach, który w analogicznym stanie faktycznym w odniesieniu do rozliczenia za [...] kwartał 2003 r. uznał racje strony skarżącej i wyrokiem z dnia 30 czerwca 2004 r. sygn. akt I SA/Ka 1411/03 uchylił decyzję Izby Skarbowej w K.. W uzasadnieniu rozstrzygnięcia Sąd na wstępie odniósł się do pojęcia "małego podatnika" i stwierdził, że pojęcie to: "wprowadziła nowelizacja ustawy o VAT dokonana ustawą z dnia 30 sierpnia 2002 roku /Dz. U. Nr 153 poz.1272/, a jego definicja znalazła się w art. 4 pkt 17a ustawy o VAT zmienionej art.1 pkt 1 ustawy nowelizującej. Mały podatnik, to zgodnie z tym przepisem, podatnik podatku od towarów i usług, u którego wartość sprzedaży towarów w rozumieniu art.2 ust.1 i 3, a także wartość eksportu towarów i usług nie przekroczyła w poprzednim roku podatkowym wyrażonej w złotych kwoty odpowiadającej [...] euro, świadczący usługi komisu – jeżeli wartość sprzedanych towarów nie przekroczyła w poprzednim roku podatkowym wymienionej wcześniej kwoty, a także prowadzący przedsiębiorstwo maklerskie, zarządzający funduszami powierniczymi, będący agentem, zleceniobiorcą lub inną osobą świadczącą usługi o podobnym charakterze – jeżeli kwota prowizji lub innych postaci wynagrodzenia za wykonane usługi o podobnym charakterze nie przekroczyła wyrażonej w złotych kwoty odpowiadającej [...] euro". Dalej Sąd wywiódł, iż: "Skorelowany z tymi regulacjami jest przepis art.10 ust.1c ustawy o VAT, który stanowi, że mali podatnicy, którzy wybrali metodę kasową, składają w urzędzie skarbowym deklaracje podatkowe dla podatku od towarów i usług za okresy kwartalne w terminie do 25 dnia miesiąca następującego po kwartale, w którym powstał obowiązek podatkowy". W dalszej części uzasadnienia Sąd wyraził pogląd, że: "Treść tych przepisów nie pozostawia wątpliwości co do intencji ustawodawcy. Chodziło o to, by pewna określona kategoria podatników podatku od towarów prowadzących działalność o niewielkich rozmiarach uzyskała istotne ułatwienia w rozliczaniu podatku. Rozważenia zatem wymaga, czy przyznając tej kategorii podatników pewnego rodzaju ułatwienia, ustawodawca pozbawił ich wynikającej z innych, obowiązujących wcześniej przepisów, ulg podatkowych. Realizacja przez podatnika posiadającego status określony w art.14a ustawy o podatku od towarów i usług szczególnej ulgi podatkowej polegającej na uprawnieniu do otrzymania częściowego lub całkowitego zwrotu wpłaconej kwoty podatku według zasad określonych w ust.2-6 następuje w trybie określonym w ustępie 5 tego artykułu. Zgodnie z tym przepisem, prowadzący zakład, w terminie określonym do złożenia deklaracji dla podatku od towarów i usług, składa wraz z tą deklaracją do urzędu skarbowego wniosek o dokonanie zwrotu kwoty o której mowa w ust.1 Wniosek ten wszczyna postępowanie którego istota z kolei przedstawiona została w ustępie 6 omawianego artykułu. W jego trakcie urząd skarbowy, po sprawdzeniu czy kwota podatku od towarów i usług została wpłacona za dany miesiąc, dokonuje zwrotu kwoty o której mowa w ust.1 na rachunek bankowy prowadzącego zakład, w terminie nie dłuższym niż 25 dni od dnia dokonania wpłaty podatku przez podatnika. Jeśli zaś okaże się w toku tego postępowania – zainicjowanego wnioskiem podatnika – że nie została spełniona któraś z ustawowych przesłanek uzyskania ulgi – organ podatkowy wydaje decyzję którą odmawia dokonania zwrotu podatku. Wynikającymi z omawianych przepisów przesłankami skorzystania z ulgi jest zatem posiadanie statusu składu pracy chronionej, uiszczenie należnego podatku i złożenie w terminie określonym do złożenia deklaracji podatkowej wniosku o zwrot podatku. Jeśli zatem podatnik przesłanki te spełnia, a nie został równocześnie zaliczony do kategorii podatników wyłączonych z mocy art.14a ust. 7 ze stosowania tej preferencji, uzyska zwrot podatku". Następnie Sąd dokonał klasyfikacji poszczególnych zapisów omawianego art. 14a i stwierdził, że: "Powołane przepisy ust.5 i 6 art.14a mają charakter przepisów proceduralnych, wyłącznie regulujących tryb postępowania w sprawie zwrotu podatku. Z charakteru tych przepisów wynika, że nie można z ich treści wyprowadzać jakichkolwiek wniosków co do zakresu podmiotowego i przedmiotowego uprawnienia do zwrotu podatku. Natomiast ust.7 art.14a ma charakter przepisu materialnoprawnego. Wskazuje on bowiem na kategorię podatników posiadających wprawdzie status zakładu pracy chronionej, którym mimo to, nie przysługuje prawo do zwrotu podatku. W tej kategorii ustawodawca nie wymienił małych podatników. Zakładając zatem jego racjonalność - a to winno być punktem wyjścia każdej z metod wykładni przepisów - trzeba stwierdzić, iż nie ma żadnych powodów by uznać, że z jednej strony przyznając małym podatnikom ułatwienia w rozliczeniach podatku od towarów i usług, ustawodawca równocześnie pozbawiał pewną ich kategorię istotnej ulgi podatkowej. Teza jest tym bardziej uprawniona, że owo pozbawienie, miałoby wynikać z przepisów o charakterze czysto proceduralnym, regulujących tryb ubiegania się o zastosowanie ulgi i tryb postępowania organów podatkowych w przypadku złożenia wymaganego wniosku, a nie wynika z przepisów materialnoprawnych, określających wyłączenia z omawianej ulgi". Pogląd ten jest w pełni akceptowany przez skład orzekający w niniejszej sprawie. Dodać też trzeba, że zaprezentowana w tym wyroku wykładnia przepisów ma w pełni zastosowanie do stanu faktycznego tej sprawy, a to z uwagi na tożsamość treści art. 4 pkt 17a, art. 6b i art. 14a ust. 1-7. Natomiast z dniem 1 września 2003 r. nowela z dnia 27 czerwca 2003 r. do ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 137, poz. 1302) zmieniła treść art. 10 jednak w stopniu nie mającym wpływu na obowiązki podatników w zakresie składania deklaracji podatkowych dla podatku od towarów i usług. Ponadto zaakcentować trzeba, że teza powołanego wyroku z dnia 30 kwietnia 2004 r. sygn. akt I S.A./Ka 1411/03 zachowuje swoją aktualność również w odniesieniu do małych podatników, którzy nie wybrali metody kasowej, ale na podstawie art. 10 ust. 1d wybrali kwartalny sposób rozliczania podatku od towarów i usług i analogicznie jak podatnicy, o których mowa w art. 10 ust. 1c składają deklaracje podatkowe za okresy kwartalne. W tym stanie rzeczy Sąd uznał, że pogląd organów podatkowych, który legł u podstaw zaskarżonej decyzji, jakoby mali podatnicy, którzy rozliczają się z podatku od towarów i usług w terminie wynikającym z art.10 ust.1d ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym, a spełniający wszystkie przesłanki wymienione w art.14a tej ustawy, byli pozbawieni prawa do zwrotu podatku od towarów i usług na zasadach określonych w tym przepisie, jest błędny. Działając zatem na podstawie art.145 § 1 pkt 1 lit a. a ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r roku – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. nr 153 poz.1270 ze zm.) Sąd zaskarżoną decyzję uchylił, stwierdzając jednocześnie na podstawie art.152 tej ustawy, że zaskarżona decyzja nie podlega wykonaniu do czasu prawomocności wyroku. O kosztach postępowania sądowego nie orzeczono z uwagi na brak stosownego wniosku.