I SA/Ka 1515/03

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach, w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Krzysztof Winiarski (spr.), Sędziowie NSA Stanisław Bogucki,, NSA Eugeniusz Christ, Protokolant Halina Modliszewska, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 9 lipca 2004 r. sprawy ze skargi H. i W. S. na decyzję Izby Skarbowej w K. z dnia [...] r. nr [...] w przedmiocie określenia wysokości podatku dochodowego od osób fizycznych, oddala skargę W 1996 r. W. S. uzyskał następujące dochody : 1) [...] zł - dochód z organu rentowego, 2) dochód w wysokości [...] zł do Przedsiębiorstwa Usług Technicznych i Handlowych "A" S.C. w J., stanowiący wyrównanie wypłacone przez tę spółkę na podstawie umowy zawartej z W. S., 3) dochód w wysokości [...] zł za pracę świadczoną na terytorium Czech, wypłacony przez zakład czeski. Z akt sprawy wynika, iż wynagrodzenie wypłacone przez czeskiego pracodawcę zostało opodatkowane podatkiem od dochodu w Republice Czeskiej. W złożonym przez małżonków S. wspólnym zeznaniu rocznym PIT-31 za rok 1996, oboje małżonkowie wykazali jedynie do opodatkowania podatkiem dochodowym dochody uzyskane od organu rentowego, w tym przez W. S. w kwocie [...] zł. Decyzją z dnia [...] r. nr [...] Urząd Skarbowy w J. określił H. i W. S. wysokość podatku dochodowego od osób fizycznych za rok 1996 w kwocie [...] zł, zaległość podatkową w podatku dochodowym od osób fizycznych za rok 1996 w wysokości [...] oraz wysokość odsetek za zwłokę od zaległości podatkowej w kwocie [...] zł. W uzasadnieniu tejże decyzji Urząd Skarbowy wskazał, że przyczyną określenia innej wysokości podatku dochodowego od osób fizycznych za rok 1996 niż wynikająca ze złożonego przez podatników zeznania podatkowego za ten rok było nie poddanie opodatkowaniu uzyskanego w 1996 r. przez W. S. dochodu od P.U.T. i H. "A" S.C. w J. w wysokości [...] zł., stanowiącego wyrównanie wypłacone na podstawie umowy zawartej między podatnikiem, a w/w firmą. Dochód ten, w ocenie organu pierwszej instancji, nie mógł korzystać ze zwolnienia od opodatkowania podatkiem dochodowym na podstawie § 9 ust. 1 pkt 23 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 24 marca 1995 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych ( Dz. U. z 1995 r. nr 35, poz. 173 z późn. zm.), ponieważ wysokość diet naliczonych za okres pracy za granicą wynosiła [...] zł i była wyższa od dochodu uzyskanego za granicą za pracę wynoszącego [...] zł. Urząd Skarbowy wskazał także, że "spółka od dokonanych wypłat dla pracowników polskich, jako płatnik w imieniu kopalni czeskiej, nie dokonywała potrąceń zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych. Dochody te nie zostały opodatkowane ani w Polsce, ani w Republice Czeskiej". Od powyższej decyzji podatnicy nie wnieśli odwołania, co spowodowało, że stała się ona ostateczna. W dniu [...] r. H. i W. S. złożyli wniosek o : - stwierdzenie nieważności decyzji Urzędu Skarbowego w J. z dnia [...] r., określającej wysokość podatku dochodowego od osób fizycznych za 1996 r., - zwrot wraz z odsetkami - jako nadpłaty podatku dochodowego od osób fizycznych - kwoty [...] zł, którą w dniu [...] r. wpłacili na podstawie wydanej przez Urząd Skarbowy decyzji. Uzasadniając żądanie podatnicy podnieśli, że decyzja Urzędu Skarbowego w J. z dnia [...] r. została wydana z rażącym naruszeniem prawa, za jakie uznali nie słuszne opodatkowanie podatkiem dochodowym od osób fizycznych dochodu uzyskanego w 1996 r. przez W. S. od firmy "A", w sytuacji - gdy jak wskazali - "w analogicznych sprawach dotyczących tego samego dochodu inni pracownicy firmy A, na skutek składanego przez nich odwołania do Izby Skarbowej w K., otrzymali zwrot zapłaconego podatku". Izba Skarbowa decyzją z dnia [...] r. ( nr [...] ) odmówiła stwierdzenia nieważności ostatecznej decyzji Urzędu Skarbowego w J., stwierdzając brak podstaw do uwzględnienia wniosku stron. Podkreślono, iż do rozpatrzenia przedmiotowej sprawy miały zastosowanie przepisu ustawy Ordynacja podatkowa w brzmieniu obowiązującym do dnia 31 grudnia 2002 r. ( art. 24 § 1 ustawy z dnia 12 września 2002 r. o zmianie ustawy - Ordynacja podatkowa oraz o zmianie niektórych innych ustaw - Dz. U. nr 169, poz. 1387 ). Izba podniosła, iż zgodnie z art. 247 § 1 Ordynacji organ podatkowy stwierdza m.in. nieważność decyzji ostatecznej, która została wydana z rażącym naruszeniem prawa. W ocenie organu zarzut bezpodstawnego opodatkowania dochodu otrzymanego w 1996 r. przez W. S. od firmy -A" nie znajduje uzasadnienia w przepisach podatkowych, a wręcz przeciwnie. Dochód uzyskany przez podatnika od firmy "A", w świetle przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, podlegał opodatkowaniu, jako dochód osiągany przez podatnika za świadczoną pracę. Izba Skarbowa odrzuciła jednocześnie zarzuty stron, podnoszących iż inni pracownicy firmy A, w związku ze złożonymi przez siebie odwołaniami od decyzji wydanych przez Urząd Skarbowy w J., otrzymali zwrot nadpłaconego podatku. Organ zaakcentował, że Izba Skarbowa w K. uchyliła w całości wydane przez Urząd Skarbowy decyzje i przekazała sprawy do ponownego rozpoznania przez organ pierwszej instancji, ponieważ zachodziła konieczność ponownego przeprowadzenia postępowania w całości. Okoliczność ta, zdaniem organu, nie uzasadnia jednak tezy o rażącym naruszeniu prawa przez decyzję organu pierwszej instancji. W odwołaniu od powyższej decyzji Izby Skarbowej małżonkowie S. wnieśli o jej uchylenie, po raz kolejny podkreślając iż decyzja Urzędu Skarbowego w J. z dnia [...] r. została wydana z rażącym naruszeniem prawa, w szczególności poprzez niezastosowanie dyspozycji przepisu § 9 ust. 1 pkt 23 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 24 marca 1995 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Podatnicy podnieśli, iż Urząd Skarbowy w J. zastosował wprawdzie zwolnienie od podatku w stosunku do części dochodów wypłacanych przez zakład czeski na terytorium Czech - tj. [...] zł, ale z decyzji nie wynika czy zwolnienia tego dokonano na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 33, czy też art. 21 ust. 1 pkt 20 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Podatnicy uważają, że skoro umowa międzynarodowa, o której mowa w przepisie art. 21 ust. 1 pkt 33 istnieje, to zwolnienie winno było zostać dokonane na podstawie tego przepisu. Z kolei organ pierwszej instancji odmówił zwolnienia W. S. z podatku dochodowego od dochodu w kwocie [...] zł, z tytułu dochodu uzyskanego za pracę w Republice Czeskiej, ale wypłaconej w kraju przez firmę A. Obowiązek zwolnienia powyższej kwoty z podatku miał wynikać, w ocenie strony, z § 9 ust., 1 pkt 23 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 24 marca 1995 r. Decyzją z dnia [...] r. ( nr [...]) Izba Skarbowa w K., jako organ odwoławczy od decyzji wydanej przez siebie, utrzymała w mocy zaskarżone rozstrzygnięcie. Organ odwoławczy uznał, iż otrzymane w 1996 r. przez W. S. wynagrodzenie od zakładu czeskiego w kwocie [...] zł i opodatkowane w Republice Czeskiej, stanowiło dochód zwolniony od opodatkowania w Polsce na podstawie przepisu art. 21 ust. 1 pkt 33 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. W ocenie Izby Skarbowej opodatkowaniu natomiast winien był podlegać dochód w wysokości [...] zł od Przedsiębiorstwa Usług Technicznych i Handlowych A S.C. w J., stanowiący wyrównanie płacone przez spółkę A na podstawie umowy zawartej przez W. [...] z tą firmą. Organ stwierdził, iż skoro spółka A nie pobierała zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych od tego dochodu i nie został on opodatkowany w republice czeskiej, dochód ten podatnik winien był wykazać i poddać opodatkowaniu w złożonym w 1996 r. zeznaniu podatkowym, czego nie uczynił. Izba Skarbowa zaakcentowała, do dochodu w kwocie [...] zł nie ma zastosowania zwolnienie od podatku dochodowego przewidziane w § 9 ust. 1 pkt 23 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 24 marca 1995 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych ( Dz. U. z 1995 r. nr 35, poz. 173 ze zm.), gdyż pracownik otrzymywał wynagrodzenie ze stosunku pracy iż wbrew twierdzeniu podatników wypłacane przez polską firmę A, obok wynagrodzenia od czeskiego pracodawcy. Tymczasem zwolnienie przewidziane w w/w rozporządzeniu MF ma zastosowanie do dochodów podatników czasowo przebywających za granicą i uzyskujących tam dochody z innych tytułów niż stosunek pracy lub stypendium, a ponadto zwolnienia tego nawet w tym przypadku nie stosuje się, jeżeli podatnik za ten sam okres uzyskuje dochód ze stosunku pracy lub stypendium zwolniony od opodatkowania na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 20 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, co miało miejsce w rozpatrywanej sprawie. W skardze na powyższą decyzję Izby Skarbowej skarżący zakwestionowali stanowisko organu odwoławczego, podtrzymując swoje żądanie oraz argumentację poruszoną w odwołaniu od zaskarżonej decyzji. Podkreślają, że do zwolnienia od podatku uzyskanego przez W. S. dochodu w kwocie [...], uzyskanego od zakładu czeskiego, winien mieć zastosowanie art. 21 ust. 1 pkt 33 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, a nie przepis art. 21 ust. 1 pkt 20 tejże ustawy. W konsekwencji bezpodstawne - w ocenie skarżących - jest powoływanie się przez organ na niemożność zastosowania zwolnienia z § 9 ust. 1 pkt 23 rozporządzenia Ministra Finansów dla innej części dochodów podatnika w wysokości [...] zł. W odpowiedzi na skargę Izba Skarbowa w K. wniosła o jej oddalenie, podtrzymując argumentację podniesioną w zaskarżonej decyzji. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje : Skarga nie zasługuje na uwzględnienie. Spór między organem podatkowym, a stroną skarżącą sprowadza się do polemiki, wynikającej z odmiennego stanowiska odnośnie istnienia obowiązku objęcia podatkiem dochodowym od osób fizycznych wypłaconej w 1996 r. W. [...] przez spółkę A w J. kwoty [...] zł., tytułem wyrównania, stosownie do zawartej z tą spółką umowy. Należy jednak podkreślić, iż istotą prowadzonego postępowania jest ustalenie, czy decyzja określająca opodatkowanie w/w kwot wypłaconych przez firmę A wydana została z rażącym naruszeniem prawa, uzasadniającym stwierdzenie nieważności ostatecznego rozstrzygnięcia Urzędu Skarbowego w J. z dnia [...]r. Przedmiotem niniejszego postępowania jest zatem zagadnienie wzruszenia ostatecznej decyzji administracyjnej objętej zasadą trwałości ( art. 128 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa, Dz. U. nr 137, poz. 926 ). Aktom mającym cechę ostateczności przysługuje domniemanie prawidłowości. Mogą one zostać wzruszone tylko w przypadkach określonych w Ordynacji podatkowej lub ustawach szczególnych. Jednym z tzw. nadzwyczajnych trybów postępowania jest instytucja stwierdzenia nieważności decyzji, pozwalająca na wyeliminowanie z obrotu prawnego rozstrzygnięć ostatecznych na zasadach określonych w art. 247 O.p. i następnych. Generalnie rzecz ujmując, stwierdzenie nieważności - służące pozbawieniu skutków prawnych decyzji objętych zasadniczymi wadami o charakterze materialnym - możliwe jest przy spełnieniu przesłanek pozytywnych - m.in. rażącego naruszenia prawa. Art. 247 § 1 pkt 3 ustawy Ordynacja podatkowa stanowi, iż organ podatkowy stwierdza nieważność decyzji ostatecznej, która została wydana z rażącym naruszeniem przepisów. Z rażącym naruszeniem przepisów będziemy mieli do czynienia wówczas, gdy dotyczy ono przepisów oczywistych w swej treści. Wada powodująca nieważność decyzji może powstać w wyniku ciężkiego naruszenia prawnie uregulowanego porządku lub treści czynności prowadzonych w postępowaniu zmierzającym do wydania decyzji. Naruszenie prawa będzie miało cechę "rażącego" wtedy, gdy czynności organu podatkowego są w swej treści oczywistym zaprzeczeniem treści obowiązującej regulacji prawnej. Nie narusza prawa w sposób rażący natomiast decyzja, która jest wynikiem niewłaściwej interpretacji przepisu, jeżeli treść tego przepisu nie jest jednoznaczna i oczywista. Zdaniem Sądu w rozpatrywanej sprawie nie doszło do rażącego naruszenia prawa. Bezsporną w sprawie okolicznością jest fakt, iż W. S. otrzymał w 1996 r. na terytorium Polski, tytułem "wyrównania", kwotę [...] zł od polskiej spółki A, na podstawie zawartej z tą spółką umowy. Otrzymane w ten sposób wynagrodzenie nie zostało opodatkowane na terytorium Republiki Czeskiej. Strona skarżąca podkreśliła, iż kwota ta, jako stanowiąca dochód osiągnięty przez W. [...], związany z pracą na terytorium Czech, powinna być w Polsce zwolniona od podatku dochodowego na podstawie przepisu § 9 ust. 1 pkt 23 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 21 marca 1995 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. W ocenie natomiast organu przepis ten nie ma zastosowania do wynagrodzenia wypłaconego przez spółkę A z tego powodu, iż zwolnienie to nie dotyczy dochodów podatników czasowo przebywających za granicą i uzyskujących tam dochody z innych tytułów niż stosunek pracy lub stypendium, a ponadto zwolnienia tego nawet w tym przypadku nie stosuje się, jeżeli podatnik za ten sam okres uzyskuje dochód ze stosunku pracy lub stypendium zwolniony od opodatkowania na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 20 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, co miało miejsce w rozpatrywanej sprawie. W tym kontekście strony zajęły również odmienne stanowisko, co do oceny podstawy prawnej zwolnienia w Polsce wynagrodzenia otrzymanego przez W. [...] na terytorium Republiki Czeskiej od czeskiego zakładu pracy, w kwocie [...] zł. Strona skarżąca uważa, że podstawą zwolnienia powyższego wynagrodzenia otrzymanego w Czechach był art. 21 ust. 1 pkt 33 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych ( "Wolne od podatku dochodowego są: [...] dochody osób fizycznych, określonych w art. 3, ze źródeł przychodów znajdujących się poza terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, jeżeli umowa międzynarodowa, której Rzeczpospolita Polska jest stroną, tak stanowi"). Skoro tak, to zastosowanie do dochodu uzyskanego od spółki A powinien mieć wyżej powołany § 9 ust.1 pkt 23 rozporządzenia Ministra Finansów z 1995 r. Z kolei organ podniósł, iż dochód uzyskany przez W. [...] na terytorium Czech korzystał w Polsce ze zwolnienia z podatku dochodowego na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 20 ustawy podatkowej ( "Wolne od podatku dochodowego są [...] : część dochodów osób, o których mowa w art. 3 ust. 1, przebywających czasowo za granicą i uzyskujących dochody ze stosunku pracy lub stypendiów - w wysokości odpowiadającej równowartości diet określonych w odrębnych ustawach lub przepisach wydanych przez właściwego ministra w sprawie diet i innych należności z tytułu podróży służbowych pracowników poza granicami kraju - obliczonych za okres, w którym była wykonywana praca lub było otrzymywane stypendium"). Zastosowanie, jako podstawy zwolnienia z podatku art. 21 ust. 1 pkt 20 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, automatycznie wyklucza możliwość skorzystania z ulgi podatkowej przewidzianej w § 9 ust. 1 pkt 23 w/w rozporządzenia Ministra Finansów. Sąd nie podziela stanowiska strony skarżącej, jakoby decyzja Urzędu Skarbowego w J. z dnia [...] r. została wydana z rażącym naruszeniem prawa. Przede wszystkim należy podkreślić, iż przepis § 9 ust. 1 pkt 23 rozporządzenia Ministra Finansów z 1995 r., na który powołują się skarżący, dotyczył dochodów uzyskanych za granicą, a więc ze źródeł przychodów znajdujących się poza granicami kraju ( "Zwalnia się od podatku dochodowego: [...] część dochodów osób, o których mowa w art. 3 ust. 1 ustawy, przebywających czasowo za granicą i uzyskujących tam dochody z innych tytułów niż stosunek pracy lub stypendium - w wysokości odpowiadającej równowartości diet, określonych w odrębnych ustawach lub przepisach wydanych przez właściwego ministra w sprawie diet i innych należności z tytułu podróży służbowych poza granicami kraju, obliczonych za okres, w którym osoby te uzyskiwały dochód: zwolnienia nie stosuje się w przypadku uzyskania za ten sam okres dochodu ze stosunku pracy lub stypendium, z którego część zwolniona jest od opodatkowania na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 20 ustawy"). Tymczasem sporna kwota została podatnikowi wypłacona na terytorium Polski przez polskiego przedsiębiorcę, na podstawie zawartej z nim umowy. W tych warunkach podlegała ona opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych bez względu na to czy wspomniana umowa pozostawała w związku z zatrudnieniem podatnika w Czechach, czy też nie. za słuszną należy uznać konstatację organu w odpowiedzi na skargę, iż zgodnie z art. 45 ust. 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, w brzmieniu obowiązującym w 1996 r., rocznym zeznaniem podatkowym nie obejmowało się jedynie dochodów z likwidacji działalności gospodarczej i dochodów wymienionych w art. 28 - 30 ustawy podatkowej, opodatkowanych w formie zryczałtowanej. Stosownie natomiast do art. 9 ust. 1 w/w ustawy opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych podlegają wszelkiego rodzaju dochody, z wyjątkiem dochodów wymienionych w art. 21 tejże ustawy i zwolnionych od podatku na podstawie odrębnych przepisów. Decyzja Urzędu Skarbowego, z której wynika objęcie podatkiem dochodowym wynagrodzenia otrzymanego przez podatnika od spółki A, nie została wydana z rażącym naruszeniem prawa. Wobec tego sformułowany przez skarżących zarzut rażącego naruszenia prawa, jest chybiony. Dywagacje na temat, jaki przepis stanowił podstawę prawną zwolnienia z podatku dochodowego dochodu uzyskanego przez podatnika na terytorium Czech ( art. 21 ust. 1 pkt 20 ustawy podatkowej, czy też art. 21 ust. 1 pkt 33 ) nie mają znaczenia dla oceny ważności ostatecznej decyzji Urzędu Skarbowego w J. z dnia [...] r. Sąd nie dopatrzył się w niniejszej sprawie podstaw do stwierdzenia, że zaskarżone rozstrzygnięcie naruszyło prawo w zakresie uzasadniającym jego usunięcie z obrotu prawnego ( art. 145 ust. 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. nr 153, poz. 1270 ). W tej sytuacji skarga nie znajduje uzasadnionych podstaw, wobec czego podlega oddaleniu na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi ( Dz. U. nr 153, poz. 1270 ) w związku z art. 97 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Przepisy wprowadzające ustawę - Prawo o ustroju sądów administracyjnych i ustawę Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi ( Dz. U. nr 153, poz. 1271 ). su.