I SA/Ka 1251/03

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach w składzie następującym: Przewodniczący sędzia NSA Ewa Madej (sprawozdawca), Sędziowie NSA Eugeniusz Christ, Marek Kołaczek, Protokolant Halina Modliszewska, po rozpoznaniu w dniu 5 sierpnia 2004 r. sprawy ze skargi Przedsiębiorstwa Handlowego "A" Sp. z o.o. w S. na decyzję Izby Skarbowej w K. z dnia [...] r. nr [...] w przedmiocie określenia wysokości podatku dochodowego od osób prawnych 1) uchyla zaskarżoną decyzję 2) zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej w K. na rzecz strony skarżącej kwotę [...] zł (słownie: [...] zł) tytułem zwrotu kosztów postępowania 3) stwierdza, że zaskarżona decyzja nie może być wykonana do czasu uprawomocnienia się wyroku. Przedsiębiorstwo Handlowe ,,A" sp. z o.o. w S. dnia [...] r. wniosło do Naczelnego Sądu Administracyjnego skargę na decyzję Izby Skarbowej w K. z dnia [...] r. nr [...] uchylającą częściowo decyzję Urzędu Skarbowego w S. z dnia [...]r. nr [...]. Urząd Skarbowy w S. decyzją z dnia [...]r. nr [...], po przeprowadzeniu kontroli w skarżącej spółce w zakresie rozliczeń z budżetem Państwa za 2000 r. i wobec stwierdzenia nieprawidłowości mających wpływ na wysokość podstawy opodatkowania podatkiem dochodowym od osób prawnych za ten rok podatkowy, wydał decyzję, w której określił zobowiązanie podatkowe z tytułu podatku dochodowego od osób prawnych w kwocie [...] zł, zaległość w tymże podatku w kwocie [...] zł, wysokość odsetek od wymienionej zaległości w kwocie [...] zł oraz od nieuregulowanych w terminie płatności zaliczek w kwocie [...] zł. Od decyzji tej spółka złożyła odwołanie, stawiając zarzut naruszenia przepisu art. 27 ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych, poprzez nie uznanie zeznania o ostatecznej wysokości dochodu, złożonego przez Jednostkę po zatwierdzeniu rocznego sprawozdania finansowego za 2000 r. Po analizie akt sprawy Izba Skarbowa w K. postanowieniem z dnia [...] r., na podstawie art. 229 Ordynacji podatkowej, zleciła organowi podatkowemu I instancji przeprowadzenie dodatkowego postępowania w celu uzupełnienia materiału dowodowego w zakresie niezbędnym do wyjaśnienia okoliczności istotnych dla rozstrzygnięcia sprawy. Wykonując powyższe Urząd Skarbowy w S. przeprowadził dodatkowe czynności kontrolne, w trakcie których ustalono, iż koszty uzyskania przychodów spółki poniesione w 2000 r. zawyżone zostały łącznie o kwotę [...] zł. Z protokołem kontroli podatnik został zapoznany w dniu [...] r. Zgodnie z pouczeniem zawartym w protokole kontrolowana jednostka pismem z dnia [...] r. złożyła wyjaśnienia. Po ponownej analizie całości zebranego w sprawie materiału dowodowego Izba Skarbowa stwierdziła, że zobowiązanie podatkowe zostało określone w kwocie niższej, niż to wynika z przepisów prawa podatkowego i w oparciu o art. 230 Ordynacji podatkowej, postanowieniem z dnia [...] r. zwróciła odwołanie P.H. ,,A" sp. z o.o. do Urzędu Skarbowego w S. w celu zmiany wydanej decyzji. W związku z powyższym Urząd Skarbowy decyzją z dnia [...] r. nr [...], na podstawie art. 207 oraz art. 203 § 1 i 2 Ordynacji podatkowej zmienił decyzję z dnia [...] r. nr [...] i określił zobowiązanie podatkowe z tytułu podatku dochodowego od osób prawnych za 2000 rok w kwocie [...] zł; zaległość w tym podatku w kwocie [...] zł, odsetki od zaległości w kwocie [...] zł oraz odsetki od nieuregulowanych w terminie płatności zaliczek o łącznej kwocie [...] zł. Od powyższej decyzji spółka odwołała się do organu II instancji, zarzucając naruszenie przepisu w postaci art. 194 § Ordynacji podatkowej, poprzez poczynienie odmiennych ustaleń faktycznych niż wynikało to z przedstawionych organowi podatkowemu dokumentów urzędowych, a także art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej poprzez nie zebranie i nie rozpatrzenie w sposób wyczerpujący całego materiału dowodowego istotnego dla prawidłowego rozstrzygnięcia sprawy, a w szczególności dokumentów urzędowych; błędy w ustaleniach faktycznych przyjętych za podstawę rozstrzygnięcia polegające w szczególności na przyjęciu, iż brak było związku pomiędzy wydatkami poczynionymi przez podatnika, a przychodami, które dzięki tym wydatkom osiągnięto, podczas gdy prawidłowa ocena zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego prowadzi do wniosków przeciwnych. Jednocześnie spółka wniosła o zmianę zaskarżonej decyzji i umorzenie postępowania jako bezprzedmiotowego. Rozpoznając odwołania, Izba Skarbowa w K. uznała w części słuszność podnoszonych przez spółkę zarzutów i zaliczyła do kosztów uzyskania przychodów łącznie kwotę [...] zł, nie znajdując jednocześnie podstaw prawnych do uchylenia zaskarżonej decyzji w pozostałym wnioskowanym zakresie. W związku z powyższym w decyzji z dnia [...] r. nr [...] Izba Skarbowa określiła zobowiązanie podatkowe z tytułu podatku dochodowego od osób prawnych za 2000 r. w kwocie [...] zł, zaległość podatkową w kwocie [...] zł, odsetki od zaległości w kwocie [...] zł oraz odsetki od nieuregulowanych w terminie płatności zaliczek o łącznej kwocie [...] zł. Powyższa decyzja stała się przedmiotem skargi do Naczelnego Sadu Administracyjnego. Skarżąca spółka zarzuciła organowi: - naruszenie przepisu art. 15 ust. 1 w związku z art. 16 ust. 1 pkt. 2 lit. a oraz art. 16 ust. 2a lit. a ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych skutkujące odmową zaliczenia w poczet kosztów uzyskania przychodów rezerwy utworzonej na pokrycie wierzytelności wobec firmy B w kwocie [...] zł, - naruszenie art. 15 ust. 1 ustawy skutkujące odmową zaliczenia na poczet kosztów uzyskania przychodów kwoty [...] zł wypłaconej w 2000r. udziałowcowi spółki J. Ł. tytułem wynagrodzenia za pełnienie przez niego funkcji Prezesa Zarządu, kwoty [...] zł wypłaconej w 2000r. udziałowcowi spółki M. Ł. tytułem wynagrodzenia za pracę świadczoną na podstawie umowy o pracę oraz kwoty [...] zł wypłaconej C s.c. w L. tytułem prowizji określonej umową nr [...], - naruszenie przepisów postępowania tj. art. 194 § 1 Ordynacji podatkowej, poprzez poczynienie odmiennych ustaleń faktycznych niż wynikało to z przedstawionych organowi podatkowemu dokumentów urzędowych, a także art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej, poprzez nie zebranie i nie rozpatrzenie w sposób wyczerpujący całego materiału dowodowego, w szczególności przedstawionych organom skarbowym dokumentów urzędowych. W uzasadnieniu skargi spółka podkreśliła iż w 1999 r. utworzyła rezerwę na nieściągalne wierzytelności, gdyż powzięła ustną wiadomość ogłoszeniu upadłości słowackiej spółki B, ale rezerwy tej nie zaliczyła do kosztów, gdyż do czasu złożenia ostatecznego zeznania podatkowego w podatku za 1999 r. nie dysponowała dokumentem potwierdzającym fakt upadłości. Odpis orzeczenia sądu otrzymała dopiero w grudniu 2000 r. i po przetłumaczeniu go na język polski uznała, że ma podstawy do zaliczeniu utworzonej rezerwy w koszty roku podatkowego 2000. Niezależnie od tego argumentu wskazała, że orzeczenie sadu o upadłości z dnia [...] r. uprawomocniło się dopiero [...] r., zatem również z tego powodu nie można było zaliczyć rezerwy do kosztów roku 1999. Odnośnie wynagrodzenia wypłaconego J. Ł. strona skarżąca stwierdziła, że uchwała podjęta o wypłacie tego wynagrodzenia nie została uznana za nieważną w trybie przewidzianym przepisami Kodeksu handlowego, zatem organ podatkowy nie ma podstaw do powoływania się na jej nieważność w zakresie rozliczeń podatkowych, sama zaś wypłata należności następowała po potwierdzeniu przez pełnomocnika spółki wykonania zadań przez J. Ł. Z kolei wynagrodzenie dla M. Ł. było płacone za świadczoną przez nią pracę w oparciu o umowę o pracę, zawartą wprawdzie przez ówczesnego udziałowca spółki, a nie przez pełnomocnika powołanego w tym celu przez zarząd spółki, ale późniejsze aneksy do umowy oraz określenie zakresu czynności podpisywał już pełnomocnik spółki, a sama ważność umowy o pracę nie była kwestionowana ani przez organy podatkowe, ani przez ZUS. Wreszcie - odnośnie wydatków z tytułu prowizji na rzecz s.c. C skarżąca podtrzymała dotychczasowe wywody, że w wyniku działania tej spółki zwiększyła się jej obroty z firmą "D" za rok 2000, co uzasadnia celowość poniesienia tych wydatków jako kosztów uzyskania przychodów. Przedstawiając powyższe zarzuty skarżąca wniosła o uchylenie w całości zaskarżonej decyzji jak i poprzedzających ją decyzji organu I instancji, a także umorzenie postępowania podatkowego w zakresie rozliczeń z budżetem Państwa . Odnosząc się do zarzutów skarżącej spółki Izba Skarbowa w odpowiedzi na skargę w pełni podtrzymała swoje stanowisko zaprezentowane w zaskarżonej decyzji. Ustosunkowując się do pierwszego z zarzutów stwierdziła, iż kwota [...] zł winna być zaliczona do kosztów uzyskania przychodów w 1999 r. (a nie w 2000 r.), a więc w roku, w którym ogłoszono upadłość B. Wynika to z treści art. 15 ust. 1 w związku z art. 16 ust. 1 pkt 2 lit. a oraz art. 16 ust. 2a pkt 1 lit. a ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Jednocześnie skarżąca nie mogła też zaliczyć kwoty [...] zł do utworzonej rezerwy na należności od B, stanowi ona bowiem równowartość prowizji z tytułu umowy komisu w eksporcie, należnej kontrolowanej jednostce od [...] Fabryki [...], a nie od B. Co do drugiego z zarzutów skarżącej Izba podała, iż wynagrodzenie J. Ł. zostało mu przyznane z naruszeniem przepisów prawa, albowiem w sprawach dotyczących ustalenia wynagrodzenia członków organu spółki (zarządu) wspólnik będący jednocześnie jego członkiem nie może brać udziału w głosowaniu, gdy chodzi o jego wynagrodzenie (art. 235 Kodeksu handlowego). W świetle powyższego wynagrodzenie w kwocie [...] zł nie stanowi kosztu uzyskania przychodów w 2000 roku. Odnośnie wynagrodzenia wypłaconego M. Ł. Izba Skarbowa podniosła, iż ze względu na zawarcie umowy o pracę pomiędzy M. Ł. a Spółką "E" (poprzedniczką prawną skarżącej spółki) w sposób wadliwy i prawnie nieskuteczny, nie posiadała ona statusu pracownika skarżącej spółki, tym samym wszelkie wydatki związane z dokonywaniem świadczeń na jej rzecz nie mogą być zaliczone do kosztów uzyskania przychodów, o czym stanowi art. 16 ust. 1 pkt 38 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Izba Skarbowa stwierdziła także, iż organ podatkowy I instancji prawidłowo na podstawie art. 15 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych uznał, iż z powodu braku związku przyczynowo-skutkowego pomiędzy poniesionym na rzecz B s.c. wydatkiem w kwocie [...] zł, a uzyskanym przez spółkę w 2000 r. przychodem, wymieniona kwota nie stanowi kosztu uzyskania przychodu. Zasadniczym powodem wyłączenia omawianego wydatku było niewykazanie przez podatnika celowości jego poniesienia w kontekście uzyskania przychodu, albowiem sama umowa i wystawione w oparciu o nią faktury nie dają wystarczających podstaw do stwierdzenia celowości poniesienia przedmiotowego wydatku oraz jego wpływu na osiągnięty przez spółkę przychód. Jednocześnie organ odwoławczy przedstawił ustalenia faktyczne, przeczące celowości ponoszenia dodatkowych wydatków na rzecz B s.c., reprezentowanej przy zawarciu umowy przez W. R. (określonego jako "właściciel"), na "świadczenie usług w postaci pozyskiwania zamówień od klientów w rejonie Polski południowo-wschodniej i nadzorowaniu terminowego wywiązywania się z płatności przez tych klientów". Spółka "A" zawarła już bowiem wcześniej porozumienia trójstronne na dostawy towarów dla firmy "D" S.A. w L., w tym porozumienie z "G" S.A., przy zawieraniu którego W. R. reprezentował Spółkę "D". Równocześnie W. R. był pracownikiem lubelskiego oddziału skarżącej Spółki "A" jako pełnomocnik zarządu ds. rozwoju rynku krajowego i logistyki, na pełnym etacie z wynagrodzeniem [...] zł brutto i uznaniową premią. Wypłata prowizji dla firmy C której wspólnikiem był W. R. dotyczyła sprzedaży towarów przez skarżącą na rzecz firmy "D". Odnosząc się natomiast do ostatniego z zarzutów skarżącej, Izba Skarbowa podniosła, iż zebrana dokumentacja w sprawie jest kompletna i wystarczająca do prawidłowego określenia zobowiązania podatkowego z tytułu podatku dochodowego od osób prawnych za 2000 rok. Poza tym postępowanie prowadzone było w sposób zapewniający stronie czynny udział w każdym jego stadium. Organy podatkowe w toku postępowania podjęły wszelkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy. Na rozprawie pełnomocnik strony skarżącej podtrzymał zarzuty skargi, dodatkowo argumentując, że według jego wiedzy przepisy prawa słowackiego łączą ogłoszenie upadłość spółki z datą uprawomocnienia się orzeczenia sądu, a nie jego wydania. Oznacza to, że upadłość słowackiego kontrahenta skarżącej nastąpiła dopiero w 2000 r., co uzasadnia prawidłowość zaliczenia rezerwy w koszty uzyskania przychodu z tym roku podatkowym. Okoliczności tej organy podatkowe nie sprawdziły. Podkreślił ponadto, że prowizja z tytułu umowy komisu stanowiła cześć należności, do której uiszczenia była zobowiązana spółka słowacka, a nie [...] Fabryka [...], gdyż tak ukształtowane byłą stosunki umowne między kontrahentami. Pełnomocnik złożył wniosek o uchylenie zaskarżonej decyzji i zasądzenie kosztów postępowania łącznie z kosztami zastępstwa procesowego. Pełnomocnik organu odwoławczego wniósł o oddalenie skargi, powołując się na argumenty przedstawione w zaskarżonej decyzji i w odpowiedzi na skargę. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Na wstępie należy wskazać, że skarga Przedsiębiorstwa Handlowego "A" Sp. z o.o. w S., wniesiona do Naczelnego Sądu Administracyjnego w Warszawie Ośrodka Zamiejscowego w Katowicach z siedzibą w Gliwicach pod rządami ustawy z dnia 11 maja 1995 r. o Naczelnym Sądzie Administracyjnym (Dz. U. Nr 74, poz. 368 ze zm.), podlega rozpoznaniu przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach na podstawie przepisów ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270), gdyż art. 97 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Przepisy wprowadzające ustawę - Prawo o ustroju sądów administracyjnych i ustawę - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1271 ze zm.) przewiduje iż "sprawy, w których skargi zostały wniesione do Naczelnego Sądu Administracyjnego przed 1 stycznia 2004 r. i postępowanie nie zostało zakończonego, podlegają rozpoznaniu przez właściwe wojewódzkie sądy administracyjne na podstawie przepisów ustawy - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi". Przystępując do rozważań merytorycznych, należy stwierdzić, że skarga okazała się w części zasadna, choć głownie z innego, niż wskazany przez stronę skarżącą powodu i to w odniesieniu tylko do jednej z zakwestionowanych przez organy podatkowe pozycji kosztów. I tak, za sprzeczne z prawem uznał Sąd wyłączenie z kosztów uzyskania przychodów wydatków poniesionych w 2000 r. przez skarżącą spółkę z tytułu wynagrodzenia za pracę, wypłaconego M. Ł. Orzeczenie w tym zakresie zostało wydane z naruszeniem art. 16 ust. 1 pkt 38 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, w brzemieniu obowiązującym w roku podatkowym 2000, który to przepis został powołany jako podstawa prawna zaskarżonej decyzji w tej części. Sąd podzielił argumentację organu odwoławczego, co do tego, że w świetle zgromadzonych w sprawie dokumentów zachodziły podstawy do uznania iż umowa o pracę, w oparciu o którą nastąpiło wypłacenie wynagrodzenia M. Ł. , zawarta w dniu [...] r. została zawarta z naruszeniem art. 203 Kodeksu handlowego, i jako taka nie mogła skutecznie kreować stosunku pracy. Nie można jednak zanegować tego iż w aktach znajdują się dokumenty wskazujące na powierzanie M. Ł. obowiązków dyrektora Spółki "E" na kolejne okresy i określające wysokość wynagrodzenia, przy czym co najmniej od [...] r. dokumenty te podpisywał pełnomocnik W. L. Ten sam pełnomocnik określił M. Ł. zakres obowiązków jako dyrektora Spółki "A" pismem z dnia [...] r. Należy zatem rozważyć, po ewentualnym dodatkowym sprawdzeniu powyższych okoliczności w oparciu o wszystkie dokumenty obrazujące zatrudnienie M. Ł., czy dokumenty te nie wskazują na potwierdzenie przez pracodawcę wykonywania przez M. Ł. pracy w oparciu o umowę o pracę. Niezależnie od powyższego Sąd wziął pod uwagę, że w stanie prawnym obowiązującym od 1 stycznia 1999 r. art. 16 ust. 1 pkt 38 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych wyłączał z kosztów uzyskania przychodów wydatki związane z dokonywaniem świadczeń na rzecz udziałowca niebędącego pracownikiem, tylko wówczas, gdy świadczenia te miały charakter jednostronny. W tym względzie Sąd podzielił w pełni stanowisko zaprezentowane w wyroku NSA z dnia 28 stycznia 2003 r. sygn. akt I SA/Łd 731/01 (Orzecznictwo Naczelnego Sądu Administracyjnego 2004 r. nr 2 poz. 56). Skoro więc organ podatkowy wyłączył z kosztów uzyskania przychodów wynagrodzenie M. Ł. na podstawie powołanego wyżej przepisu, to - nawet przy przyjęciu za udowodnione iż nie była ona związana umowa o pracę ze spółką A"- niezbędne było dokonanie ustaleń w zakresie drugiej przesłanki zastosowania tego przepisu, a mianowicie wykazanie jednostronnego charakteru tego świadczenia spółki. Skoro tego nie wykazano, to rozstrzygnięcie w tym przedmiocie zapadło z naruszeniem art. art. 16 ust. 1 pkt 38 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, a powyższe naruszenie prawa materialnego miało wpływ na wynik sprawy w rozumieniu art. 145 § 1 pkt 1 lit. a ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. W pozostałym zakresie Sąd uznał zarzuty skargi za nieuzasadnione. Odnośnie wynagrodzenia wypłaconego J. Ł. z tytułu "honorarium" za pełnienie funkcji prezesa zarządu (niezależnie od wypłacanego mu w tym czasie wynagrodzenia z tytułu umowy o pracę w charakterze dyrektora) należy podzielić stanowisko organów podatkowych, że wykazana została sprzeczność z prawem uchwały z dnia [...] r., jako podjętej z naruszeniem art. 235 Kodeksu handlowego, gdyż wspólnik będący jednocześnie członkiem organu spółki nie może brać udziału w głosowaniu, gdy chodzi o jego wynagrodzenie. Ustalenie tego faktu uprawnia organy podatkowe go uznania, że tak podjęta uchwała nie może stanowić podstawy do zaliczenia wypłaconego w oparciu o nią wynagrodzenia do kosztów uzyskania przychodów, w oparciu o art. 15 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Nie sposób zgodzić się z argumentacją strony skarżącej, że jedynym kryterium uznania wydatku za koszt uzyskania przychodu jest poniesienie tego wydatku w celu jego uzyskania i nie jest ważne czy wydatek jest oparty o podstawę prawną czy też nie, a żaden z przepisów art. 16 ust. 1 ustawy nie wyłącza z kosztów wydatków opartych na uchwale naruszającej art. 235 k.h. Trzeba zatem wskazać, że wprawdzie w art. 15 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych nie zawarto definicji kosztu, ale poprzez określone w art. 9 odesłanie do ustawy z dnia 29 września 1994 r. ustawy o księgowości (tekst jednolity Dz. U. z 2002 r. Nr 76, poz. 694 ze zm.) należy uznać, że koszt musi być w sposób prawidłowy udokumentowany, a tym samym wynikać z określonego tytułu prawnego. Do takiego też wniosku prowadzi analiza art. 16 ust. 1, gdyż wszystkie wymienione w tym przepisie koszty - jakkolwiek z woli ustawodawcy nie będące kosztami uzyskania przychodów - to koszty oparte na różnego rodzaju tytułach prawnych. Zatem niedopuszczalne jest, aby nieskuteczna czynność prawna mogła rodzić uprawnienie do uznania opartego na niej wydatku za koszt uzyskania przychodu. W zakresie zaliczenia do kosztów rezerwy utworzonej na wierzytelności należne od postawionej w stan upadłości firmy zagranicznej B organy podatkowo prawidłowo, w ocenie Sądu uznały, że rezerwa powyższa mogła stanowić koszt uzyskania przychodu roku podatkowego 1999, gdyż w tym roku ogłoszono upadłość kontrahenta zagranicznego skarżącej Spółki. Orzeczenie sądu o ogłoszeniu upadłości wydane zostało w dniu [...] r., i - wbrew twierdzeniu pełnomocnika strony skarżącej, nie popartemu zresztą żadnym dowodem z dokumentu - upadłość podmiotu w słowackim systemie prawnym następuje z momentem jej ogłoszenia (analogicznie jak w prawie polskim). Zatem uprawdopodobnienie nieściągalności wierzytelności odnosiło się do 1999 r. i kosztem uzyskana przychodu w tym roku mogła być rezerwa utworzona na pokrycie tejże wierzytelności. Wiedzę w upadłości spółki B skarżąca uzyskała bezspornie w grudniu 1999 r., skoro utworzyła rezerwę. Błędnie jednak uznała, że rezerwę tę może rozliczyć jako koszt uzyskania przychodu w następnym roku podatkowym. Trzeba także wyraźnie podkreślić, że ustawa (art. 16 ust. 1 pkt 26 lit. a) wyraźnie wiąże prawo do zaliczenia w koszty rezerwy na pokrycie wierzytelności, których nieściągalność została uprawdopodobniona, z momentem ogłoszenia upadłości, nie zaś uzyskania przez podatnika dokumentu potwierdzającego ten fakt. Powyższe stwierdzenie czyni bezskutecznym wywód strony skarżącej iż dokument potwierdzający ogłoszenie upadłości otrzymała dopiero pod koniec 2000 r., a jego tłumaczenie na język polski - w styczniu 2001 r. Zważywszy zaś, że kontrola podatkowa w spójne "A" rozpoczęta została dopiero we wrześniu 2001 r., to nawet w sytuacji, gdy podatnik oczekiwał na potiwerdzene upadłości dłużnika, należało - po otrzymaniu stosownych dokumentów - dokonać korekty zeznania podatkowego za rok 1999 r. poprzez wykazanie dodatkowych kosztów uzyskania przychodów z tego tytułu, nie zaś zaliczać koszty 1999 r. do kosztów zyskania przychodów roku 2000 r. Nie jest też sprzecznym z prawem pogląd organów podatkowych, że część rezerwy nie stanowiła wierzytelności wobec spółki B, gdyż stanowiła równowartość prowizji należnej Spółce "A" z tytułu umowy komisu, łączącej skarżącą z firmą polską - [...] Fabryką [...]. Wynika to z treści umowy zawarte przez strony oraz przepisów kodeksu cywilnego, regulujących umowę komisu. Wreszcie - wydatki poniesione z tytułu umowy zawartej [...] r. z C s.c. (reprezentowaną prze W. R., określonego w umowie jako "właściciel") na świadczenie usług marketingowych, organy podatkowe zasadnie wyłączyły z kosztów uzyskania przychodu, albowiem zgromadzony w aktach materiał dowodowy dawał dostateczne podstawy do przypuszczenia, że usługa w zakresie marketingu nie została faktycznie wykonana. Za poglądem tym przemawiało przede wszystkim to, że kontakty handlowe pomiędzy skarżącą a firmą D zostały nawiązane wcześniej, przy czym tę ostatnią firmę reprezentował wówczas W. R. Był on równocześnie pełnoetatowym pracownikiem skarżącej spółki, w jej oddziale w L., w charakterze pełnomocnika zarządu do spraw rozwoju rynku krajowego, zatem do jego obowiązków pracowniczych należało to, co określono jako przedmiot umowy z dnia [...] r. ("świadczenie usług w postaci pozyskiwania zamówień od klientów w rejonie Polski południowo-wschodniej i nadzorowanie terminowego wywiązywania się z płatności przez tych klientów"). Równocześnie ustalono, że poza umową oraz wystawionymi przez C fakturami, nie ma żadnych dokumentów, które potwierdzałyby wykonanie usługi, a podatnik nie przedstawił dowodów w tym zakresie. Powyższe ustalenia pozwalają na konstatacje, że nie ma podstaw do uznania wydatków w tym zakresie za koszty uzyskania przychodów. Nieusunięte przez podatnika wątpliwości co do rzeczywistego wykonania usługi marketingowej nie pozwalają na potraktowanie tego wydatku jako kosztu, a jednocześnie uniemożliwiają jakąkolwiek ocenę celowości tego wydatku w kontekście powiązania z uzyskaniem przychodu. Z powyższych powodów Sąd uchylił zaskarżoną decyzję na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, choć uznał, że jedynie w części narusza ona przepisy prawa podatkowego, a mianowicie art. 16 ust. 1 pkt 38 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. W tym też zakresie organ odwoławczy winien dokonać niezbędnych ustaleń faktycznych i w zależności od ich wynika, skorygować wysokość zobowiązania podatkowego i zaległości podatkowej za rok 2000. Mając na względzie zakres uwzględnienia skargi Sąd, na mocy art. 200 i art. 206 powyższej ustawy zasądził na rzecz strony skarżącej zwrot kosztów postępowania w kwocie [...] zł, na którą składa się kwota wpisu sądowego w całości ( [...] zł), opłata skarbowa od pełnomocnictwa ( [...] zł) oraz zwrot kosztów zastępstwa procesowego w kwocie [...] zł, odpowiadającej proporcjonalnie wartości przedmiotu sporu w części uwzględnionej przez Sąd. Jednocześnie na mocy art. 152 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi Sąd orzekł, iż uchylona decyzja nie może być wykonywana do czasu uprawomocnienia się wyroku.