I SA/Ka 1572/03

Dnia 16 listopada 2004 roku Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Ewa Madej, Sędziowie NSA Przemysław Dumana, WSA Krzysztof Winiarski (spr.), Protokolant Magdalena Pająk, po rozpoznaniu w dniu 16 listopada 2004 na rozprawie sprawy ze skargi B. i R.M. na decyzję Izby Skarbowej w K. z dnia [...] Nr [...] w przedmiocie określenia wysokości podatku dochodowego od osób fizycznych. 1) uchyla zaskarżoną decyzję; 2) zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej w K. na rzecz strony skarżącej kwotę 907,60 (dziewięćset siedem i 60/100) zł, tytułem zwrotu kosztów postępowania; 3) orzeka, iż zaskarżona decyzja nie może być wykonana w całości do chwili uprawomocnienia się wyroku. Decyzją z dnia [...] (nr [...]) Pierwszy Urząd Skarbowy w G. określił B. i R. M. należny podatek dochodowy od osób fizycznych za 1996 r. w kwocie 24.842,40 zł., zaległość podatkową w tym podatku w kwocie 2.636,10 zł. oraz odsetki za zwłokę od zaległości podatkowej w kwocie 15.338,20 zł., w tym odsetki od zaległości w zaliczkach miesięcznych w kwocie 9.457,40 zł. Przy dokonywaniu wymiaru podatku dochodowego organ pierwszej instancji nie uznał za koszt uzyskania przychodu z tytułu działalności gospodarczej wykonywanej przez R.M. wydatków w łącznej kwocie [...] zł. Organ nie uzyskał za związane z uzyskanym przychodem wydatki poniesione przez podatnika na zakup radioodbiornika "[...]" (do samochodu), anteny, dyktafonu (kwota [...] zł.) parasoli, poduszki oraz płyt kompaktowych. Nie uznano również za koszty uzyskania przychodu kwoty [...] zł., stanowiącej nadwyżkę kosztów reprezentacji i reklamy objętej limitem. Ponadto Urząd Skarbowy nie uznał za koszty uzyskania przychodu wydatków w łącznej kwocie [...] zł, poniesionych przez R.M. z tytułu realizacji umowy nr [...]. zawartej z firmą A Spółka z o. o. Oddział w K., nazwanej umową leasingu, a dotyczącej samochodu marki [...]. Wydatki te zostały potraktowane przez organ pierwszej instancji, jako wydatki na nabycie środka trwałego i nie uznanie za koszt uzyskania przychodu, na podstawie art. 23 ust. 1 pkt 1 lit b) ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Od powyższej decyzji podatnicy wnieśli odwołanie, w którym zarzucili naruszenie art. 22 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, a w szczególności sprzeczności istotnych ustaleń z treścią zebranego materiału dowodowego, poprzez uznanie, iż zakwestionowanie jako koszt uzyskania przychodu wydatki na zakup anteny, radioodbiornika, dyktafonu, parasoli, poduszki i płyt kompaktowych, nie zostały poniesione w celu uzyskania przychodów. Podnieśli także bezpodstawność zakwestionowania, jako kosztów uzyskania przychodów wydatków na zakup wizytówek, nadruków na ofertówkach oraz papieru firmowego, co zdaniem skarżących – wskazuje na niewłaściwe zastosowanie przepisów art. 23 ust. 1 pkt 23 powołanej ustawy. Wreszcie zarzucili naruszenie art. 23 ust. 1 pkt 2 w/w ustawy oraz niewłaściwe zastosowanie art. 23 ust. 1 pkt 1 lit. b, w związku z § 2 ust. 2 pkt 2 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 6 kwietnia 1993 r. w sprawie zaliczenia przedmiotu umów najmu lub dzierżawy rzeczy praw majątkowych do składników majątku stron tych umów (Dz. U. nr 28, poz. 129), poprzez potraktowanie umowy jako umowy sprzedaży. Zdaniem podatników Urząd Skarbowy naruszył również przepisy ustawy ordynacja podatkowa i przepisy wykonawcze do tej ustawy, naliczając odsetki od nie uiszczonych zaliczek na podatek dochodowy od dnia wymagalności każdej zaliczki od dnia decyzji. Oddzielnym pismem z dnia [...] B. i R.M. uzupełnili, podnosząc zarzut przedawnienia zaliczek na podatek dochodowy z miesiąc sierpień 1996 r. i w konsekwencji nieistnienia obowiązku zapłaty odsetek za zwłokę od tych zaliczek. Decyzją z dnia [...] (nr [...]) Izba Skarbowa w K. uchyliła decyzję organu pierwszej instancji w części i obniżyła wysokość należnego podatku dochodowego od osób fizycznych z kwoty 24.842,40 zł. do kwoty 24.819,90 zł., zaległości podatkowej z kwoty 24.636,10 zł. do kwoty 2613,60 zł. oraz odsetek za zwłokę z kwoty 15.338,20 zł. od kwoty 7.137,90 zł., w tym odsetki od zaliczek miesięcznych z kwoty 9.457,40 zł. do kwoty 1.153,80 zł. Izba Skarbowa uznała za słuszną argumentację podatnika odnośnie wydatku na zakup papieru firmowego w kwocie netto [...] zł. zaznaczając, iż nie był to wydatek na reprezentację i reklamę, ale koszt uzyskania przychodu. Organ odwoławczy nie uwzględnił natomiast pozostałych zarzutów podniesionych w odwołaniu, przychylając się do stanowiska zawartego w rozstrzygnięciu Urzędu Skarbowego. W Pierwszej kolejności organ odwoławczy odniósł się do podniesionego przez strony zarzutu bezzasadności zakwestionowania przez Urząd Skarbowy zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów wydatków związanych z realizacją w/w umowy leasingu. Organ podkreślił, iż z zebranego w sprawie materiału dowodowego wynika, iż umowa leasingowa z dnia [...], dotycząca samochodu marki [...], została zawarta na okres 13 miesięcy, obejmowała łącznie 13 rat, a wartość samochodu ustalono na kwotę [...] zł Organ zwrócił uwagę, iż w okresie, który był krótszy od okresu ekonomicznego zużycia rzeczy, podatnik uiścił łącznie tytułem wszystkich opłaty kwotę [...] zł., która o 21% przewyższała wartość samochodu, przy czym już pierwsza rata stanowiła kwotę [...] zł., tj. 43% wartości pojazdu. W 1995 r. podatnik uiścił 6 rat w łącznej kwocie [...] zł., co dawało 98% wartości samochodu, natomiast w 1996 r. – kolejnych rat w łącznej kwocie [...] zł. Po wygaśnięciu umowy podatnik formalnie zakupił przedmiotowy samochód za kwotę [...] zł., która stanowiła tylko 8% wartości leasingowych obiektu. Powyższe ustalenia stanowiły podstawę przyjęcia przez organ założenia, iż umowa – choć formalnie nazywana umową leasingu – faktycznie miała na celu zakup środka trwałego, przy czym wydatki na nabycie samochodu zawarte zostały w opłatach uiszczonych przez podatnika. Organ wskazał również, iż o kwalifikacji umowy nie rozstrzygają przepisy powołanego przez podatnika rozporządzenia Ministra Finansów, ani sama nazwa, lecz treść. Izba powołała się przy tym na dyspozycję art. 65 § 2 k.c., z którego wynikam iż w umowach należy raczej badać jaki był zgodny zamiar stron i cel umowy, aniżeli opierać się na ich dosłownym brzmieniu. Organ podkreślił także, że należy uwzględnić wszystkie okoliczności faktycznie zachodzące w sprawie i wszystkie działania stron umowy, chociażby nie wynikały one bezpośrednio z jej treści. Izba powołała się na wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 24 września 2001 r. (Sygn. akt 2377/99), w którym dokonano oceny tej samej umowy leasingu, przy rozpatrywaniu sprawy związanej z określeniem wysokości podatku dochodowego od osób fizycznych za rok 1995. Izba Skarbowa podzieliła również stanowisko organu pierwszej instancji w odniesieniu do zakwestionowanych wydatków na zakup radioodbiornika [...], anteny, dyktafonu, parasoli, poduszki i płyt kompaktowych. Podkreśliła, że – stosowanie do art. 22 ust. 1 ustawy podatkowej – kosztami uzyskania przychodów z poszczególnego źródła są wszystkie koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 23. Zatem nie każdy wydatek poniesiony przez podatnika w związku z prowadzona działalnością gospodarczą może być odliczony od przychodu, a jedynie taki, od którego poniesienia uzależnione jest albo osiągnięcie przychodu, albo jego wielkość. W tym kontekście wyjaśnienia podatnika, iż zakupione radio samochodowe służy słuchaniu przez kierowcę muzyki i komunikatów, nie zostały uznane za wystarczające do zmiany stanowiska. W konsekwencji nie znalazły uznania z analogicznych powodów pozostałe w/w wydatków. Organ nie uwzględnił wyjaśnień podatnika odnoszących się do wykazywania potrzeby posiadania dyktafonu (podatnik wskazał, że służyć on miał nagrywaniu przydrożnych reklam oraz rejestracji negocjacji prowadzonych z kontrahentami). W skardze na powyższą decyzje Izby Skarbowej, B. i R.M. wnieśli o jej oddalenie z powodu niezgodności z prawem. Skarżący nie zgadzają się z zakwestionowaniem przez organy podatkowe wydatków na zakup radioodbiornika [...], anteny, dyktafonu, parasoli, poduszki i płyt, wydatków na wizytówki, ofertówki, a nadto rat leasingowych. Zdaniem skarżących, art. 22 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych stanowi, że "wydatek ma być poniesiony w celu uzyskania przychodu", co nie oznacza, że skutkiem poniesienia tego wydatku musi być osiągnięty przychód. Mogą to być wszelkie wydatki, dzięki którym przychód można osiągnąć, bez względu na to czy ich związek z potencjalnym przychodem jest bezpośredni, czy pośredni. Z tych też względów skarżący uznali za sprzeczne z powołanym wyżej przepisem nie zaliczanie do kosztów uzyskania przychodów zakupu anteny do radia, dyktafonu, parasoli, poduszki, płyt kompaktowych. Ponownie podnoszą, że radio skoro samochód służy osiągnięciu przychodów, to wydatki na jego wyposażenie winny być traktowane identycznie. Podkreślają, że radio samochodowe służyło kierowcy do uzyskania informacji, dzieki którym mógł on uniknąć korków, a tym samym mógł załatwić o czasie szereg spraw służbowych. Dzięki radiu – zdaniem stron – można było uzyskać informacje dotyczące prowadzenia działalności gospodarczej, np. reklam, a to ma związek z prowadzoną działalnością gospodarczą. W ocenie skarżących skoro radio ma związek ze źródłem przychodów, to również ma taki związek antena radiowa, bez której z odbiornika nie można było korzystać. Podobne stanowisko skarżący prezentowali w odniesieniu do wydatków na zakup dyktafonu, wskazując, że jest to zwykłe narzędzie pracy przy prowadzeniu firmy handlowej, dzięki któremu można utrwalać negocjacje dotyczące przygotowanych transakcji. Z kolei parasole służyły ochronie wysłanych dokumentów przed zamoczeniem, a z zakupionych płyt odtwarzano muzykę umilająca czas oczekującym klientom. Zdaniem skarżących do kosztów uzyskania przychodów winny zostać zaliczone również wydatki poniesione na wizytówki i nadruki na ofertówkach. Strony polemizowały ze stanowiskiem organów, które potraktowały te wydatki na ogólne przyjętą reprezentację i reklamę. Powołując się na orzecznictwo NSA wskazali, ze wizytówki i nadruki pełnia rolę informacyjną i poniesione na nie wydatki stanowią bezpośrednie koszty uzyskania przychodu. Odnosząc się do kwestii nieuznania za koszty uzyskania przychodów rat leasingowych, skarżący podnieśli, że jest to niezgodne z obowiązującymi w badanym okresie przepisami, Zaakcentowali, że umowa leasingu była zgodna z warunkami rozporządzenia ministra Finansów z dnia 6 kwietnia 1993 r. w sprawie zaliczenia przedmiotów umów najmu lub dzierżawy rzeczy albo praw majątkowych do składników majątku. Skarżący wskazali, że zgodnie z umową leasingu z dnia [...], przedmiot umowy został zaliczony do majątku leasingodawcy, a więc kosztem uzyskania przychodów u leasingobiorcy były wydatki stanowiące spłatę poszczególnych rat. Nadto – zdaniem skarżących – zakwestionowanie umowy leasingowej przez Urząd Skarbowy i uznanie jej za umowę sprzedaży samochodu na raty pozostaje w sprzeczności z nie kwestionowaniem przez ten Urząd dokonywania odpisów amortyzacyjnych przez leasingodawcę. Skarżący nie zgodził się również z rozstrzygnięciem Izby Skarbowej w kwestii naliczenia odsetek od niezapłaconych części zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych za rok 1996, twierdząc, iż zobowiązanie dotyczące tych odsetek uległo przedawnieniu i wygasło. Odwołując się do treści art. 53 § 1 oraz art. 70 § 1 ustawy Ordynacja podatkowa, skarżący stwierdzili, że zobowiązanie podatkowe dotyczące zaliczek za 1996 r. przedawniło się 31 grudnia 2001 r. Zdaniem skarżących, naliczenie zatem odsetek od zaliczek w decyzji wydanej w dniu [...], nastąpiło z naruszeniem art. 53 i art. 59 § 1 pkt 3 Ordynacji. W odpowiedzi na skargę Izba Skarbowa wniosła o jej oddalenie przytaczając argumentację podniesioną w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Istotą sporu jest zakwestionowanie przez organy podatkowe zaliczenia przez stronę skarżącą do kosztów uzyskania przychodów wydatków związanych z realizacją tzw. umowy leasingu, a ponadto wypadków poczynionych przez podatnika na zakup radioodbiornika [...], anteny, dyktafonu, parasoli, poduszki i płyt, wydatków na wizytówki, ofertówki, a nadto rat leasingowych. W pierwszym wypadku organy podatkowe uznały, iż zawarta przez podatnika umowa leasingowa z dnia [...], a dotycząca samochodu marki [...], faktycznie miała na celu zakup środka trwałego, a wydatki na nabycie powyższego pojazdu zawarte zostały w opłatach uiszczanych przez podatnika. W konsekwencji wydatki te zostały potraktowane przez organy obu instancji jako wydatki na nabycie środka trwałego i związku z tym, na podstawie art. 23 ust. 1 pkt 1 lit. b) ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych, w brzmieniu obowiązującym w rozpatrywanych okresach, nie uznano ich za koszt uzyskania przychodów. Pozostałe zakwestionowane wydatki (dot. zakupu radioodbiornika [...], anteny, dyktafonu, parasoli, poduszki i płyt kompaktowych) nie uznano za poniesione w celu osiągnięcia przychodów i w związku z tym, na podstawie art. 22 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, nie uznano ich za koszty uzyskania przychodu. Natomiast wydatki na zakup wizytówek zakwalifikowano, jako wydatki na reklamę i reprezentację objętą limitem. Sąd podzielił stanowisko organów odnoszących się do wydatków związanych z umową leasingu. Za nieuzasadniony musi być uznany podniesiony w skardze zarzut naruszenia przez organy postanowień rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 6 kwietnia 1993 r. w sprawie zaliczenia przedmiotu umów najmu lub dzierżawy rzeczy albo praw majątkowych od składników majątku stron tych umów (dz. U. nr 28, poz. 129). W kwestii tej okoliczności faktycznie nie są sporne, a kontrowersje budzi jedynie ocena prawnopodatkowych skutków umów leasingu, jakie zawarła spółka skarżącego. W szczególności zaś przedmiotem sporu jest zadnienie czy poniesione przez spółkę w wykonaniu tych umów opłaty leasingowe stanowią w całości koszty uzyskania przychodów, wobec twierdzenia strony, iż w umowie zastrzeżono prawo leasingobiorcy do nabycia przedmiotu leasingu z możliwością wypowiedzenia tego prawa oraz przeciwnych ustaleń organów podatkowych, które przyjęły, że umowa nie w istocie rzeczy stanowi umowę sprzedaży. Art. 23 ust. 1 pkt 2 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych (w brzemieniu obowiązującym w 1999 r.) stanowił, iż nie uważa się za koszty uzyskania przychodów wydatków ponoszonych przez najemcę lub dzierżawcę albo używającego z tytułu najmu lub dzierżawy rzeczy albo praw majątkowych oraz realizacji umów o podobnym charakterze, stanowiących spłatę określonej w umowie wartości przedmiotu najmu lub dzierżawy albo używania, jeżeli rzecz tę albo prawo, zgodnie z odrębnymi przepisami, zalicza się do składników majątku najemcy lub dzierżawcę albo używającego nie jest określona w umowie, ustala się ją proporcjonalnie do okresu trwania umowy. Zasady zaliczania rzeczy lub praw, będących przedmiotem umów najmu, dzierżawy lub umów o podobnym charakterze, do majątku stron tych umów, uregulowało rozporządzenie Ministra Finansów z dnia 6 kwietnia 1993 r. w sprawie zaliczenia przedmiotu umów najmu lub dzierżawy rzeczy albo praw majątkowych do składników majątku stron tych umów (Dz. U. nr 28, poz. 129). Kluczowe znaczenie w rozpatrywanej sprawie ma treść § 2 ust. 2 tego rozporządzenia, którą przytoczono wcześniej, nie ma zatem potrzeby czynić to ponownie. Istota problemu sprowadza się do odpowiedzi na pytanie, czy umowa, formalnie spełniająca kryteria określone w/w rozporządzeniem Ministra Finansów, winna stanowić wyłączoną podstawę ustalenia, iż wynikające z niej wydatki (raty leasingowe) mogą zostać zaliczone do kosztów uzyskania przychodów. Właściwa jest odpowiedź negatywna. Dyspozytywny charakter umów cywilnoprawnych nie może być przez strony nadużywany w celu uchylania się od obowiązku podatkowego albo zmniejszania zobowiązania podatkowego. Organy podatkowe nie mają obowiązku do respektowania tych postanowień umów cywilnoprawnych, które zmierzają do obejścia bezwzględnie obowiązujących przepisów prawa podatkowego. Wreszcie umowa powinna uwzględniać rzeczywiste działanie podatników, nawet nie określone w samej umowie (por. wyrok NSA z 22 maja 1997 r., I SA/Po 1052/96, wyrok Sądu Najwyższego z dnia 4 lutego 1994 r., III ARN 84/93). Treść umów leasingu została przez organ odwoławczy szczegółowo przeanalizowana w świetle powołanych wyżej przepisów , a analiza ta znalazła wyczerpujący wyraz w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji. Ponieważ umowy te budziły wątpliwości interpretacyjne na gruncie przepisów prawa podatkowego, organy podjęły czynności mające na celu ustalenie rzeczywistego zamiaru stron i faktycznego celu tychże umów. Określeniu powyższych okoliczności służyć mogła ocena ekonomicznej racjonalności umów, ich gospodarczego sensu. Podstawą z kolei badania i oceny, winny być następujące przesłanki: wysokość czynszu leasingowego w trakcie trwania umowy i stosunek sumy opłaconych rat do wartości początkowej przedmiotu leasingu, okres umów, cena "sprzedaży" przedmiotu leasingu przez leasingodawcę po zakończeniu umowy leasingu, a nadto osoba nabywcy. W toku postępowania podatkowego ustalono, że w dniu [...] zawarto na okres 13 miesięcy umowę leasingową, dotyczącą samochodu marki [...] oraz, że obejmowała ona łącznie 13 rat, a wartość samochodu ustalono na kwotę [...] zł. Zwrócono uwagę, iż w okresie, który był krótszy od okresu ekonomicznego zużycia rzeczy, podatnik uiścił łącznie tytułem wszystkich opłaty kwotę [...] zł., która o 21 % przewyższała wartość samochodu, przy czym już pierwsza rata stanowiła kwotę [...] zł., tj. 43% wartości pojazdu. W 1995 r. podatnik uiścił 6 rat w łącznej kwocie [...] zł., co dawało 98% wartości samochodu, natomiast w 1996 r. – kolejnych 7 rat w łącznej kwocie [...] zł. Po wygaśnięciu umowy podatnik formalnie zakupił przedmiotowy samochód za kwotę [...], która stanowiła tylko 8% wartości leasingowanego obiektu. Należy w tym miejscu zwrócić uwagę, iż problem kosztownego potraktowania przez podatników rat leasingowych w 1995 r. był przedmiotem oddzielnego postępowania administracyjnego oraz przed Naczelnym Sadem Administracyjnym. NSA w wyroku z dnia 24 września 2001 r. (sygn. akt I SA/KA 2377/99), uznając stanowisko organów podatkowych, oddalił skargę B. i R.M.. Powyższe elementy, tzn.: - krótki, z punktu widzenia ekonomicznego okresu zużycia przedmiotów, czasookresu poszczególnych umów, - suma rat leasingowych znacząco przewyższająca wartość dobra inwestycyjnego, - symboliczna cena zakupu przedmiotu leasingu, To okoliczności wskazujące na to, iż w rozstrzyganym przypadku instytucja leasingu została w celu ukrycia faktycznej spłaty wartości przedmiotu leasingu w ratach leasingowych. Przeciwny pogląd kłóciłby się z zasadami wiedzy, logiki i doświadczenia życiowego. Równie poprawne jest dokonane na tym tle ustalenie, że rzeczywistym i zgodnym zamiarem stron umowy z dnia [...] była sprzedaż samochodu na raty. Skoro tak, to w rozpatrywanym przypadku nie maja zastosowania przepisy powołanego wyżej rozporządzenia Ministra Finansów z 1993 r. Te argumenty przemawiają za tym, iż organowi podatkowemu nie można zarzucić naruszenia art. 120 oraz 191 ustawy Ordynacja podatkowa. Linia obrony skarżącego sprowadza się do uporczywego wykazywania, iż o charakterze zawartej umowy przesądza wyłącznie jej formalna zgodność z przepisami, w tym wypadku rozpatrywanym rozporządzeniem Ministra Finansów z 1993 r. Z tych też względów jeszcze raz warto podkreślić, iż organ podatkowy ma prawo i obowiązek dokonania szczegółowej analizy umowy cywilnoprawnej pod kątem jej skutków podatkowych i tym zakresie winien ocenić faktyczne zamiary i cele stron. Swoboda kształtowania przez strony stosunków umownych nie oznacza, iż dla celów podatkowych muszą zostać uwzględnione te postanowienia umowy, które – co znalazło potwierdzenie w ujawnionym materiale dowodowym – stanowią efekt swoistej manipulacji tekstem kontraktu, a jedynym celem ich zamieszczenia w umowie jest zamiar osiągnięcia z góry założonego rezultatu podatkowego, a nie gospodarczego. Możliwość zakwestionowania przez organ podatkowy takiego postanowienia umowy (pominięcie jego mocy dowodowej) wyraźnie akcentowano w orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego. Na przykład w uchwale Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 4 czerwca 2001 r., (Sygn. akt FPS 14/00) potwierdzono uprawnienia organów podatkowych do oceniania umów z uwzględnieniem wszelkich kryteriów, a w szczególności zamiaru stron i celu umowy (art. 65 § 2 kodeksu cywilnego). Oczywiście taką ingerencję organu należy traktować jako przypadek szczególny, wymagający głębokiego zbadania wszelkich okoliczności dotyczących umowy i jej realizacji, a w konsekwencji jednoznacznego wykazania, iż strony działały wyłącznie w celu osiągnięcia celu polegającego na obniżeniu zobowiązania podatkowego. Dotyczy to na przykład sytuacji, w których treści umowy lub sposób jej wykonania zaprzeczają charakterowi, funkcjom lub istocie transakcji będącej przedmiotem umowy. Umowy zawierane w stosunkach gospodarczych winny być racjonalne z ekonomicznego punktu widzenia. Jeżeli podatnik świadomie doprowadza do takiego ukształtowania sytuacji faktycznej, że nie płaci podatku mimo osiągnięcia skutku gospodarczego dużo gorszego od tego, jaki by osiągnął w sytuacji opodatkowanej, to jest to okoliczność wskazująca na zamiar obejścia prawa. W omawianej sytuacji nie sposób ocenić jako uzasadnioną ekonomicznie, wprowadzona do umowy klauzulę o możliwości jej wprowadzenia, co formalnie odpowiada warunkom rozporządzenia Ministra Finansów z 1993 r., skoro z góry założono, iż suma rat leasingowych będzie znacząco przekraczała wartość przedmiotu leasingu. Takie ukształtowanie stosunku prawnego wskazuje na to, iż stronom umowy chodziło wyłącznie o osiągnięcie rezultatu podatkowego. Sąd nie stwierdził, by organy podatkowe, dokonując ustalenia treści czynności prawnych naruszyły dyspozycję art. 24a ustawy Ordynacja podatkowa, nakazującego uwzględniać zgodny zamiar stron i cel czynności, a nie tylko dosłowne brzmienie oświadczeń woli złożonych przez strony czynności. Za słuszną zatem należy uznać konstatację organów podatkowych, iż poniesione z tytułu wykonania umów leasingu wydatki na pokrycie rat leasingowych, w istocie rzeczy są częścią składową cen nabycia środków trwałych i w związku z tym – stosownie do art. 23 ust. 1 pkt 1 lit b ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych – nie mogą zostać zaliczone do kosztów uzyskania przychodów. Sąd nie podzielił natomiast stanowiska organów podatkowych w odniesieniu do nie zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów wydatków poczynionych na zakup dyktafonu, a także zaliczenia do tzw., reklamy limitowanej wydatków na zakup ofertówek i wizytówek. Zgodnie z art. 22 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych, w brzmieniu obowiązującym w rozpatrywanym okresie, kosztami uzyskania przychodów z poszczególnego źródła są wszelkie koszt poniesione w celu osiągnięcia przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 23. Oznacza to, że kosztem uzyskania przychodu nie jest każdy koszt działalności gospodarczej, ale tylko taki koszt, który jest poniesiony w celu osiągnięcia przychodu, a jednocześnie nie jest wymieniony w art. 23 ustawy podatkowej. Ponieważ w rozpatrywanym przypadku nie zachodzi okoliczności wystąpienia przesłanki wyłączającej kosztowne potraktowanie wydatków z art. 23 ustawy podatkowej, należy się skoncentrować na odpowiedzi na pytanie, czy koszty poniesione przez skarżącego zostały poniesione w celu osiągnięcia przychodów. W doktrynie oraz orzecznictwie powszechny jest pogląd, iż związanie konkretnych wydatków z celem osiągnięcia przychodów oznacza, że po stronie podatnika musi istnieć przekonanie o tym, że wydatek prowadzi w efekcie do osiągnięcia przychodów (subiektywne kryterium osiągnięcia przychodu). Dla istnienia subiektywnie rozumianego celu podatnika nie jest istotne, jak w rzeczywistości przedstawia się kwestia związku przyczynowo-skutkowego pomiędzy kosztem, a przychodem (obiektywne kryterium celu osiągnięcia przychodu), podatnik winien natomiast wykazać, iż jego faktyczny zamiar poniesienia wydatków był obiektywnie związany z zamierzonym przychodem (por. P Kryczko, O. Łunarski, A. Kiebała, P. Majka, Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych. Komentarz, Warszawa 2003, s. 232). Większość wydatków ponoszonych przez podatników stanowi bezspornie koszt uzyskania przychodu. Są jednak sytuacje, w których ów związek przyczynowy nie jest tak wyraźny. Wszystkie te sytuacje należy rozwiązywać według zasad racjonalnego rozumowania, indywidualnie (por. uzasadnienie wyroku NSA z dnia 26 września 2003 r., sygn. akt I SA/Ka 2001/02). W ramach prowadzonej działalności gospodarczej przedsiębiorcy mogą posługiwać się różnymi instrumentami, kształtującymi wizerunek firmy i w związku z tym mającymi bezpośredni lub pośredni wpływ na osiągane przychody. Słusznie zatem organ odwoławczy uznał, iż wydatek na zakup papieru firmowego nie jest wydatkiem na reprezentację i reklamę, a zatem "winien być zaksięgowany w rubryce pozostałe koszty". W tym stanie rzeczy za niekonsekwentne należy uznać stanowisko organu, iż koszty poniesione na zakup wizytówek i ofertówek (foliowe okładki na dokumenty z nadrukiem firmowym – dołączono je do akt sprawy na żądanie Sądu) są reklamą objętą limitem. W ocenie organu odwoławczego wydatki te mają charakter reklamy niepublicznej, skierowanej do określonych osób, "a mianowicie tych, którym wizytówki i ofertówki są wręczane". Zdaniem Sądu zarówno wizytówki, jak i ofertówki związane są, podobnie jak druki firmowe, koperty, pieczęci i in., z prowadzoną działalnością biurową, a co za tym idzie poniesione na nie wydatki, wiążą się z kosztami prowadzenia biura przedsiębiorcy, z przychodami przedsiębiorstwa, w ramach którego to biuro jest prowadzone, jest oczywisty. Racjonalne również są wyjaśnienia strony, która podkreślała, iż zarówno wizytówki, jak i ofertówki kierowano do nieoznaczonego adresata, np. na targach. Przedsiębiorcy wreszcie, w toku czynności związanych z prowadzoną działalnością gospodarczą i dla ich usprawnienia, mogą posługiwać się zdobyczami techniki, takimi jak np. dyktafony, czy też inne urządzenia pozwalające na utrwalenie np. treści prowadzonych rozmów z kontrahentami. W rozpatrywanej sprawie organy podatkowe zbyt arbitralnie potraktowały wydatek poczyniony przez podatnika na zakup dyktafonu. W ocenie Sądu pod koniec XX wieku wyposażenie firmy w urządzenie techniczne typu dyktafon nie może być uznane za nieracjonalne, zwłaszcza że – jak wynika to z wyjaśnień strony – dyktafon służył do utrwalania rozmów prowadzonych z klientami. Nie można zapominać, iż to osoba prowadząca działalność gospodarczą ma prawo sama decydować o swoich wydatkach związanych z działalnością gospodarczą. A zatem nie ulega wątpliwości, że wydatek na zakup dyktafonu można zaliczyć do kosztów uzyskania przychodu. Sąd natomiast podziela stanowisko i argumentację organów podatkowych o braku związku ze źródłem przychodów wypadków poczynionych na zakup poduszki, parasola, radioodbiornika, anteny oraz płyt kompaktowych. Sąd również zgodził się ze stanowiskiem organu odwoławczego odnośnie zarzutu podatników kwestionujących możliwość określenia odsetek za zwłokę od zaległości podatkowych w zaliczkach na podatek dochodowy od osób fizycznych za 1996 r. Jak słusznie zauważył Dyrektor Izby Skarbowej w odpowiedzi na skargę, skoro organ podatkowy nie rozstrzyga w przedmiocie wysokości zaliczek na podatek dochodowy, lecz odsetek za zwłokę od zaległości w zaliczkach, to wbrew twierdzeniom strony, nie może tu stanowić przeszkody termin przedawnienia, o którym mowa w art. 70 § 1 ustawy Ordynacja podatkowa. Podkreślenia wymaga, iż organ pierwszej instancji w wydanej decyzji nie zawarł rozstrzygnięcia określającego wysokość zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych, lecz jedynie obliczył je i powołał dla potrzeb określenia samych odsetek za zwłokę. W sumie zatem, mając na uwadze podniesione wyżej okoliczności, Wojewódzki Sąd Administracyjny uchylił zaskarżoną decyzję w całości, działając na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a i c ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270), który przewiduje, że Sąd uwzględniając skargę na decyzję uchyla decyzję w całości lub w części, jeżeli stwierdzi naruszenie przepisów postępowania, jeżeli mogło ono mieć istotny wpływ na wynik sprawy, w związku z art. 97 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Przepisy wprowadzające ustawę – Prawo o ustroju sądów administracyjnych i ustawę – Prawo o ustroju sądów administracyjnych i ustawę – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. nr 153, poz. 1271). W punkcie drugim wyroku Sąd postanowił zasądzić na rzecz skarżącego od Dyrektora Izby Skarbowej w K. koszty postępowania sądowego, obejmujące uiszczony wpis do skargi i koszty zastępstwa procesowego, stosownie do art. 200 w związku z art. 205 § 2 i 3 i art. 206 w. w. ustawy – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. W punkcie trzecim wyroku Sąd określił, że zaskarżona decyzja nie może być wykonana w całości do chwili uprawomocnienia się wyroku, do czego był zobowiązany treścią art. 152 w. w. ustawy. r.m.