I SA/Ka 1641/03

I SA/Ka 1732/03 W Y R O K W IMIENIU RZECZYPOSPOLITEJ POLSKIEJ Dnia 9 sierpnia 2004 r. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Ryszard Mikosz Sędziowie NSA Anna Wiciak Ewa Karpińska /spr./ Protokolant Agnieszka Janecka po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 27 lipca 2004 r. przy udziale - sprawy ze skargi M. S. na decyzje Izby Skarbowej w K. Ośrodka Zamiejscowego w C. z dnia [...] r. nr [...] i [...] w przedmiocie określenia wysokości podatku od towarów i usług - uchyla zaskarżone decyzje, - stwierdza, że decyzje nie mogą być wykonane do czasu uprawomocnienia się wyroku. I SA/Ka 1732/03 UZASADNIENIE Zaskarżonymi decyzjami Izba Skarbowa w K. Ośrodek Zamiejscowy w C. utrzymała w mocy decyzje Urzędu Skarbowego w M. w przedmiocie określenia M. S. zobowiązania z tytułu podatku od towarów i usług za marzec 2001 r. w kwocie [...] zł oraz za kwiecień 2001 r. w kwocie [...] zł. W podstawie prawnej orzeczeń powołała art. 233 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. Nr 137, poz. 926 ze zm.), art. 19 ust. 1 i art. 23 pkt 1 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 11 poz. 50 ze zm.) oraz § 50 ust. 6 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 grudnia 1999 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 109, poz. 1245 ze zm.). Przedstawiając stan faktyczny sprawy podała, iż w toku czynności kontrolnych ustalono, iż skarżący zaewidencjonował w rejestrze zakupów i odliczył w deklaracjach VAT-7 podatek naliczony wynikający z faktur zakupu wystawionych przez P. Ć., prowadzącego działalność pod firmą "A" z/s w M., który nie złożył deklaracji VAT-7 za marzec i kwiecień 2001 r. oraz nie rozliczył podatku należnego od sprzedaży dokumentowanej fakturami. W tym stanie faktycznym organ pierwszej instancji powołując się na § 50 ust. 4 pkt 2 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 grudnia 1999 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym, zakwestionował zasadność pomniejszenia podatku należnego o podatek naliczony wynikający z faktur zakupu nie potwierdzonych kopiami u sprzedawcy. W odwołaniu strona skarżący wniósł o uchylenie decyzji organu pierwszej instancji. Stwierdził przy tym, iż decyzja jest krzywdząca, gdyż przy zakupie paliwa w firmie "A" zapłacił sprzedawcy należny podatek, który właśnie przez sprzedawcę powinien być odprowadzony do budżetu. Zaznaczył, iż nie ma możliwości sprawdzania płynności i kondycji finansowej przedsiębiorstw, u których zaopatruje się w paliwo i inne towary, ponieważ dane te są objęte tajemnicą. Zaakcentował, iż jest w posiadaniu oryginałów faktur, na podstawie których dokonał odliczenia, a Urząd Skarbowy nie powinien drugi raz ściągać od niego podatku. Izba Skarbowa nie uznała argumentów odwołania i zaskarżonymi decyzjami utrzymała w mocy rozstrzygnięcia Urzędu Skarbowego w M. W uzasadnieniach decyzji przedstawiła dotychczasowy przebieg postępowania oraz wskazała, iż prawo podatnika do odliczenia podatku naliczonego nie jest prawem samoistnym i uzależnione jest od tego, czy poprzedni podatnik, we wcześniejszej fazie obrotu podatek ten uiścił. Podkreśliła też, iż ryzyko niewłaściwego kontrahenta obciąża nabywcę, a odpowiedzialność nabywcy za postępowanie sprzedawcy ma na celu zapobieżenie sytuacji, w której Skarb Państwa zwracałby wykazany w fakturze podatek, mimo że nie został on w rzeczywistości rozliczony. Zauważyła, iż stosowanie tego przepisu prawa nie jest uzależnione od winy bądź braku winy nabywcy, a ewentualna szkoda może być przedmiotem roszczeń w postępowaniu cywilnym. Następnie zaakcentowała, iż nie jest możliwe potwierdzenie, czy P. Ć. posiada kopie faktur dotyczące sprzedaży na rzecz skarżącego, ponieważ próby skontaktowania się z wystawcą spornych faktur celem przeprowadzenia czynności kontrolnych okazały się bezskuteczne. Wskazała, że w miejscu podanym jako siedziba firmy brak jest jakichkolwiek znamion prowadzenia działalności gospodarczej, a kierowanych na adres zamieszkania wezwań, podatnik nie odbiera. Powyższe fakty - zdaniem organu odwoławczego - świadczą, iż P. Ć. nie prowadzi działalności pod wskazanym adresem oraz, że nie posiada dokumentów źródłowych, a w szczególności kopii faktur VAT dotyczących sprzedaży. Końcowo Izba Skarbowa stwierdziła, iż na podstawie § 50 ust. 6 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 grudnia 1996 r., ograniczenia prawa do odliczenia podatku z faktury niepotwierdzonej kopią u sprzedawcy, nie stosuje się, gdy wystawca faktury uwzględnił wykazaną w niej sprzedaż i podatek należny w deklaracji dla podatku od towarów i usług. W skardze do Naczelnego Sądu Administracyjnego strona wniosła o uchylenie decyzji organu odwoławczego, powtarzając argumentację zawartą w odwołaniu od decyzji organu pierwszej instancji. Skarżący dodał, iż nie są przekonujące twierdzenia organów podatkowych co do braku posiadania kopii faktur przez sprzedawcę, w kontekście bezskutecznych prób skontaktowania się z P. Ć. Zaakcentował, iż to urzędy skarbowe winny i mają możliwości korzystania z pomocy Policji, Prokuratury, Centralnego Biura Adresowego w celu ustalenia miejsca pobytu wyżej wymienionego i wyciągnięcia konsekwencji podatkowych, natomiast Urząd Skarbowy w M. nie zrobił nic, aby uchronić firmę skarżącego przed niesolidną firmą "A" P. Ć. Odpowiadając na skargę organ odwoławczy wniósł o jej oddalenie i podtrzymał stanowisko zaprezentowane w zaskarżonej decyzji. Na rozprawie skarżący nie był obecny, a pełnomocnik organu odwoławczego argumentował jak w odpowiedzi na skargę. Dodał, iż wyrok Trybunału Konstytucyjnego z dnia 27 kwietnia 2004 r. nie znajduje zastosowania w przedmiotowej sprawie, a przepis § 50 ust. 4 pkt 4 był dwukrotnie przedmiotem oceny Trybunału i jego legalność nie została zakwestionowana. W piśmie procesowym z dnia [...] r., stanowiącym odpowiedź na zobowiązanie Sądu do złożenia informacji o ewentualnym zaprzestaniu prowadzenia działalności przez P. Ć., Izba Skarbowa wyjaśniła, iż do dnia [...] r. wymieniony nie zgłosił w Urzędzie Skarbowym w M. faktu zaprzestania prowadzenia działalności gospodarczej zgłoszonej do ewidencji Urzędu Miasta M. z dnia [...] r. nr rej. [...], która nadal figuruje w tym rejestrze. Wojewódzki Sąd Administracyjny po rozpoznaniu sprawy wywiódł, co następuje: Skarga okazała się zasadna, bowiem wydając decyzje, będące przedmiotem skargi, organ odwoławczy naruszył obowiązujące przepisy prawa materialnego i procesowego. Przystępując do oceny zgodności z prawem zaskarżonych decyzji w pierwszej kolejności wyjaśnić trzeba, iż mimo że skarga została wniesiona pod rządami ustawy z dnia 11 maja 1995 r. o Naczelnym Sądzie Administracyjnym (Dz. U. nr 74, poz. 368 ze zm.), to jednak podlegała rozpoznaniu w oparciu o przepisy ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. nr 153, poz. 1270). Konsekwencja taka wynika z przepisu art. 97 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Przepisy wprowadzające ustawę - Prawo o ustroju sądów administracyjnych i ustawę - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. nr 153, poz. 1271), który stanowi, że "sprawy, w których skargi zostały wniesione do Naczelnego Sądu Administracyjnego przed dniem 1 stycznia 2004 r. i postępowanie nie zostało zakończone, podlegają rozpoznaniu przez właściwe wojewódzkie sądy administracyjne na podstawie przepisów ustawy - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi". Przechodząc do istoty sporu, stwierdzić trzeba, iż sprowadza się on do kwestii, czy w ustalonym stanie faktycznym zasadne było zakwestionowanie odliczenia podatku naliczonego z faktur wystawionych przez P. Ć., prowadzącego działalność pod firmą "A" z/s w M., który nie złożył deklaracji VAT-7 za marzec i kwiecień 2001 r. oraz nie rozliczył podatku należnego od sprzedaży dokumentowanej fakturami, przy czym organy podatkowe nie ustaliły, czy faktury posiadane przez nabywcę zostały potwierdzone kopią u sprzedawcy? Rozstrzygając ten spór należy odwołać się do treści § 50 ust. 4 pkt 2 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 grudnia 1999 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 109, poz. 1245 ze zm.), bowiem przepis ten stanowił prawno-materialną podstawę rozstrzygnięć organów podatkowych. Zgodnie z tym przepisem - w przypadku gdy nabywca posiada fakturę lub fakturę korygującą nie potwierdzoną (podkreślenie Sądu) kopią u sprzedawcy, faktury te nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy lub zwrotu podatku naliczonego. Treść tego przepisu jest jednoznaczna i nie pozostawia żadnych wątpliwości co do przyjętego rozwiązania, iż nabywca towaru lub usługi jest pozbawiony prawa do odliczenia podatku naliczonego z faktury nie potwierdzonej kopią u sprzedawcy. Wyjątek od tej zasady został ustanowiony w ust. 6 tego § 50, który wyłącza brak prawa do odliczenia podatku naliczonego z faktury nie potwierdzonej kopią u sprzedawcy w przypadku, gdy wystawca faktury lub faktury korygującej uwzględnił wykazaną w niej sprzedaż i podatek należny w deklaracji dla podatku od towarów i usług. Taka konstrukcja przepisu wskazuje, iż zasadnicze znaczenie dla ustalenia ujemnych skutków podatkowych w rozliczeniach nabywcy towarów i usług z tytułu stwierdzenia braku kopii faktury u sprzedawcy - ma okoliczność uwzględnienia sprzedaży i podatku wynikającego z takiej faktury w deklaracji dla podatku od towarów i usług. Tak więc fakt wykazania w deklaracji podatkowej VAT-7 sprzedaży wraz z kwotą podatku udokumentowanej fakturą, której kopia w wyniku różnych zdarzeń losowych nie stanowi potwierdzenia tej sprzedaży u wystawcy faktury, zapobiega wystąpieniu u nabywcy ujemnych skutków podatkowych, w postaci utraty prawa do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z faktury, nie potwierdzonej kopią u sprzedawcy. Przenosząc powyższe spostrzeżenia na stan faktyczny rozpatrywanej sprawy podkreślić należy, iż organy podatkowe jednoznacznie ustaliły, iż skarżący dokonał odliczenia podatku naliczonego z posiadanych oryginałów faktur dokumentujących zakup towarów w firmie P. Ć., "A" z/s w M. Równocześnie z akt sprawy wynika (pismo Urzędu Skarbowego w M. z dnia [...] r. nr [...]), iż P. Ć. figuruje w rejestrze podatników VAT od dnia [...] r. i dokonał rozliczeń z tytułu podatku od towarów i usług, jak również złożył deklaracje VAT-7 za okres od września 2000 r. do lutego 2001 r.. Natomiast od marca 2001 r. nie dokonuje rozliczeń z tytułu podatku od towarów i usług. Nie ulega zatem wątpliwości, iż sporne faktury zostały wystawione przez zarejestrowanego podatnika VAT, który dopiero od marca 2001 r. zaprzestał składania deklaracji podatkowych dla podatku od towarów i usług, jednak organy podatkowe nie ustaliły czy w dokumentacji firmy P. Ć.brak jest kopii faktur VAT, które dokumentowały zakupy towarów przez stronę skarżącą. W tym stanie rzeczy organy podatkowe bezzasadnie uznały, iż stan faktyczny sprawy wyczerpuje dyspozycję powołanego wyżej § 50 ust. 4 pkt 2 rozporządzenia Ministra Finansów w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym, co oznacza, iż skarżący miał prawo do odliczenia podatku naliczonego z faktur wystawionych przez firmę P. Ć. Jak już wyżej wskazano przepis ten jednoznacznie wyłącza prawo do odliczenia podatku naliczonego z faktur nie potwierdzonych kopią u sprzedawcy, a równocześnie przywraca to prawo w sytuacji, gdy sprzedawca zadeklarował podatek należny wynikający z faktur, których kopii nie posiada. Natomiast rozstrzygnięcie organów podatkowych zostało oparte na domniemaniu, że brak możliwości przeprowadzenia kontroli u wystawcy spornych faktur świadczy automatycznie o nieposiadaniu kopii tych faktur przez sprzedawcę. Nie można zatem uznać słuszności poglądu Izby Skarbowej, iż powołany § 50 ust. 6 powołanego rozporządzenia wykonawczego stanowi samoistną normę prawną pozwalającą na pozbawianie nabywców prawa do odliczenia podatku naliczonego w każdym przypadku, gdy sprzedawca nie złoży deklaracji podatkowej i nie rozliczy podatku wynikającego z wystawionych faktur VAT. Przepis ten - jak już wyżej wskazano - stanowi wyjątek od zasady sformułowanej w § 50 ust. 4 pkt 2 i ma zastosowanie wyłącznie w przypadku wcześniejszego stwierdzenia braku kopii faktury u sprzedawcy. Podobnie należy ocenić wywody Izby Skarbowej co do warunkowego prawa odliczenia podatku naliczonego ograniczonego wyłącznie do kwot wcześniej odprowadzonych przez sprzedawców do budżetu. W uzasadnieniu decyzji organ odwoławczy zaznaczył, iż "Stosowanie tego przepisu prawa nie jest uzależnione od winy bądź braku winy nabywcy (...)", przy czym nie wskazał jaki przepis prawa określa warunkowe prawo do odliczenia podatku naliczonego. W ocenie składu orzekającego w niniejszej sprawie ani żaden przepis ustawy o podatku od towarów i usług, ani omawiany przepis § 50 ust. 4 pkt 2 w żadnej mierze nie formułuje zasady, iż tylko podatek od towarów i usług zapłacony na wcześniejszych szczeblach obrotu podlega odliczeniu przez nabywcę towaru lub usługi. Dodatkowym argumentem jest treść § 50 w ust. 6, w którym określono, iż przepisu ust. 4 pkt 2 nie stosuje się w przypadku, gdy wystawca faktury uwzględnił wykazaną w niej sprzedaż i podatek należny w deklaracji dla podatku od towarów i usług. Zatem nie zapłata podatku, lecz wykazanie przez sprzedawcę podatku w deklaracji niweluje skutki braku kopii faktury u sprzedawcy. Reasumując stwierdzić można, iż dokonana przez organy podatkowe wykładnia prowadzi do treści w istocie nie ustanowionej przez omawiany przepis i jest próbą rozszerzenia odpowiedzialności osób trzecich za zobowiązania podatkowe poza przypadki określone w ustawie - Ordynacja podatkowa. Należy bowiem pamiętać, iż organy podatkowe dysponują całą gamą środków prawnych, łącznie z prawem wszczęcia postępowania egzekucyjnego, służących wyegzekwowaniu należnych budżetowi wpłat i za niedopuszczalne należy uznać próby przerzucania tych obowiązków na podatników podatku od towarów i usług. Stanowisko organów podatkowych zaprezentowane w niniejszej sprawie doprowadziłoby do paradoksalnej sytuacji finansowania przez nabywcę towarów i usług zaległości podatkowych sprzedawcy. Ponadto podkreślić należy, iż w orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego ugruntowany jest pogląd, iż niezapłacenie podatku przez sprzedawcę nie ma wpływu na możliwość odliczenia podatku naliczonego, w przypadku gdy istnieje kopia faktury (por. wyrok z dnia 19 czerwca 2002 r. sygn. akt I SA/Łd 953/00, publik. Przegląd Podatkowy 2003/3/63). Niezależnie od powyższych kwestii związanych z nieprawidłową interpretacją przepisów prawa materialnego - w ocenie Sądu - doszło do naruszenia przepisów proceduralnych, bowiem wydane decyzje zostały oparte na domniemaniu braku kopii faktur u sprzedawcy, co świadczy o nieprawidłowym przeprowadzeniu postępowaniu dowodowego. Postępowanie to ograniczono do ustalenia w 2001 r. miejsca zameldowania P. Ć., wysyłania wezwań na adres zamieszkania w P. oraz przesłuchania w dniu [...] r. w charakterze świadka Z. K. na okoliczność prowadzenia działalności przez wymienionego w miejscu wskazanym jako siedziba firmy "A" w M. Przy przeprowadzeniu tego dowodu nie określono jednak w jakiej sprawie świadek występuje, a skarżący nie został zawiadomiony o przeprowadzeniu tego dowodu, co narusza art. 190 ustawy - Ordynacja podatkowa. Nie można przy tym nie zauważyć, iż dowody te zostały przeprowadzone w 2001 r., poza dwoma wezwaniami z dnia [...] i [...] r., natomiast decyzje zostały wydane w 2003 r., a zatem po upływie znacznego czasu od poczynionych ustaleń faktycznych dotyczących miejsca pobytu P. Ć. Mając zatem na uwadze całokształt przedstawionych wyżej okoliczności, Wojewódzki Sąd Administracyjny uznał, iż organy podatkowe dokonując wymiaru podatku od towarów i usług za marzec i kwiecień 2001 r., bez uwzględnienia odliczenia podatku naliczonego z faktur wystawionych przez firmę P. Ć. naruszyły przepis § 50 ust. 4 pkt 2 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 grudnia 1999 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym, oraz przepisy postępowania podatkowego, co miało wpływ na wynik sprawy. W tym stanie rzeczy Sąd - działając na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a i c oraz art. 152 ustawy - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi w związku z art. 97 § 1 powołanej wyżej ustawy - Przepisy wprowadzające ustawę - Prawo o ustroju sądów administracyjnych i ustawę - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - skargę uwzględnił i zaskarżone decyzje uchylił, orzekając zarazem, że decyzje te nie mogą być wykonana do czasu uprawomocnienia się wyroku.