I SA/Ka 118/03

W o j e w ó d z k i S ą d A d m i n i s t r a c y j n y w G l i w i c a c h w składzie następującym : Przewodniczący: Sędzia NSA Ewa Madej Sędziowie : NSA Marek Kołaczek - spr. NSA Stanisław Bogucki Protokolant: Maciej Ćwiertniak po rozpoznaniu w dniu 6 lutego 2004 r. na rozprawie sprawy ze skargi A. P.-S. na decyzję Izby Skarbowej w K. z dnia [...] r. nr [...] w przedmiocie określenia podatku dochodowego od osób fizycznych za 1999 r. oddala skargę Zaskarżoną decyzją Izba Skarbowa w K. utrzymała w mocy decyzję Drugiego Urzędu Skarbowego w K. z dnia [...] r. nr [...] w sprawie określenia zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za 1999 r. w wysokości 90.985,20 zł, zaległości podatkowej w w/w podatku w wysokości 23.529,00 zł oraz odsetek za zwłokę naliczonych na dzień wydania decyzji w wysokości 18.705,20 zł. W uzasadnieniu decyzji wyjaśniono, że w zeznaniu o wysokości dochodu osiągniętego w 1999 r. (PIT-30) skarżąca pomniejszyła dochód uzyskany z pozarolniczej działalności gospodarczej o 87.000,00 zł. W toku czynności kontrolnych wskazała, że odliczenia tego dokonała tytułem rent ustanowionych na mocy umów z [...] 1999 r. i z dnia [...] 1999 r. na rzecz swych córek - A1. S. (29.000,00 zł) i E. S.-P. (29.000,00 zł). Organ pierwszej instancji uznał, że zawarte przez A. P.-S. umowy z [...] 1999 r. i [...] 1999 r. nie spełniają warunków z art. 903 Kodeksu cywilnego i dlatego nie mogą być uznane za umowy renty, a dokonane na ich podstawie odliczenia zostały dokonane z naruszeniem art. 26 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 1993 r. Nr 90, poz. 416 ze zm.). W umowach tych przewidziano świadczenia jednorazowe, których wysokość została z góry ustalona, z tym, że rozłożono je na dwie lub trzy raty. Urząd wskazał jednocześnie, że świadczenia zostały spełnione na rzecz córek skarżącej, wobec których ciąży na niej obowiązek alimentacyjny, wynikający z art. 128 Kodeksu rodzinnego i opiekuńczego. W odwołaniu od tej decyzji skarżąca zarzuciła Urzędowi Skarbowemu naruszenie art. 26 ust. 1 pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych (dalej w skrócie "updof") i art. 903 Kodeksu cywilnego. Stwierdziła, że pogląd, jakoby wysokość świadczenia rentowego nie mogła być z góry określona jest błędny. Z art. 903 K.c. wynika bowiem, że rozmiary renty, jak również okresy świadczeń powinny być w umowie oznaczone, a brak ich oznaczenia powoduje zastosowanie art. 904 i 905 K.c. Umowa renty może być zawarta na czas określony, a sprecyzowanie wysokości wynikających z niej świadczeń nie jest sprzeczne z art. 903 K.c. Skarżąca stwierdziła jednocześnie, że jej córki są pełnoletnie, a jedna z nich także zamężna, osiągają one samodzielnie dochody i były w stanie samodzielnie zapewnić sobie utrzymanie. Zdaniem wnoszącej odwołanie koncepcja zakresu obowiązku alimentacyjnego zaprezentowana przez organ podatkowy jest nazbyt rygorystyczna i oparta na rozszerzającej interpretacji art. 133 Kr i o. Izba Skarbowa w K. nie podzieliła tych argumentów. Wskazując na art. 26 ust. 1 pkt 1 updof stwierdziła, że przepis ten zezwala na odliczenie od dochodu podlegającego opodatkowaniu oznaczonych w nim kwot, wydatkowanych przez podatnika w związku z ponoszeniem trwałych ciężarów. Jednym z nich są renty, które należy rozumieć tak, jak wynika to z art. 903 K.c. W myśl tego przepisu przez umowę renty jedna ze stron zobowiązuje się względem drugiej do określonych świadczeń okresowych w pieniądzu lub rzeczach oznaczonych tylko co do gatunku. Istotne znaczenie dla tego rodzaju umowy ma jej przyczyna, nie może to być czynność pozorna. Umowa renty odpowiada warunkom z art. 903 K.c. tylko wówczas, gdy kreuje zobowiązanie trwałe i stanowi źródło powstania prawa do renty w znaczeniu okresowych świadczeń rentowych, jako świadczeń periodycznych. Świadczeniami periodycznymi są z kolei świadczenia polegające na stałym dawaniu przez cały okres trwania stosunku prawnego, w określonych regularnych odstępach czasu pewnej ilości pieniędzy lub innych rzeczy zamiennych, które nie składają się jednak na z góry określoną wielkość. Świadczenia okresowe należy przy tym odróżnić od świadczenia jednorazowego, rozłożonego na raty. W tym ostatnim przypadku rozmiar świadczenia jest z góry określony, bowiem niezależnie od tego, na ile rat świadczenie zostanie rozłożone i na jaki okres czasu, jego wielkość nie ulegnie zmianie. Odnosząc te ustalenia do występującego w sprawie stanu faktycznego Izba Skarbowa stwierdziła, że umowy, na które powołała się skarżąca nie są umowami renty. Podkreślono, że stosownie do umowy z dnia [...] 1999 r. zmienionej aneksem nr [...] z dnia [...]1999 r. A. P.-S. zobowiązywała się do przekazania córce - E. S.-P. w 1999 r., tytułem renty kwoty 29.000 zł, które to zobowiązanie płatne będzie w trzech wynoszących 10.000 zł, 9.500 zł i 9.500 zł odpowiednio do dnia [...]1999 r., [...]1999 r. oraz do dnia [...]1999 r. Z kolei na podstawie umowy z dnia [...]1999 r. podatniczka przeznaczyła na rzecz drugiej córki - A1. S. tytułem renty również kwotę 29.000 zł, zobowiązując się do jej wypłacenia w dwóch ratach po 14.500 zł do dnia [...]1999 r. i do dnia [...]1999 r. Zdaniem Izby Skarbowej, w wykonaniu powyższych umów nie doszło więc do wypłaty na rzecz osób uprawnionych szeregu świadczeń okresowych, a faktycznie miało miejsce przekazanie każdej z nich jednego z góry ustalonego świadczenia, którego płatność została przesunięta w czasie i rozłożona odpowiednio na trzy i dwie raty. Zaznaczono także, iż w przypadku drugiej z wymienionych umów (zawartej z A1. S.), dodatkowo formalnoprawną przeszkodą do uznania jej za umowę renty jest brak elementu w postaci periodyczności świadczenia. Izba Skarbowa wyraziła pogląd, że z okresowością świadczenia mamy do czynienia w przypadku co najmniej trzykrotnego spełnienia świadczenia przez zobowiązanego. W przekonaniu organu odwoławczego nie sposób stwierdzić, że z periodycznością świadczenia w ujęciu cywilnoprawnym mamy do czynienia w przypadku realizacji zobowiązań umownych w dwóch ratach oddzielonych jednym okresem. Oceniając przyczynę dokonania przez skarżącą świadczeń na rzecz jej córek organ odwoławczy zauważył, że A. P.-S. w piśmie z dnia [...] 2002 r. wyjaśniła, iż świadczenie na rzecz E. S.-P. było " ... wsparciem i umożliwieniem dokonania nowych zakupów (pralki, lodówki oraz mebli)", natomiast A1. S. " ... miało głównie pomóc w rozwinięciu działalności gospodarczej", przy czym jak podniosła podatniczka, świadczenia te nie wynikały z obowiązku alimentacyjnego. Równocześnie podatniczka oświadczyła, że w całości pokryła koszty zagranicznych wyższych studiów młodszej córki, która nie ponosiła też wydatków związanych z zajmowanym mieszkaniem oraz jego wyposażeniem. Izba Skarbowa dodała, że uprawnione do świadczeń zeznały, że sporne świadczenia " ... zostały przeznaczone na bieżące wydatki związane z utrzymaniem rodziny i zaspokojeniem potrzeb związanych z prowadzeniem gospodarstwa domowego (zakup odzieży, wyprawki dla narodzonego dziecka, opłaty dotyczące mieszkania, zakup sprzętu, materiałów do wykonywania zawodu, zakup mebli)" oraz " ... na inwestycje w dopiero co założonej firmie "A", " ... na zakup podstawowych rzeczy w mieszkaniu, tj. kuchenki, pralki, lodówki, mebli oraz na podróże zagraniczne". Izba Skarbowa dodała, że w toku postępowania pierwszoinstancyjnego ustalono i przyjęto również, że w 1999 r. E. S.-P. pozostawała w związku małżeńskim, a małżonkowie uzyskali dochód przekraczający 40.000 zł oraz, że A. S. uzyskała w tym roku dochód w formie darowizn nie przekraczających 10.000 zł. W tych okolicznościach organ odwoławczy uznał za problematyczne, szczególnie w kontekście art. 133 § 1 i 135 Kodeksu rodzinnego i opiekuńczego, wywody Urzędu Skarbowego w świetle których świadczenia umowne podatniczki na rzecz córek stanowiły część kosztów ponoszonych w ramach ciążącego na niej obowiązku alimentacyjnego. Uprawnionym natomiast jest - zdaniem Izby Skarbowej - pogląd, wyrażony przez organ I instancji, że w przedstawionych okolicznościach bezpłatne przysporzenia dokonywane na rzecz córek miały charakter darowizn. W końcowej części uzasadnienia Izba Skarbowa zaznaczyła, że sporne umowy zawarte zostały [...]1999 r. i [...]1999 r., a zarazem świadczenia umowne zostały w całości spełnione w pierwszym przypadku do dnia [...]1999 r. zaś w drugim do dnia [...]1999 r. tj. odpowiednio w ciągu dwóch miesięcy oraz jednego miesiąca. W podsumowaniu Izba Skarbowa stwierdziła, że umowy zawarte przez podatniczkę nie uprawniały jej do pomniejszenia dochodu o kwotę wynikających z niej świadczeń na podstawie art. 26 ust. 1 pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. W skardze do Naczelnego Sądu Administracyjnego A. P.-S. wniosła o uchylenie decyzji Izby Skarbowej oraz poprzedzającej ją decyzji organu pierwszej instancji oraz o zasądzenie na jej rzecz kosztów postępowania. Zaskarżonej decyzji zarzuciła naruszenie prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, poprzez błędną wykładnię art. 26 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych i nieprawidłowe zastosowanie tego przepisu - drogą wyeliminowania z rachunku podatku za 1999 r. odliczenia od dochodu przed opodatkowaniem kwoty 58.000 zł wypłaconej tytułem dwóch umów renty bezpłatnych i zawartych na czas określony. W obszernym uzasadnieniu skargi podkreślono, że nie ulega wątpliwości, że ustanowione przez nią renty, jako świadczenia na rzecz osób znajdujących się w sytuacji wymagającej wsparcia, chociaż nie w niedostatku - spełniają wszelkie wymogi określone w przepisach Kodeksu cywilnego, a zatem co do zasady zasadnie zostały odliczone od dochodu. Zaakcentowano, że wskazane okoliczności stanowiły "causa", dla której wprowadzono ulgę podatkową. Dokonując omówienia zawartych umów zawartych w 1999 r. z córkami i okoliczności faktycznych towarzyszących ich zawarciu, skarżąca wskazała, że umowy te miały swoją przyczynę. Wsparcia wymagały bowiem zarówno rozwinięcie działalności gospodarczej przez córkę A1. jak i córka E. w związku z urodzeniem dziecka, koniecznością zakupu sprzętu gospodarstwa domowego oraz sprzętu do budowy domu mieszkalnego. Skarżąca skonstatowała, że istnienie przyczyn warunkujących zawarcie umów renty nie stanowi kwestii spornych z organami podatkowymi obydwu instancji. Zauważyła natomiast, iż sporna jest ocena tych przyczyn, szczególnie w kontekście wywodów organu I instancji, w świetle których przekazane świadczenia zostały spełnione w wykonaniu obowiązku alimentacyjnego. Zważywszy, że żadna z osób uprawnionych nie pozostawała w niedostatku i każda z nich była w stanie utrzymać się samodzielnie - skarżąca podkreśliła, że sporne świadczenia nie stanowiły wypełnienia obowiązku alimentacyjnego. Skarżąca zaznaczyła, że pomimo zarzutów w tym zakresie podniesionych w odwołaniu od decyzji organu I instancji, Izba Skarbowa nie wypowiedziała się jednoznacznie w tej kwestii. A. P.-S. podniosła, iż Izba Skarbowa korzystając ze swoich uprawnień reformatorskich zmieniła kwalifikację zrealizowanych świadczeń ze świadczeń o charakterze alimentacyjnym na świadczenia o cechach i charakterze darowizn, czego należycie nie uzasadniono. Zdaniem skarżącej - działanie takie narusza art. 210 § 1 pkt 6 Ordynacji podatkowej. W ocenie skarżącej, decyzja Izby Skarbowej nie zawiera jednoznacznego stanowiska uzasadniającego podjęte rozstrzygnięcie. Skarżąca odwołała się do orzecznictwa sądowego w przedmiocie rent i podniosła, że w niniejszej sprawie brak było podstaw do uznania, że sporne świadczenia umowne na rzecz córek "były darowiznami rozłożonymi na raty, gdyż z cechy darowizn wynika, iż są to świadczenia jednorazowe", podczas gdy renty "co do zasady i ze swej natury nie są świadczeniami jednorazowymi". W tym kontekście w skardze podniesiono, że " renta jest wskazanym przez ustawodawcę przykładem trwałego ciężaru" i "w przypadku jej ustanowienia zgodnie z prawem podlega uwzględnieniu przy obliczaniu podstawy opodatkowania podatkiem dochodowym od osób fizycznych" oraz, że "nieistotna jest forma zawarcia umowy, a przyczyna ustanowienia renty". Skarżąca podkreśliła, że przepisy Kodeksu cywilnego nie wprowadzają żadnych wymogów co do czasu na jaki ma być zawarta umowa renty, podobnie jak art. 26 ust. 1 pkt 1 ustawy podatkowej, który nie wprowadza jako kryterium zaliczenia renty do trwałych ciężarów "długości trwania stosunku renty". Odnosząc te spostrzeżenia do zawartych umów skarżąca stwierdziła, że renty te były "wykreowane i noszą cechy trwałego ciężaru". Skarżąca podkreśliła, że świadczenia umowne były wypłacone w 1999, 2000 i 2001 r. Nawiązując do konstatacji Izby Skarbowej, że w wykonaniu analizowanych umów "nie doszło do wypłaty na rzecz osób uprawnionych szeregu świadczeń okresowych, a de facto miało miejsce przekazanie każdej z nich jednego z góry ustalonego świadczenia, którego płatność została przesunięta w czasie i rozłożona na trzy oraz dwie raty", skarżąca ponownie odwołała się do orzecznictwa NSA w świetle którego zawarcie umowy na czas określony nie stanowi przeszkody do uznania jej za umowę renty. W podsumowaniu skarżąca wyraziła pogląd, że świadczenia umowne spełniały warunek okresowości, miały swoją przyczynę, a zawarte umowy nie były czynnościami pozornymi ani fikcyjnymi. Zdaniem skarżącej, umowy nie miały na celu obejścia prawa i niepłacenia lub uniknięcia podatku, o czym świadczy fakt, że pomimo zastosowania ulgi podatniczka nadal płaciła 40% podatek. Izba Skarbowa wniosła o oddalenie skargi, nie znajdując w niej podstaw do zmiany stanowiska. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Na wstępie należy zauważyć, że skarga została złożona do Naczelnego Sądu Administracyjnego, Ośrodka Zamiejscowego w Katowicach w dniu 16 stycznia 2003 r. (data stempla pocztowego), kiedy obowiązywała ustawa z dnia 11 maja 1995 r. o Naczelnym Sądzie Administracyjnym (Dz. U. Nr . 74, poz. 368 z późn. zm.). Odnotować jednak trzeba, że cytowana wyżej ustawa straciła moc z dniem 1 stycznia 2004 roku, na podstawie art. 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 roku Przepisy wprowadzające ustawę - Prawo o ustroju sądów administracyjnych i ustawę - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1271 ze zm. w Dz. U. z 2002 roku, nr 240, poz. 2052). W myśl art. 85 ostatnio cytowanej ustawy, z dniem 1 stycznia 2004 roku utworzono w Warszawie i w miejscowościach, w których miały siedziby ośrodki zamiejscowe Naczelnego Sądu Administracyjnego, wojewódzkie sądy administracyjne na podstawie ustawy z dnia 25 lipca 2002 roku - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1259) oraz zniesiono ośrodki zamiejscowe Naczelnego Sądu Administracyjnego. Stosownie do art. 97 § 1 ustawy 30 sierpnia 2002 roku Przepisy wprowadzające ustawę - Prawo o ustroju sądów administracyjnych i ustawę - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, sprawy, w których skargi zostały wniesione do Naczelnego Sądu Administracyjnego przed dniem 1 stycznia 2004 roku i postępowanie nie zostało zakończone, podlegają rozpoznaniu przez właściwe wojewódzkie sądy administracyjne na podstawie ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 roku - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270). Na podstawie § 1 pkt 4 rozporządzenia Prezydenta Rzeczypospolitej Polskiej z dnia 25 kwietnia 2003 roku w sprawie utworzenia wojewódzkich sądów administracyjnych oraz ustalenia ich siedzib i obszarów właściwości (Dz. U. Nr 72, poz. 652), dla obszaru województwa śląskiego utworzony został Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach. Zgodnie z art. 1 § 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269) "Sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej oraz rozstrzyganie sporów kompetencyjnych i o właściwość między organami jednostek samorządu terytorialnego, samorządowymi kolegiami odwoławczymi i między tymi organami a organami administracji rządowej". "Kontrola, o której mowa w § 1, sprawowana jest pod względem zgodności z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej" (art. 1 § 2 cyt. ustawy). Tylko zatem stwierdzenie, iż zaskarżona decyzja została wydana z naruszenie prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, naruszenie prawa dające podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego, inne naruszenie przepisów postępowania, jeżeli mogło ono mieć istotny wpływ na wynik sprawy; może skutkować uchyleniem przez Sąd zaskarżonej decyzji (art. 145 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. Nr 153, poz. 1270 z późn. zm.). Skarga A. P.-S. nie może skutkować uchyleniem decyzji Izby Skarbowej, gdyż nie narusza ona prawa. Przepis art. 26 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (tekst jednolity w Dz. U. z 1993 r. nr 11, poz. 50 ze zm.) - w brzmieniu obowiązującym w 1999 r. - stanowił, iż "Podstawę obliczenia podatku, z zastrzeżeniem art. 24 ust. 3 i art. 28-30, stanowi dochód ustalony zgodnie z art. 9, art. 24 ust. 1 i 2 oraz ust. 4-7 lub art. 25, po odliczeniu kwot rent i innych trwałych ciężarów opartych na tytule prawnym, nie stanowiących kosztów uzyskania przychodów, oraz alimentów, z wyjątkiem alimentów na rzecz dzieci, w wysokości ustalonej w wyroku alimentacyjnym". Zgodnie przyjmuje się w orzecznictwie NSA i SN, że z występującego w tym przepisie zwrotu "rent i innych trwałych ciężarów" wynika, że renta stanowi ze swej istoty jeden z owych trwałych ciężarów. Ponieważ jednocześnie przepisy prawa podatkowego nie zawierają swoistej definicji pojęcia "renta", należy je rozumieć tak, jak definiują je art. 903 - 907 Kodeksu cywilnego. Zgodnie z brzmieniem art. 903 k.c. przez umowę tę jedna ze stron zobowiązuje się względem drugiej do określonych świadczeń okresowych w pieniądzu lub w rzeczach oznaczonych tylko co do gatunku. W literaturze przedmiotu zgodnie podkreśla się, że umowa renty pełni funkcję alimentacyjną, a jej znamienną cechą jest zobowiązanie się jednej ze stron do dokonywania określonych świadczeń okresowych (tak w szczególności Z. Radwański, J. Panowicz-Lipska: Zobowiązania - część szczegółowa. Warszawa 1996, s. 253 i nast.,. W. Czachórski: Zobowiązania. Zarys wykładu. Warszawa 1995, s. 394 i nast. J. Szachułowicz [w:] Kodeks cywilny. Komentarz. Red. K. Pietrzykowski Tom II. Warszawa 1998, s. 574 i nast.). Zwraca się przy tym uwagę, iż umowa renty, będąca umową zobowiązującą, odpowiada warunkom przewidzianym w art. 903 k.c. tylko wówczas, gdy kreuje zobowiązanie trwałe i stanowi samoistne źródło powstania prawa do renty w znaczeniu uprawnienia do oznaczonych świadczeń rentowych jako świadczeń periodycznych (por. S. Dmowski [w:] Komentarz do kodeksu cywilnego. Księga trzecia. Zobowiązania. Tom II. Warszawa 1997, s. 511). Innymi słowy, umowa kreująca stosunek prawny między stronami tylko o tyle może być uznana za umowę renty, o ile zawiera "trwałe" zobowiązanie do oznaczonych świadczeń okresowych. Przez te ostatnie należy zaś rozumieć świadczenia polegające na stałym dawaniu przez cały czas trwania stosunku prawnego w określonych regularnych odstępach czasu pewnej ilości pieniędzy lub innych rzeczy zamiennych, które jednak nie składają się na z góry co do wielkości określoną całość (por. T. Dybowski [w:] System prawa cywilnego. Tom III. Część l. Prawo zobowiązań - część ogólna. Ossolineum 1981, s. 102). Tak więc odliczeniu od dochodu na podstawie art. 26 ust. 1 pkt 1 updof podlegają kwoty rent wypłaconych na podstawie umowy zawartej zgodnie z tym przepisem, a prawem organów podatkowych jest ocena, czy umowa, na której podstawie odliczenia tego dokonano odpowiada tym warunkom. Samo tylko nazwanie umowy w ten sposób nie jest tu wystarczające. Warunkiem dopuszczalności tego odliczenia jest zgodność umowy renty z przepisami Kodeksu cywilnego. Oceniając pod tym kątem zawarte przez skarżącą umowy orzekające w sprawie organy zakwestionowały w pierwszej kolejności okresowość ustanowionych nimi świadczeń uznając, że każda z tych umów przewidywała dwa lub trzy niezależne, wypłacane w całości jednorazowe świadczenia i żadnego z nich nie można uznać za świadczenie rentowe. Zdaniem Sądu, dokonując takich ustaleń organy podatkowe nie dopuściły się naruszeń prawa. Uzasadniając to stanowisko należy ponownie odwołać się do treści art. 903 K.c., w którym mowa jest o zobowiązaniu się jednej ze stron umowy względem drugiej do świadczeń okresowych. W piśmiennictwie za świadczenia jednorazowe uznaje się świadczenia, których treść i rozmiar oznaczone są wyczerpująco wyłącznie przez wskazanie zachowania się dłużnika, do którego jest on zobowiązany, bez odwoływania się do czynnika czasu. Nie należy przez to rozumieć, że świadczenie jednorazowe zawsze musi się zamknąć w jednym momencie czy też w jakimś bardzo krótkim przedziale czasu i że zawsze musi się sprowadzać do jednego działania. Wprost przeciwnie, wykonanie każdego świadczenia, a więc i świadczenia jednorazowego, musi trwać pewien czas, nawet gdyby polegało ono na wykonaniu jednego działania. W przypadku świadczenia jednorazowego, nawet w sytuacji, gdy świadczenie to polega na wykonaniu szeregu czynności, czynnik czasu nie ma wpływu na rozmiar świadczenia, a służy jedynie do oznaczenia, kiedy świadczenie zgodnie z treścią zobowiązania miało być spełnione i kiedy zostało spełnione, przez co ustala się wyłącznie prawidłowość wykonania świadczenia. Tak więc w wypadku świadczenia jednorazowego nawet bardzo złożony łańcuch działań i czynności prawnych trwających w toku ich wykonywania przez dłuższy czas doprowadza w rezultacie do jednego rezultatu osiągniętego w oznaczonej chwili, która z reguły jest chwilą wygaśnięcia zobowiązania. Jako przykłady świadczeń jednorazowych można wskazać świadczenia sprzedawcy, darczyńcy, wykonawcy działa, użyczającego, zamawiającego dzieło. Jeżeli przedmiot świadczenia jednorazowego jest podzielny, świadczenie może być wykonane częściowo, np. zamiast zapłaty całej sumy pieniężnej następuje tylko częściowe jej uiszczenie. Niekiedy ustawa albo umowa stron z góry przewiduje taki właśnie spełnienie świadczenia jednorazowego częściami, np. ratalna zapłata, dostawa oznaczonej ilości towaru w odrębnych partiach. Istotną cechą tak ukształtowanego świadczenia jest to, że poszczególne jego części składają się na z góry oznaczony rezultat, który mógłby być również osiągnięty jednorazowo. Do świadczeń ratalnych podobne są ze względu na ich następstwo w czasie świadczenia okresowe. Jednakże jest to podobieństwo czysto zewnętrzne, ponieważ świadczenia te różnią się od świadczeń jednorazowych rozłożonych na raty w sposób istotny, jeżeli chodzi o ich charakter, a więc w szczególności ze względu na czynnik czasu, który w tych świadczeniach spełnia zupełnie inną funkcję niż w świadczeniach ratalnych. W piśmiennictwie polskim świadczenia okresowe definiowane są jako świadczenia polegające na stałym dawaniu przez czas trwania stosunku prawnego w określonych regularnych odstępach czasu pewnej ilości pieniędzy lub innych rzeczy zamiennych, które jednak nie składają się na z góry co do wielkości określoną całość. Przykładem tego rodzaju świadczeń są różnego rodzaju renty i świadczenia alimentacyjne. Różnią się one od poszczególnych rat tym, że każde ze świadczeń okresowych jest samoistnym świadczeniem, a nie częścią jednego większego świadczenia. Świadczenia okresowe różnią się od świadczeń jednorazowych tym, że istotną rolę w przypadku tych pierwszych spełnia czynnik czasu. Oddziaływanie czynnika czasu wyraża się tym, że obowiązek spełniania powtarzających się świadczeń rozłożony jest w czasie i istnieje przez cały okres trwania stosunku zobowiązaniowego. Po drugie, czas jest czynnikiem organizującym strukturę łańcucha następujących po sobie świadczeń okresowych, ponieważ świadczenia te mają być spełniane w regularnych odstępach czasu. To z kolei sprawia, że w zależności od długości okresu, w ciągu którego dłużnik zobowiązany jest do spełniania powtarzających się świadczeń i ich częstotliwości w tym okresie oraz wysokości poszczególnych świadczeń, kształtuje się ostateczny rozmiar sumy świadczeń, jakie otrzymuje wierzyciel. Czas jest więc wyznacznikiem tej sumy, i to w dwojaki sposób, decyduje bowiem zarówno długość trwania obowiązku powtarzających się świadczeń, jak i ich częstotliwość. Okres, w ciągu którego ma trwać obowiązek spełniania powtarzających się świadczeń, może być ustalony dwojako: przez oznaczenie z góry końcowego terminu tego okresu albo przez wskazanie zdarzeń prawnych, które w bliżej nieoznaczonej przyszłości położą kres obowiązkowi spełniania się powtarzających się świadczeń. W przypadku oznaczenia z góry końcowego terminu spełniania świadczeń niejednokrotnie mogą powstać znaczne trudności w ustaleniu, czy mamy do czynienia ze świadczeniami okresowymi, czy ratalnymi. Istotną wskazówką stanowi wówczas ustalenie, czy intencją stron było uznanie poszczególnych powtarzających się zachowań dłużnika za samodzielną całość przy jednoczesnym odmówieniu tego charakteru sumie tych zachowań się, czy też przeciwnie, poszczególne zachowania się dłużnika miały stanowić tylko część większej samoistnej całości. Z charakteru świadczeń okresowych wynika, że celem ich jest zaspokajanie interesu wierzyciela w ciągu pewnego okresu czasu ([w:] System prawa cywilnego, t. III cz. 1 Prawo zobowiązań - część ogólna, red. tomu Z. Radwański, wyd. PAN Ossolineum 1981, s. 101 i nast.). Odnosząc te uwagi do ustalonego w sprawie stanu faktycznego należy stwierdzić, że ocena umów zawartych przez skarżącą z córkami w dniu [...] 1999 r. oraz w dniu [...] 1999 r., jakiej dokonały organy podatkowe jest uzasadniona. Na ich mocy skarżąca zobowiązała się wypłacić dla córki E. S.-P. kwotę 29.000 zł w trzech ratach (10.000 zł w dniu [...] 1999 r., 9.500 zł w dniu [...] 1999 r. i [...] 1999 r.) zaś dla córki A1. S. kwotę 29.000 w dwóch ratach po 14.500 zł ([...] 1999 r. i [...] 1999 r.). Trafnie zatem wskazuje Izba Skarbowa, że tak sformułowana umowa oznacza, iż mamy tu do czynienia z wypłatą jednorazowego świadczenia w roku 1999. Brak znamion okresowości świadczenia, o jakiej tu była mowa, wyklucza uznanie spornych umów za umowy renty. Nie ulega przy tym wątpliwości, że przepisy Kodeksu cywilnego nie wykluczają możliwości zawarcia tych umów na czas określony, ale także wówczas przepis art. 903 K.c. wymaga, by było to zobowiązanie do świadczeń okresowych (co jest zasadniczą różnicą między rentą a darowizną). W niniejszej sprawie wymaganie to nie jest spełnione i już z tego względu, bez konieczności rozstrzygania kwestii związanych z przyczyną tych świadczeń i obowiązkiem alimentacyjnym skarżącej wobec córek, wydatek skarżącej poniesiony na podstawie tych umów nie mógł być odliczony od dochodu na podstawie art. 26 ust. 1 pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Podkreślenia wymaga fakt, że zarówno w doktrynie prawa jak i w orzecznictwie prezentowany jest zgodny pogląd, że umowa renty zaliczana jest do umów kauzalnych (por. wyrok Sądu Najwyższego z dnia 26 maja 2000 r., sygn. akt III RN 167/99). Innymi słowy mówiąc warunkiem dopuszczalności odliczenia od dochodu podlegającego opodatkowaniu oznaczonych kwot wydatkowanych przez podatnika w związku z ponoszeniem "trwałych ciężarów" w postaci rent jest to, że umowy renty muszą mieć swoją przyczynę i nie mogą być pozornymi czynnościami prawnymi (art. 83 § 1 kc). Organy podatkowe przeprowadziły w tym zakresie wnikliwe postępowanie dowodowe przesłuchując zarówno podatniczkę jak i rentobiorców. Rozpatrując materiał dowodowy organy I i II instancji, zgodnie z zasadą swobodnej oceny dowodów określoną w art. 191 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. Nr 137, poz. 926 z późn. zm.), odmówiły dowodowi w postaci oświadczenia strony co do przyczyn, których zaistnienie stanowiło podstawę ustanowienia przedmiotowych rent wiarygodności i uzasadniły, co było przyczyną takiej oceny. W teorii wskazuje się, że organ w tej ocenie powinien kierować się wiedzą oraz doświadczeniem życiowym, jak również dokonać oceny z zachowaniem określonych reguł, do których należą m.in. wymóg oparcia oceny na wszechstronnej ocenie zebranego materiału dowodowego z ograniczeniem do tego materiału oraz przeprowadzenia rozumowania zgodnie z zasadami logiki. W ocenie Sądu Administracyjnego wniosek organów podatkowych wyprowadzony z zebranego w sprawie materiału dowodowego nie wykracza poza swobodną ocenę dowodów, a więc nie stanowi naruszenia prawa i znajduje potwierdzenie w zasadach doświadczenia życiowego. W kontekście dotychczasowych spostrzeżeń nie można zatem podzielić twierdzeń podniesionych w skardze. W szczególności zaś nie można uznać stanowiska organów podatkowych za efekt nieuprawnionej oceny umów cywilnoprawnych jakie zawarła skarżąca. Zarówno bowiem w doktrynie jak i judykaturze zasadniczo aprobowany jest pogląd, że organy podatkowe posiadają kompetencje do oceny skutków umów cywilnoprawnych w sferze prawa publicznego (podatkowego) i w tym zakresie mogą je kwestionować. Przykładem takiego podejścia do tego zagadnienia jest między innymi wyrok NSA z 6.11.1998 r. sygn. akt I SA/Ka 2274/96 (opubl. Biul. Skarb. 1999 r., nr 4, s.20). Reasumując zatem powyższe wywody uznać należało, że zaskarżona decyzja jest słuszna zarówno pod względem merytorycznym jak i podjęta została zgodnie z obowiązującymi przepisami procesowymi. Zebrany w sprawie materiał dowodowy pozwalał na wydanie merytorycznego rozstrzygnięcia, dokonane ustalenia faktyczne znajdują oparcie w zgromadzonych dowodach, dały też podstawę do poczynienia trafnych rozważań faktycznych i prawnych. Wyrażone w decyzji stanowisko organu zostało nadto dostatecznie pod względem formalnym uzasadnione. Kierując się powyższymi względami Sąd Administracyjny skargę oddalił na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. Nr 153, poz. 1270 z późn. zm.).