I SA/Ka 1195/03

Dnia 27 maja 2004 roku Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach w składzie następującym : Przewodniczący Sędzia NSA Anna Wiciak Sędzia NSA Krzysztof Stanik (spr.) Asesor WSA Krzysztof Targoński Protokolant Katarzyna Orzoł po rozpoznaniu w dniu 21 maja 2004 roku na rozprawie sprawy ze skargi "B" Sp. z o. o. Joint Venture w Z. na decyzję Izby Skarbowej w K. z dnia [...] roku nr [...],[...],[...],[...],[...],[...],[...],[...],[...],[...] w przedmiocie ustalenia wysokości dodatkowego zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług: oddala skargę. Zaskarżoną decyzją z dnia [...] r., nr [...] Izba Skarbowa w K. Ośrodek Zamiejscowy w C. po rozpatrzeniu odwołania "A" Sp. z o. o. w K. utrzymała w mocy, na podstawie art. 233 § 1 pkt 1 ustawy z 29.08.1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. nr 137, poz. 926 z późn. zm.) oraz art. 27 ust. 5 i 6 ustawy z 08.01.1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz. U. nr 11, poz. 50 z późn. zm.), decyzję Urzędu Skarbowego w L. z dnia [...] r., nr [...] w przedmiocie ustalenia dodatkowego zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za [...] 1999 r. W uzasadnieniu tego rozstrzygnięcia nawiązano do okoliczności faktycznych szczegółowo opisanych w decyzji "wymiarowej" dotyczącej w/w miesiąca i rozstrzygnięcia jakie w sprawie tej podjęto. W szczególności wyeksponowano fakt, iż wadliwie podatnik ujął w ewidencji a następnie rozliczył podatek naliczony wynikający z faktur wystawionych przez podmiot nieistniejący. Takie postępowanie podatnika skutkuje zatem naruszeniem przepisów materialnoprawnych, które skutkuje obowiązkiem orzeczenia o dodatkowym zobowiązaniu podatkowym w oparciu o przywołane w sentencji przepisy prawa. W konsekwencji tego podjęta w sprawie decyzja pierwszoinstancyjna odpowiada prawu w związku z czym brak jest podstaw ażeby uwzględnić wnioski wniesionego w sprawie odwołania. Powyższa decyzja zaskarżona została do Naczelnego Sądu Administracyjnego przez pełnomocnika "A" Sp. z o. o. w K., który, powołując się na zarzuty naruszenia przepisów prawa materialnego i procesowego, wniósł o uchylenie wydanych w sprawie decyzji organów obu instancji. Na poparcie tego żądania podniesiono w uzasadnieniu, że organy podatkowe wadliwie oceniły, iż sporne faktury wystawione zostały przez podmiot nieistniejący. Tym samym więc rozstrzygnięcie "wymiarowe" uznać trzeba za wadliwe, która to wada przekłada się na ocenę zgodności z prawem decyzji stanowiącej przedmiot zaskarżenia w sprawie niniejszej. W odpowiedzi na skargę Izba Skarbowa podtrzymała swe dotychczasowe stanowisko i w związku z tym wniosła o jej oddalenie. Na rozprawie w dniu 19.05.2004 r. pełnomocnicy stron podtrzymali ich żądania procesowe. Dodatkowo pełnomocnik skarżącej podniosła, że dowodem na to, iż organy skarbowe nie uczyniły wszystkiego ażeby odnaleźć J. S. jest fakt, iż w postępowaniu karnym organy ścigania odnalazły go. Nie da się zatem wykluczyć, iż posiada on kopię spornych faktur. Wniosła także o wzięcie pod uwagę wyroku Trybunału Konstytucyjnego, którym stwierdzono niezgodność z Konstytucją przepisu stanowiącego odpowiednik podstawy prawnej rozstrzygnięcia podjętego w tej sprawie. W tym stanie rzeczy Sąd po rozpoznaniu niniejszej sprawy stwierdził, co następuje: Skarga jest uzasadniona w związku z czym zaskarżoną decyzję należało uchylić. Przystępując w związku z tym do oceny zgodności z prawem zaskarżonej decyzji w pierwszej kolejności wyjaśnić należy, że mimo, iż skarga wniesiona została w niniejszej sprawie pod rządami ustawy z 11.05.1995 r. o Naczelnym Sądzie Administracyjnym (Dz. U. nr 74, poz. 368 z późn. zm.) to jednak rozpoznać należało ją w oparciu o przepisy ustawy z 30.08.2002 r. prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. nr 153, poz. 1270). Konsekwencja taka wynika bowiem z przepisu art. 97 § 1 ustawy z 30.08. 2002 r. przepisy wprowadzające ustawę – prawo o ustroju sądów administracyjnych i ustawę – prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. nr 153, poz. 1271 z późn. zm.), który stanowi, że "sprawy, w których skargi zostały wniesione do Naczelnego Sądu Administracyjnego przed dniem 1 stycznia 2004 r. i postępowanie nie zostało zakończone, podlegają rozpoznaniu przez właściwe wojewódzkie sądy administracyjne na podstawie przepisów ustawy – prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi". Przechodząc wobec powyższego do meritum niniejszej sprawy w punkcie wyjścia odwołać trzeba się do postanowień zawartych w przepisach art. 27 ust. 5 i 6 ustawy z 08.01.1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz. U. nr 11, poz. 50 z późn. zm.), które odpowiednio do danego miesiąca stanowią materialnoprawną podstawę zaskarżonych rozstrzygnięć. Tak więc zgodnie z treścią pierwszego z nich (ust. 5) "w razie stwierdzenia, że podatnik w złożonej deklaracji podatkowej wykazał kwotę zobowiązania podatkowego niższą od kwoty należnej, urząd skarbowy lub organ kontroli skarbowej określa wysokość tego zobowiązania w prawidłowej wysokości oraz ustala dodatkowe zobowiązanie podatkowe w wysokości odpowiadającej 30% kwoty zaniżenia tego zobowiązania" . Drugi z kolei (ust. 6) stanowi, iż "w razie stwierdzenia, że podatnik w złożonej deklaracji podatkowej wykazał kwotę zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego wyższą od kwoty należnej, urząd skarbowy lub organ kontroli skarbowej określa kwotę zwrotu w prawidłowej wysokości oraz ustala dodatkowe zobowiązanie podatkowe w wysokości odpowiadającej 30% kwoty zawyżenia. Dotyczy to również różnicy podatku, o której mowa w art. 21 ust. 1". Wobec treści przywołanych wyżej regulacji przyjąć zatem trzeba, że jedyną przewidzianą w nich przesłanką ustalenia dodatkowego zobowiązania podatkowego jest stwierdzenie, iż w złożonej deklaracji podatkowej podatnik wykazał (odpowiednio): - kwotę zobowiązania podatkowego niższą od kwoty należnej (ust. 5) względnie - kwotę zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego wyższą od kwoty należnej podatku naliczonego nad należnym (ust. 6). Wskazane wyżej nieprawidłowości w sporządzaniu deklaracji podatkowej w sposób immanentny łączą się przy tym z kwestią zasadniczą jaką jest wykazana w niej wysokość zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za dany miesiąc. Stąd też ich ustalenie następuje w istocie rzeczy w postępowaniu podatkowym mającym za przedmiot określenie prawidłowej wysokości zobowiązania podatkowego w tymże podatku. Rozstrzygnięcie tej kwestii ma zatem znaczenie podstawowe. W rezultacie tego ustalenia poczynione w zakresie "wymiaru" podatku od towarów i usług determinują sposób rozstrzygnięcia o dodatkowym zobowiązaniu podatkowym. To ostatnie jest bowiem, jak przyjmuje się w judykaturze, zobowiązaniem pochodnym (akcesoryjnym) w stosunku do zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług (por.: wyroki SN: - z dnia 07.06.2001 r., sygn. III RN 103/00 – OSNIAPUS z 2002 r., nr 1, poz. 3; - z dnia 06.03.2002 r., sygn. III RN 27/01 – OSNIAPUS z 2002 r., nr 17, poz. 400). Pamiętając o powyższym uwarunkowaniu zauważyć również należy, że w kompetencji organu podatkowego pozostaje to, czy kwestie "wymiaru" zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług oraz dodatkowego zobowiązania podatkowego obejmie jednym postępowaniem, czy też, jak miało to miejsce w roztrząsanym tu przypadku, prowadzić będzie odrębne postępowania. W tym drugim jednak przypadku w sposób niewątpliwy ustalenia postępowania "wymiarowego" rzutować będą na sposób rozstrzygnięcia sprawy mającej za przedmiot określenie dodatkowego zobowiązania podatkowego. Ustalenia dokonane w postępowaniu "wymiarowym" w istocie rzeczy stanowią bowiem swoisty "przed sąd" dla zagadnienia rozstrzyganego w takim postępowaniu jak niniejsze – co w pierwszej kolejności wynika z charakteru wzajemnych związków rozstrzygnięć podejmowanych w zakresie wysokości zobowiązania podatkowego i dodatkowego zobowiązania podatkowego w tym podatku, o czym wyżej już wspomniano. W konsekwencji tego uznać należy, że z wobec takich relacji zachodzących pomiędzy wspomnianymi rozstrzygnięciami, ewentualne błędy popełnione w postępowaniu mającym za przedmiot określenie wysokości zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług, które spowodowały eliminację z obrotu prawnego wydanego w tejże sprawie rozstrzygnięcia przekładać się będą również na sposób oceny zgodności z prawem rozstrzygnięcia pochodnego (dotyczącego ustalenia wysokości dodatkowego zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług). Innymi słowy błędy eliminujące z obrotu prawnego decyzję wymiarową implikują ten skutek, iż negatywnie ocenić także trzeba rozstrzygnięcie mające za przedmiot ustalenie wysokości dodatkowego zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług. W takiej bowiem sytuacji odpada przesłanka warunkująca możliwość podjęcia rozstrzygnięcia opartego o przepisy art. 27 ust. 5 lub 6 ustawy o podatku od towarów i usług (...), której istnienie determinowane jest w gruncie rzeczy ustaleniami poczynionymi w postępowaniu określającym wysokość samego zobowiązania podatkowego w tymże podatku. Mając powyższe na względzie zauważyć trzeba, że taki właśnie stan rzeczy zachodzi w niniejszej sprawie. Otóż wyrokiem z dnia 27.05.2004 r., sygn. I SA/Ka 1006/03 tut. Sąd uchylił decyzję ostateczną Izby Skarbowej w K. Ośrodka Zamiejscowego w C. z dnia [...] r., nr [...] w przedmiocie określenia wysokości podatku od towarów i usług za [...] 1999 r. Powody takiego rozstrzygnięcia wyjaśnione przy tym zostały w pisemnym uzasadnieniu tego rozstrzygnięcia. Tym samym więc odsyłając do nich godzi się w tym miejscu zauważyć, iż z racji wspomnianych wyżej związków wydawanych w sprawie rozstrzygnięć ("wymiarowego" i "sankcyjnego") uchybienia wytknięte decyzji określającej wysokość zobowiązania podatkowego za [...] 1999 r. sprawiają, że wadami dotknięte jest także rozstrzygnięcie podjęte w niniejszej sprawie. Eliminacja rozstrzygnięcia "wymiarowego" sprawia bowiem, że w istocie rzeczy brak jest podstaw do przyjęcia, iż w niniejszej sprawie bezspornie wykazane zostały materialnoprawne podstawy upoważniające do podjęcia analizowanej tu decyzji, na co wyżej zwrócono już uwagę. Tylko zaś w takim przypadku decyzja ta mogła by być uznana za zgodną z prawem. Sprawia to tym samym, że żądanie skargi uznać trzeba za uzasadnione albowiem w sprawie doszło do naruszenia regulacji procesowych, zwłaszcza w zakresie gromadzenia i oceny dowodów, które przełożyły się na podjęcie rozstrzygnięcia z uchybieniem przywołanych wyżej przepisów materialnoprawnych. W rezultacie tego Sąd działając na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a i lit. c, art. 152 oraz art. 200 ustawy prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi w zw. z art. 97 § 1 ustawy przepisy wprowadzające ustawę – prawo o ustroju sądów administracyjnych i ustawę – prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, skargę uwzględnił i zaskarżoną decyzję uchylił (wychodząc z założenia, iż wytknięte uchybienia mogą być usunięte w ramach postępowania odwoławczego) orzekając zarazem, że decyzja ta nie może być wykonana jak i obciążył Dyrektora Izby Skarbowej kosztami postępowania w sprawie.