I SA/Gl 996/24

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Katarzyna Stuła-Marcela, Sędziowie WSA Agata Ćwik-Bury (spr.), Piotr Pyszny, Protokolant starszy specjalista Anna Oklecińska, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 16 kwietnia 2025 r. sprawy ze skargi A. sp. k. z siedzibą w K. na interpretację indywidualną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 10 czerwca 2024 r. nr 0112-KDIL2-2.4011.236.2024.1.WS UNP: 2293506 w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych 1) uchyla zaskarżoną interpretację; 2) zasądza od Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej na rzecz strony skarżącej kwotę 200 zł (słownie: dwieście złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania. 1.Przedmiotem skargi A sp.k. z siedzibą w K. (dalej: Skarżąca, Spółka) jest interpretacja Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej (dalej: Dyrektor, Organ) z dnia 10 czerwca 2024 r., znak 0112-KDIL2-2.4011.236.2024.1.WS w przedmiocie skutków podatkowych opisanego zdarzenia przyszłego w podatku dochodowym od osób fizycznych. 2. Dotychczasowy przebieg postępowania. 2.1. Dnia 12 marca 2024 r. Skarżąca złożyła wniosek wspólny wraz z zainteresowanymi (I. Z., J. R., B. B., L. P., D. H., E.L.) o wydanie interpretacji indywidualnej, dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych. Przedstawiając zdarzenie przyszłe wskazała, że jest kancelarią prawną prowadzącą działalność w zakresie doradztwa prawnego, podatkowego oraz reprezentacji klientów przed sądami i organami administracji publicznej. Działalność prowadzona jest w formie spółki komandytowej. Zatrudnia pracowników oraz współpracuje z osobami prowadzącymi działalności gospodarcze. Aktualnie Skarżąca posiada sześciu komplementariuszy, będących osobami fizycznymi, polskimi rezydentami oraz komandytariusza - spółkę B spółka z o.o. z siedzibą w K.. Wspólnicy Skarżącej zgodnie z art. 30a ust. 1 pkt 4 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (tj. Dz.U. 2024.226, ze zm., dalej: ustawa o PIT, u.p.d.o.f.) są opodatkowani zryczałtowanym 19 % podatkiem dochodowym od osób fizycznych pobieranym przez Skarżącą jako płatnika od kwot faktycznej dystrybucji zysku wypracowanego przez Skarżącą - podatnika CIT. W ciągu roku wspólnicy otrzymują zaliczki na poczet udziału w zyskach Skarżącej. Dochody Skarżącej podlegają wahaniom w ciągu roku. Dokumentem, na podstawie którego w Skarżąca dokonuje wypłat na rzecz wspólników zaliczek na poczet udziałów w zyskach Skarżącej są uchwały wspólników. Kwoty wypłacone z tytułu zaliczek dla wspólników ustalane są każdorazowo na podstawie Umowy spółki oraz uchwały w sprawie wypłaty wspólnikom zaliczek na poczet podziału zysku. Kodeks Spółek handlowych nie zawiera przepisów, które wprost regulowałyby wypłatę wspólnikom spółki komandytowej zaliczki na poczet przewidywanego zysku. Jednak w świetle swobody kształtowania stosunków wewnętrznych wspólników spółki komandytowej w praktyce powszechnie przyjmuje się, że wspólnicy mogą przewidzieć w umowie spółki prawo do żądania wypłaty określonych kwot na poczet przewidywanego zysku. Wypłaty zaliczek mogą być również dokonywane na podstawie każdorazowej zgody wszystkich wspólników na przykład w drodze uchwały. Zgodnie z § 16 ust. 3 Umowy spółki Skarżącej, Skarżąca wypłaca wspólnikom comiesięczne zaliczki na poczet zysku zgodnie z szczególnie zasadami podziału zysku określonymi w uchwale kierunkowej w sprawie zasad podziału zysku oraz z zasadami wynikającymi z Umowy spółki Skarżącej. Zyski Skarżącej są dzielone między wspólników na podstawie uchwały podejmowanej po złożeniu zeznania rocznego CIT i na podstawie tej uchwały następuje rozliczenie różnic między zaliczkami na poczet udziałów w zyskach części zysków przypadających konkretnemu wspólnikowi udział procentowy poszczególnych wspólników w zysku może się różnić z roku na rok. Do tej pory Skarżąca postępuje w ten sposób, że w miesiącu, w którym zaliczka była wypłacona każdorazowo pobiera podatek zryczałtowany PIT od wypłaconych wspólnikom zaliczek na poczet zysku. Mając na uwadze opisane zdarzenia przyszłego Skarżąca zadała trzy pytania: 1. Czy w sytuacji opisanej we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej Spółka jest zobowiązana do poboru zryczałtowanego podatku dochodowego od osób fizycznych, o którym mowa w art. 30a ust. 1 pkt 4 u.p.d.o.f., w przypadku wypłaty komplementariuszowi zaliczki na poczet zysku, a tym samym czy kwota należnej zaliczki na poczet zysku wypłacona komplementariuszowi powinna zostać przy wypłacie zaliczki pomniejszona o kwotę podatku dochodowego od osób fizycznych, o którym mowa w art. 30a ust. 1 pkt 4 ustawy o PIT? 2. W razie uznania stanowiska Spółki w zakresie pytania nr 1 za prawidłowe - czy obowiązek podatkowy komplementariusza Skarżącej z tytułu przychodów z tytułu udziału w zyskach osób prawnych na gruncie art. 30a ust. 1 pkt 4 ustawy o PIT od zaliczek na poczet przyszłego zysku wypłaconego w trakcie roku obrotowego powstanie w momencie podjęcia uchwały o podziale zysku za dany rok obrotowy i tym samym, czy zobowiązanie do poboru przez Spółkę zryczałtowanego PIT od zaliczek na poczet przyszłego zysku wypłacanych w trakcie roku obrotowego powstanie w dacie podjęcia uchwały o podziale zysku za dany rok obrotowy, która finalnie określi udział w zysku każdego ze wspólników? 3. W razie uznania stanowiska Skarżącej w zakresie pytania nr 1 za nieprawidłowe - czy w momencie poboru zryczałtowanego PIT od zaliczek na poczet przyszłego zysku, wypłaconych komplementariuszowi w trakcie roku oborowego, komplementariuszowi Spółki przysługuje prawo do pomniejszenia pobranego w ciągu roku przez Skarżącą zryczałtowanego PIT od ww. zaliczek stosownie do art. 30a ust. 6a u.p.d.o.f. i jednocześnie, czy Spółka jako płatnik PIT ma prawo pomniejszyć wartość podatku zryczałtowanego komplementariusza o sumę zapłaconych zaliczek na poczet CIT od dochodu Skarżącej w części proporcjonalnej do udziału w zyskach danego komplementariusza za dany okres wyliczonego na podstawie uchwały wspólników? Zdaniem Skarżącej zaliczki wypłacane komplementariuszom na poczet udziału w przyszłych zyskach Skarżącej nie powodują powstania przychodu w rozumieniu u.p.d.o.f. Przychód taki powstaje bowiem dopiero po zakończeniu roku obrotowego, ustaleniu wysokości należnego CIT od dochodów Skarżącej oraz podjęciu uchwały o sposobie podziału zysku Skarżącej. Pogląd ten znajdujące oparcie w orzecznictwie sądów administracyjnych i poglądach doktryny, a także interpretacjach indywidualnych Dyrektora. Jednocześnie, zdaniem Skarżącej, nawet gdyby przyjąć, iż podatek powinien być obliczony od zaliczek na poczet zysku już w momencie ich wypłaty komplementariuszom, zaliczki wypłacone przez Skarżącą na poczet jej zobowiązania z tytułu CIT należy potraktować analogicznie jak kwotę zobowiązania rocznego CIT oraz odliczyć od zryczałtowanego PIT komplementariuszy w momencie wypłaty zaliczek na poczet udziału w zyskach. 2.2. W zaskarżonej interpretacji Dyrektor uznał stanowisko Skarżącej za nieprawidłowe w zakresie pytań 1 i 3. Za bezcelowe uznał Organ odpowiadanie na pytanie nr 2. W uzasadnieniu Organ stwierdził, że wypłaty przez Spółkę w trakcie roku podatkowego komplementariuszom zaliczek na poczet zysku rocznego Spółki stanowią dla komplementariuszy przychód z tytułu udziału w zyskach osób prawnych. Przychód ten powstaje w momencie jego wypłaty i jest opodatkowany stawką 19%. W konsekwencji Skarżąca będzie zobowiązana jako płatnik pobierać zryczałtowany podatek dochodowy od wypłat dokonanych na rzecz komplementariuszy. Ponadto w zakresie pytania 3, Organ uznał, iż komplementariuszowi Skarżącej nie przysługuje prawo do pomniejszenia pobranego w ciągu roku przez Spółkę zryczałtowanego PIT od zaliczek na poczet przyszłego zysku wypłaconych komplementariuszowi w trakcie roku oborowego stosownie do art. 30a ust. 6a u.p.d.o.f. 2.3. W skardze Spółka, wnosząc o uchylenie zaskarżonej interpretacji, zasądzenie kosztów postępowania, zaskarżonej interpretacji zarzuciła naruszenie przepisów prawa materialnego, tj.: 1) art. 24 ust. 5 u.p.d.o.f. poprzez błędną wykładnie prowadzącą do uznania, iż wypłata komplementariuszowi z tytułu zaliczki na poczet udziału w zysku spółki komandytowej jest przychodem faktycznie uzyskanym z tego udziału podczas gdy na gruncie art. 24 ust. 5 u.p.d.o.f. przychodem z udziału w zyskach osób prawnych jest przychód faktycznie uzyskany z tego udziału, a nie jedynie zaliczka otrzymana na poczet zysku z udziału; 2) art. 30a ust. 1 pkt 4 u.p.d.o.f. poprzez błędną wykładnie prowadzącą do uznania, że w przypadku wypłaty komplementariuszowi zaliczki na poczet zysku Skarżąca jest zobowiązana do poboru zryczałtowanego podatku od osób fizycznych - podczas gdy na gruncie art. 30a ust. 1 pkt 4 u.p.d.o.f. obowiązek podatkowy nie powstałe w momencie wypłaty na rzecz komplementariusza zaliczki na poczet przyszłego zysku i tym samym Skarżąca, jako płatnik podatku dochodowego od osób fizycznych, nie będzie zobowiązana do pobierania i wpłacania zryczałtowanego podatku dochodowego od osób fizycznych od udziału w zyskach osób prawnych w dacie wypłaty na rzecz komplementariuszy Skarżącej zaliczki na poczet przyszłego zysku; 3) art. 30a ust. 6a-6e u.p.d.o.f. w zw. z art. 5a pkt 28 lit, c i pkt 31. art. 30a ust. 1 pkt 4 oraz art. 41 ust. 4 i ust. 4e u.p.d.o.f. oraz w zw. Z art. 19 i art. 25 u.p.d.o.p., przez ich błędną wykładnię, w wyniku czego uznano, że zaliczki na poczet zysku wypłacane komplementariuszom spółki komandytowej w trakcie roku podlegają opodatkowaniu "na bieżąco" - podczas gdy prawidłowa wykładnia ww. przepisów wskazuje, że opodatkowanie zaliczek na poczet udziału w zysku następuje po zakończeniu roku podatkowego. Ww. przepisy naruszono poprzez błędną wykładnie prowadzącą do uznania, że kwotę pomniejszenia podatku można ustalić dopiero, gdy znana jest wartość podatku dochodowego od osób prawnych należnego od dochodu spółki za rok podatkowy, w którym uzyskany został zysk dzielony między wspólników, a więc że nie ma możliwości stosowania pomniejszenia w odniesieniu do wypłaconych wspólnikom w trakcie roku podatkowego zaliczek na poczet udziału w zysku na ten rok - podczas gdy w momencie poboru zryczałtowanego podatku dochodowego od osób fizycznych od zaliczek na poczet przyszłego zysku wypłacanych komplementariuszowi w trakcie roku obrotowego komplementariuszowi Skarżącej przysługuje prawo do pomniejszenia zryczałtowanego podatku dochodowego od osób fizycznych do ww. zaliczek i jednocześnie Skarżąca jako płatnik podatku dochodowego może pomniejszyć wysokość podatku zryczałtowanego komplementariusza o sumę zapłaconych zaliczek na poczet podatku dochodowego od osób prawnych od dochodu Skarżącej - w części proporcjonalnej do udziału w zysku danego komplementariusza; 4) art. 4 w zw. z art. 5 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (tj. Dz. U. z 2025.111, dalej: o.p.) poprzez ich błędną wykładnię i uznanie, że obowiązek podatkowy i zobowiązanie podatkowe powstają w tym samym momencie co jest sprzeczne z literalnym brzmieniem przytoczonych przepisów - podczas gdy jednym z warunków przekształcenia obowiązku podatkowego w zobowiązanie podatkowe jest to, że podatnik (lub płatnik w zakresie nałożonym przepisami prawa podatkowego) jest w stanie określić wysokość należnego do zapłaty podatku. Bez istnienia tego elementu nie można twierdzić, że powstało zobowiązanie podatkowe, prowadzące do konieczności zapłaty podatku. 5) art. 217 Konstytucji Rzeczpospolitej Polskiej z dnia 2 kwietnia 1997 r. (Dz. U. Nr 78, poz. 483 z późn. zm.) poprzez jego niezastosowanie, które doprowadziło do dokonania przez Organ ustalenia zobowiązania podatkowego komplementariusza za zaliczkę na poczet zysku Skarżącej w oparciu o kryteria pozaustawowe - podczas gdy z art. 217 Konstytucji jednoznacznie wynika, że nakładanie podatków następuje wyłącznie w drodze ustawy; 6) naruszenie przepisów prawa procesowego, w stopniu mającym istotny wpływ na wynik sprawy tj. art. 121 § 1 w zw. z art. 14h w zw. z art. 14c o.p. poprzez wydanie zaskarżonej interpretacji z naruszeniem zasady zaufania do organów podatkowych, tj. z pominięciem orzecznictwa sądów administracyjnych korzystnego dla Skarżącej - podczas gdy Organ przy wydawaniu interpretacji indywidualnych powinien uwzględnić orzecznictwo sądów administracyjnych w tożsamych sprawach. W uzasadnieniu Spółka podniosła, iż żaden z przepisów prawa podatkowego nie nakłada obowiązku pobierania przez płatnika zryczałtowanego podatku z tytułu wypłaty zaliczki na poczet zysku komplementariuszowi spółki komandytowej. Ponadto z samej istoty pojęcia zaliczki wynika, iż w momencie jej wypłacenia nie występuje przychód po stronie komplementariusza. Zaliczka bowiem nie jest dochodem faktycznie uzyskanym z tego udziału zgodnie z art. 24 ust. 5 u.p.d.o.f. Skarżąca podkreśla, iż w tym zakresie wykształciła się jednolita linia orzecznicza – wyrok NSA z dnia 3 grudnia 2020 r. w sprawie II FSK 2048/18. Tożsame stanowisko Naczelny Sad Administracyjny zajął w wyroku z dnia 9 maja 2023 r. II FSK 1326/22, z dnia 31 stycznia 2024 r. II FSK 1200/23, wskazując, iż ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych używa w art. 17 ust. 1 pkt 4, art. 25 ust. 4 i art. 30a ust. 1 pkt 4 określenia "dochody (przychody) uzyskane z tytułu udziału w zyskach", nie wymienia natomiast zaliczek na udział w zyskach. Zwrócił na to uwagę także Organ w wydanej interpretacji. Uznał jednak, że wypłata tego rodzaju należności jest traktowana jako faktyczne uzyskanie przychodu z udziału w zyskach spółki. Nie wyjaśnił jednak, jaka jest podstawa prawna wyprowadzenia tego rodzaju wniosku, poza faktyczną wypłatą określonej należności w trakcie roku podatkowego. Podobnej oceny tego zagadnienia dokonał WSA w Gliwicach w sprawie I SA/Gl 1006/23 z dnia 5 kwietnia 2024 r. Jednocześnie w razie negatywnej odpowiedzi na pytanie nr 1 Skarżąca przedstawiła swoje stanowisko, iż dokonując poboru zryczałtowanego PIT od zaliczek na poczet przyszłego zysku. Skarżąca ma prawo pomniejszyć wartość podatku zryczałtowanego komplementariusza o sumę zapłaconych zaliczek na poczet CIT od dochodu w części proporcjonalnej do udziału w zysk danego komplementariusza. Stanowisko to wynika z art. 30a ust. 6a-6e u.p.d.o.f., który to przepis ma zastosowanie na każdym etapie obliczania podatku. W przypadku uiszczania przez płatnika podatku od zaliczek na poczet zysku Skarżącej, kwoty CIT są określane w zaliczkach. Skarżąca wskazała, iż interpretowanie przez Organ przepisów prawa wykraczające poza ich brzmienie, w sposób który powoduje nałożenie na komplementariuszy podatku, który nie znajduje podstawy w akcie prawnym rangi ustawowej, stanowi naruszenie art. 217 Konstytucji. Organ, wydając interpretację indywidualną w niniejszej sprawie, nałożył na komplementariuszy podatek w oparciu o pozaustawową podstawę (por. wyrok NSA z dnia 17 lutego 2016 r. II FSK 3585/13). Zdaniem Skarżącej Organ naruszył zasadę zaufania do organów podatkowych, gdyż wydał zaskarżoną interpretację indywidualną z pominięciem orzecznictwa sądów administracyjnych korzystnego dla Skarżącej – np. wyroki WSA w Rzeszowie I SA/Rz 508/20 z dnia 15 grudnia 2020 r., w Łodzi I SA/Łd 146/24 z dnia 17 kwietnia 2024 r., w Krakowie I SA/Kr 1142/23 z dnia 26 stycznia 2024 r.; w Gdańsku I SA/Gd 856/23, w Gliwicach I SA/Gl 685/22, wyrok NSA z dnia 31 stycznia 2024 r. II FSK 1200/23. 2.4. W odpowiedzi na skargę Dyrektor, wnosząc o jej oddalenie, podtrzymał dotychczasowe stanowisko w sprawie. 3. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach zważył, co następuje: 3.1. Skarga okazała się zasadna, albowiem dokonana w granicach art. 57a ustawy z 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2024 r. poz. 935 ze. zm., dalej: p.p.s.a.), kontrola legalności zaskarżonej interpretacji wykazała, że narusza ona przepisy prawa materialnego oraz prawa procesowego w stopniu skutkującym koniecznością jej eliminacji z obrotu prawnego. 3.2. Istota sporu sprowadza się do odpowiedzi na pytanie, czy na spółce komandytowej jako na płatniku ciąży obowiązek pobierania zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych przy wypłacie w trakcie roku podatkowego komplementariuszowi będącemu osobą fizyczną zaliczki/zaliczek na poczet udziału w zysku spółki za ten rok podatkowy, gdy nie jest jeszcze znana kwota zobowiązania podatkowego spółki z tytułu podatku dochodowego od osób prawnych. Zdaniem organu interpretującego, Spółka będzie zobowiązana w trakcie roku pobierać jako płatnik zryczałtowany podatek dochodowy od przychodów wypłacanych komplementariuszowi z tytułu udziału w jej zysku w formie zaliczek na poczet zysku, jest niezgodne z prawem. Poglądu tego nie podziela Skarżąca. 3.3. Rozważając sporne zagadnienie prawne na wstępie wskazać należy, iż było ono już rozpoznawane w orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego, m.in. w wyrokach: z dnia 13 lutego 2024 r. II FSK 1250/23, z dnia 14 lutego 2024 r. II FSK 1278/23; z dnia 22 lutego 2024 r. II FSK 1449/23 i II FSK 1687/23, z dnia 2 lipca 2024 r. II FSK 509/22, z dnia 5 września 2024 r. II FSK 56/22. Rozważania zawarte w ww. orzeczeniach skład rozpoznający sprawę w pełni akceptuje i przyjmuje za swoje, w związku z czym posłuży się nimi w niezbędnym zakresie. W tych ramach przypomnieć należy, iż w art. 41 u.p.d.o.f. określono podmioty, które są płatnikami podatku dochodowego, a także obowiązki tych podmiotów. Zgodnie z art. 41 ust. 1 u.p.d.o.f., osoby fizyczne prowadzące działalność gospodarczą, osoby prawne i ich jednostki organizacyjne oraz jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej, które dokonują świadczeń z tytułu działalności, o której mowa w art. 13 pkt 2 i 4-9 oraz art. 18, osobom określonym w art. 3 ust. 1, są obowiązane jako płatnicy pobierać, z zastrzeżeniem ust. 4, zaliczki na podatek dochodowy, stosując do dokonywanego świadczenia, pomniejszonego o miesięczne koszty uzyskania przychodów w wysokości określonej w art. 22 ust. 9 oraz o potrącone przez płatnika w danym miesiącu składki, o których mowa w art. 26 ust. 1 pkt 2 lit. b, najniższą stawkę podatkową określoną w skali, o której mowa w art. 27 ust. 1. Stosownie do art. 41 ust. 4 u.p.d.o.f., płatnicy, o których mowa w ust. 1, są obowiązani pobierać zryczałtowany podatek dochodowy od dokonywanych wypłat (świadczeń) lub stawianych do dyspozycji podatnika pieniędzy lub wartości pieniężnych z tytułów określonych w art. 29, art. 30 ust. 1 pkt 2, 4-5a, 13-16 oraz art. 30a ust. 1 pkt 1-11 oraz 11b-12, z zastrzeżeniem ust. 4d, 5, 10, 12 i 21. Spółki, o których mowa w art. 5a pkt 28 lit. c, obowiązane są jako płatnicy pobierać zryczałtowany podatek dochodowy, o którym mowa w art. 30a ust. 1 pkt 4, z uwzględnieniem zasad określonych w art. 30a ust. 6a-6e (art. 41 ust. 4e u.p.d.o.f.). Od dochodów (przychodów) uzyskanych z dywidend i innych przychodów z tytułu udziału w zyskach osób prawnych pobiera się 19% zryczałtowany podatek dochodowy, z zastrzeżeniem art. 52a (art. 30a ust.1 pkt 4 u.p.d.o.f.). Zryczałtowany podatek, obliczony zgodnie z ust. 1 pkt 4, od przychodów uzyskiwanych przez komplementariusza z tytułu udziału w zyskach spółki, o której mowa w art. 5a pkt 28 lit. c, pomniejsza się o kwotę odpowiadającą iloczynowi procentowego udziału komplementariusza w zysku tej spółki i podatku należnego od dochodu tej spółki, obliczonego zgodnie z art. 19 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, za rok podatkowy, z którego przychód z tytułu udziału w zysku został uzyskany (art. 30a ust. 6a u.p.d.o.f.). Z przywołanych regulacji wynika, że w przypadku dochodów (przychodów) z udziałów w zysku ustawodawca nie przewiduje poboru zaliczek, a jedynie pobór podatku. Obowiązek poboru zaliczek przez płatnika przewidziany w art. 41 ust. 1 u.p.d.o.f. dotyczy jedynie określonych tytułów poboru zaliczek przez płatnika, które dotyczą wypłat z tytułu należności z działalności wykonywanej osobiście przez podatnika (art. 13 u.p.d.o.f.) oraz z tytułu praw majątkowych (art. 18 u.p.d.o.f.). Z kolei w regulacjach art. 41 ust. 4 i 4e u.p.d.o.f. brak jest wyodrębnienia obowiązku płatnika powstającego w sytuacji wypłaty zaliczki na poczet udziału w zysku. Art. 30a ust.1 pkt 4 u.p.d.o.f. odnosi się do dochodów (przychodów) uzyskanych z tytułu udziału w zyskach i nie wymienia zaliczek na udział w zyskach. Wobec niewyjaśnienia w u.p.d.o.f. terminu "udział w zysku" należy go wyjaśnić poprzez odwołanie się do jego rozumienia w przepisach regulujących uprawnienia wspólnika danego rodzaju spółki. Odwołanie się do terminów z innej dziedziny prawa pozwoli przede wszystkim na określenie, jakie uprawnienia wspólnika związane są z jego udziałem w tej spółce. Wspólnikowi spółki komandytowej przysługuje prawo do żądania podziału i wypłaty zysku na koniec roku obrotowego (art. 52 § 1 w zw. z art.103 § 1 ustawy z dnia 15 września 2000 r. Kodeks spółek handlowych - Dz.U. z 2022 r. poz. 1467 ze zm.). Prawo to jest związane z udziałem w spółce i powstaje dopiero po zakończeniu roku obrotowego spółki. Jeżeli zatem ustawa podatkowa przedmiotem opodatkowania czyni przychody z tytułu udziału w zysku, to za takie można uznać tylko świadczenie, do którego prawo wspólnik nabywa po zakończeniu roku podatkowego. Zryczałtowany podatek dochodowy od przychodu z udziału w zyskach może zatem być pobrany wyłącznie od faktycznie osiągniętego przychodu z udziału w zysku, a nie od zaliczki na poczet tego zysku, którego wysokość nie jest jeszcze znana w trakcie roku obrotowego. Powyższą tezę potwierdza sposób określenia obowiązku płatnika, który - zgodnie z art. 41 ust.4e u.p.d.o.f. - pobrać powinien podatek z uwzględnieniem art. 30a ust. 6a-6e u.p.d.o.f., czyli m.in. z proporcjonalnym pomniejszeniem go o podatek zapłacony przez spółkę za rok podatkowy, z którego przychód z tytułu udziału w zysku został uzyskany. Zakładając racjonalność ustawodawcy i uwzględniając założony przez niego cel tego przepisu (eliminowanie ekonomicznego podwójnego opodatkowania), należy uznać, że wysokość podatku zapłaconego przez spółkę powinna być już znana w dacie dokonywania poboru podatku przez płatnika. Art. 41 ust. 4e u.p.d.o.f. wymaga od płatników stosowania art. 30a ust. 6a-6e tej ustawy przy obliczaniu, pobieraniu i odprowadzaniu zryczałtowanego podatku dochodowego od dokonywanych wypłat (świadczeń) lub stawianych do dyspozycji podatnika pieniędzy lub wartości pieniężnych z tytułu określonego w art. 30a ust. 1 pkt 4 u.p.d.o.f. Brak możliwości pomniejszenia podatku przez płatnika w trakcie roku podatkowego jest zatem równoznaczny z brakiem w u.p.d.o.f. mechanizmu kalkulacji w celu obliczenia, pobrania i odprowadzenia podatku przez płatnika na rzecz właściwego organu podatkowego przed zakończeniem roku podatkowego, przed zaistnieniem w obrocie prawnym skonkretyzowanej kwoty podatku należnego od dochodu spółki za ten rok podatkowy, a nie zobowiązaniem spółki do pobierania zryczałtowanego podatku dochodowego od przychodów wypłacanych komplementariuszowi z tytułu udziału w jej zysku w formie zaliczek na poczet zysku. Wypłata komplementariuszowi - będącemu osobą fizyczną w trakcie roku podatkowego zaliczek na poczet udziałów w zysku spółki za ten rok powoduje powstanie obowiązku podatkowego - zgodnie z art. 4 o.p. i art. 24 ust. 5 u.p.d.o.f. Jednak, mając na względzie art. 41 ust. 4e, art. 30a ust. 6a-6e u.p.d.o.f. i art. 5 o.p., zobowiązanie podatkowe komplementariuszy powstanie z tego tytułu dopiero wówczas, gdy obiektywnie możliwe stanie się obliczenie konkretnej kwoty podatku według ustawowego mechanizmu kalkulacyjnego, czyli znane będą wszystkie elementy kalkulacyjne wpisane w ten mechanizm. Do tego czasu na komplementariuszach o statusie podatników nie spoczywa zobowiązanie podatkowe, a na płatniku nie spoczywają obowiązki obliczenia, pobrania i odprowadzenia podatku na rzecz właściwego organu podatkowego. W świetle powyższego spółka przy wypłacie komplementariuszom w trakcie roku podatkowego zaliczek na poczet udziałów w zysku spółki za ten rok nie ma obowiązku pobierania zryczałtowanego podatku dochodowego na podstawie art. 30a ust. 1 pkt 4 u.p.d.o.f., skoro nie ma obiektywnej możliwości obliczenia prawidłowej kwoty podatku według art. 41 ust. 4e i art. 30a ust. 6a-6e u.p.d.o.f. Wysokość zysku spółki i podatku należnego od dochodu spółki za rok podatkowy, w trakcie którego spółka wypłaca komplementariuszom zaliczki na poczet udziałów w jej zysku, są jeszcze wielkościami otwartymi, które dopiero się kształtują do zakończenia roku podatkowego. 3.4. Przenosząc powyższe rozważania na grunt rozpoznawanej sprawy, mając na względzie dotychczasowe rozważania Sąd uznał, że stanowisko Organu, zgodnie z którym wypłacane zaliczki na poczet udziału w zysku stanowią przychód z udziału w zysku i podlegają opodatkowaniu stawką zryczałtowaną, nie zasługuje na aprobatę. Przypomnieć także należy, że godnie z art. 217 Konstytucji RP przedmiot opodatkowania powinien być określony w ustawie. Według składu orzekającego w sprawie dokonana przez organ wykładnia prowadziłaby natomiast do ustalenia podstawy opodatkowania na podstawie kryteriów pozaustawowych, co stanowiłoby naruszenie art. 217 Konstytucji RP (por. wyrok NSA z dnia 17 lutego 2016 r. II FSK 3585/13). Powyższe rozważania prowadzą do wniosku, iż zasadnie twierdzi Skarżąca, iż brak podstaw prawnych do pobierania przez płatnika zryczałtowanego podatku z tytułu wypłaty zaliczki na poczet zysku komplementariuszowi spółki komandytowej. Pobór zryczałtowanego podatku powinien nastąpić z uwzględnieniem zasad określonych w art. 30a ust. 6a-6e. W konsekwencji, aby pobrać podatek od podatnika, płatnik powinien wcześniej dokonać prawidłowego jego obliczenia. Reasumując, Dyrektor zaskarżoną interpretacją, dopuścił się błędnej wykładni przywołanych w skardze przepisów prawa materialnego, tj. tj. art. 24 ust. 5, art. 30a ust. 1 pkt 4 oraz art. 4 w zw. z art. 5 o.p poprzez ich błędną wykładnię, a także art. 217 Konstytucji poprzez jego niezastosowanie.. Skoro stanowisko Skarżącej w odniesieniu do pytania 1 Sąd uznał za prawidłowe, gdyż doszło do naruszenie przepisu prawa materialnego, tj. art. 30a ust. 1 pkt 4 u.p.d.o.f. poprzez błędną wykładnie prowadzącą do uznania, że w przypadku wypłaty komplementariuszowi zaliczki na poczet zysku Skarżąca jest zobowiązana do poboru zryczałtowanego podatku od osób fizycznych, to bezprzedmiotowe okazało się ustosunkowanie do stanowiska Dyrektora w zakresie pytania 3. W konsekwencji, Dyrektor ignorując, utrwaloną linię orzeczniczą w zakresie spornej kwestii naruszył przepisy prawa procesowego, w stopniu mającym istotny wpływ na wynik sprawy tj. art. 121 § 1 w zw. z art. 14h w zw. z art. 14c o.p.  3.5. Mając powyższe na uwadze Sąd na podstawie art. 146 § 1 w związku z art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) i c) p.p.s.a., uchylił zaskarżoną interpretację. Wyeliminowanie powyższego aktu z obrotu prawnego oznacza, że zachodzi konieczność dokonania ponownej oceny stanowiska skarżącej zaprezentowanego we wniosku o wydanie interpretacji, z uwzględnieniem wykładni prawa zawartej w niniejszym wyroku. Obowiązkiem Dyrektora będzie także ocena stanowiska Wnioskodawcy w zakresie pytania nr 2. O kosztach postępowania orzeczono na podstawie art. 200 p.p.s.a.