I SA/Ka 1733/03

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Marek Kołaczek, Sędzia NSA Stanisław Bogucki, NSA Małgorzata Wolf-Mendecka spr., Protokolant Monika Adamus, po rozpoznaniu w dniu 26 sierpnia 2004 r. sprawy ze skargi W. J. na decyzję Izby Skarbowej w K. Ośrodka Zamiejscowego w C. z dnia [...] Nr [...], w przedmiocie określenia wysokości podatku dochodowego od osób fizycznych oddala skargę Decyzją z dnia [...] nr [...] Urząd Skarbowy w B. określił W. J. zobowiązanie podatkowe w podatku dochodowym od osób fizycznych za 1998 r. w wysokości [...] zł., tj. w innej wysokości aniżeli podatnik wykazał w złożonym zeznaniu podatkowym za1998r. ( PIT-30). Korekty wysokości zobowiązania podatkowego dokonano wskutek przeprowadzonego postępowania podatkowego w zakresie weryfikacji złożonego zeznania i zasadności dokonanych przez podatnika odliczeń. W zeznaniu podatkowym za 1998 r. podatnik odliczył od dochodu rentę w wysokości [...] zł. Na udokumentowanie powyższej czynności podatnik przedstawił akt notarialny z dnia [...] ( Rep. A nr[...] ) – nazwany "Umową renty. Z dokumentu tego wynikało, że w tym dniu ustanowił on na rzecz matki N. J. rentę roczną: - w 1997 r. w wysokości [...] zł., - w 1998 r. w wysokości [...] zł. Świadczenia te miały być wypłacane jednorazowo w odpowiednim roku podatkowym tj. [...] zł w dniu [...] i [...] zł do dnia [...] Z ustaleń organu wynikało więc, iż umowa renty dotyczyła dwóch lat i była bez wynagrodzenia. Organ pierwszej instancji, powołując się na treść art. 26 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób prawnych ( Dz. U. z 1993 r. nr 90, poz. 616, ze zm.) stwierdził, iż w rozpatrywanym okresie podstawę obliczenia podatku ( z pewnymi wyjątkami ) stanowił dochód ustalony zgodnie z art. 9, 24 ust. 1 i 2 oraz ust. 4 – 7 lub art. 25, po odliczeniu m.in. kwot rent i innych trwałych ciężarów opartych na tytule prawnym. Urząd Skarbowy podkreślił, że umowa renty winna odpowiadać warunkom przewidzianym w art. 903 kodeksu cywilnego, to znaczy winna kreować zobowiązanie trwałe i stanowić "źródło powstania prawa do renty w znaczeniu uprawnienia do oznaczonych świadczeń rentowych, jako świadczeń periodycznych". Przez świadczenia periodyczne ( okresowe ) organ przyjmował "świadczenia polegające na stałym dawaniu przez cały czas trwania stosunku prawnego w określonych, regularnych odstępach czasu, pewnej ilości pieniędzy lub innych rzeczy zamiennych, które jednak nie składają się na z góry określoną, co do wielkości całość". Nadto, jak podkreślił organ podatkowy renta musi mieć przyczynę, nie może być fikcyjna i zmierzać tylko do obniżenia podatku. Organ ustalił, iż matka podatnika otrzymała – wg jej oświadczenia – rentę w kwocie [...] zł, wpłaconą przez syna na ochronę i rehabilitację zdrowia, bieżące utrzymanie oraz zabezpieczenie finansowe. Jej miesięczny dochód ( renta otrzymywana z ZUS ) wynosił ok. [...] zł. Ponoszone wydatki związane z utrzymaniem mieszkania wynosiły [...] zł. miesięcznie. Podatnik, zamieszkując z matką, nie partycypował w kosztach utrzymania mieszkania, przy czym zawarł z matką umowę użyczenia, na mocy której użytkował pokój o pow. 26 m kw. na potrzeby działalności gospodarczej. Powyższe okoliczności, a w szczególności fakt wskazania w umowie pełnej kwoty przysporzenia, brak cech okresowości przesądziły o tym, iż organ potraktował powyższe świadczenie, jako jednorazowe, a nie rentę. W konsekwencji Urząd Skarbowy uznał, iż faktycznie dokonana została darowizna. Wobec tego podkreślił, iż przepisy ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych nie przewidują możliwości odliczeń darowizn na rzecz osób fizycznych. Organ wyraził przekonanie, iż uznanie dobrowolnego zobowiązania za trwały ciężar oznaczałoby możliwość bezpośredniego stanowienia przez podatnika o wysokości obciążeń podatkowych. W odwołaniu od powyższej decyzji zawarł polemikę z organem pierwszej instancji, nie zgadzając się z uznaniem dokonanej czynności za darowiznę, a nie rentę. Wskazywał, że przewidziane umową z dnia [...] świadczenie miało charakter okresowy ( zostały one spełnione w rocznych odstępach czasu ) oraz, że nie zachodzi okoliczność wymieniona w art. 83 k.c. ( pozorność czynności ). Powołując się na stanowisko zawarte w piśmie Ministerstwa Finansów, podkreślił, iż o dopuszczalności odliczenia zapłaconej przez niego kwoty renty świadczą takie fakty, jak : - uznanie umowy renty za ważną, - sporządzenie umowy renty w formie aktu notarialnego, - posiadanie dokumentów stwierdzających poniesienie wydatku przez podatnika. Mając na względzie powyższe przekonywał, iż skoro zastosował się do urzędowej interpretacji przepisu podatkowego, nie powinien organ naliczać odsetek za zwłokę od zaległości podatkowej. Decyzją z dnia [...] nr [...] Izba Skarbowa w K. Ośrodek Zamiejscowy w C. utrzymała w mocy decyzję organu pierwszej instancji. Organ odwoławczy dodatkowo podkreślił, iż spełnienie jednego świadczenia nie jest wystarczające do stwierdzenia, że istniejący stosunek obligacyjny ma charakter renty. Tym samym Izba Skarbowa uznała, iż świadczenia określone umową nie mają znamion ani okresowości, ani trwałości. Ponadto, odnosząc się do powołanego przez stronę pisma Ministra Finansów z dnia [...]1997 r. wyjaśniono, że wskazana w nim dopuszczalność odliczania od dochodu rent nie pozostaje w sprzeczności z dokonanym rozstrzygnięciem. Podniesiono też, iż nie była to urzędowa interpretacja, która mogłaby "szkodzić podatnikowi" ( pismo kierowano jedynie do urzędów skarbowych jako materiał wspomagający interpretację przepisów prawa ). W skardze na powyższą decyzję skarżący zarzucił rozstrzygnięciu Izby Skarbowej naruszenie art. 26 ust. 1 pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, w związku z art. 903 k.c., a ponadto naruszenie art. 200 § 1 ustawy Ordynacja podatkowa. Zdaniem skarżącego przepisy podatkowe winny być interpretowane w sposób literalny. Kontynuując ten wątek podkreślił, że przepisy prawne nie pozwalają uznać za poprawną tezę, iż dobrowolne zobowiązanie nie może być trwałym ciężarem. Wskazał, iż organy podatkowe winny przeanalizować i ocenić podpisaną umowę pod kątem art. 903 k.c. Zaakcentował, że skoro zawarta umowa była ważna ( została zawarta w formie notarialnej, a ponadto podatnik posiadał dokumenty potwierdzające poniesiony wydatek ), to miał on prawo do dokonania odliczenia. Wskazał również, że prawo " nie uzależnia trwałości i okresowości zobowiązania od określenia z góry jego wartości. Podniósł również zarzut naruszenia art. 200 § 1 Ordynacji podatkowej, podkreślając iż przed wydaniem decyzji przez organ odwoławczy, nie został mu wyznaczony siedmiodniowy termin na wypowiedzenie się w sprawie zebranego w sprawie materiału dowodowego. Tym samym, w jego ocenie, naruszono zasadę czynnego udziału stron w postępowaniu podatkowym. W odpowiedzi na skargę Izba Skarbowa wniosła o jej oddalenie, podtrzymując dotychczasowe stanowisko organów podatkowych. Podkreśliła, iż przepisy prawa podatkowego stawiają nacisk na to, aby świadczenie rentowe było ciężarem, a na pewno nie jest nim jednorazowe dobrowolne przysporzenie kosztem swojego majątku – mające cechy kalkulacyjne w celu obniżenia dochodu do opodatkowania. Odnosząc się do zarzutu naruszenia art. 200 § 1 ustawy Ordynacja podatkowa, organ wskazał że zebrany przez organ pierwszej instancji materiał dowodowy okazał się kompletny i nie wymagał uzupełnienia. Podniesiono, że podatnik został zapoznany z materiałem dowodowym przez organ pierwszej instancji w dniu [...] i złożył wyjaśnienia do protokołu w dniu [...]. Wyjaśnienia te, zdaniem organu, nie wniosły do sprawy żadnych nowych elementów, a potwierdziły tylko stan faktyczny ustalony przez organ podatkowy. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje : Skarga nie jest uzasadniona. W rozpatrywanej sprawie przedmiotem różnej oceny stron, co do zasadności odliczenia od dochodu kwot przekazanych w wykonaniu zobowiązania umownego, jest umowa renty zawarta w dniu [...]. Z wykładni gramatycznej art. 26 ust. 1 pkt 1 powołanej wyżej ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. ( Dz. U. z 1993 r. nr 90, poz. 416 ze zm.) wynika, że renta ( w okresie obowiązywania tego przepisu ) była wskazanym przez ustawodawcę przykładem trwałego ciężaru, który – przy ustalaniu podstawy opodatkowania – podlegał odliczeniu od dochodu. Słusznie zauważa skarżący, że ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych nie definiuje pojęcia renty. To sprawia, że poszukując znaczenia tego terminu trzeba sięgnąć do przepisów kodeksu cywilnego, zawierających regulację prawną odnoszącą się do umowy renty ( art. 903 i nast. K.c.). W tym wypadku ocena analizowanej czynności prawnej z punktu widzenia określonych norm prawa cywilnego, będzie miała znaczenie dla ustalenia skutków podatkowych tejże czynności. Podatnik jednak nie będzie mógł wywodzić uprawnień wynikających z ustawy podatkowej, jeżeli warunkiem skorzystania z nich jest dokonanie czynności poddanej określonym normom prawa cywilnego, a działań podatnika nie będzie można uznać za ważne lub zgodne z tymi normami, albo faktycznie podatnik doprowadził do ukształtowania innego stosunku prawnego niż związanego z ulgą podatkową. W omawianym stanie faktycznym istotne znaczenie ma ustalenie czy analizowana umowa z dnia [...] jest umową renty w rozumieniu art. 903 k.c., a w szczególności czy jest świadczeniem okresowym i stanowi trwały ciężar, a ponadto, czy została zachowana przewidziana prawem forma umowy. Ten ostatni warunek został wprawdzie spełniony, ale nie jest to wystarczające do przesądzenia o kwalifikacji zawartej umowy. Umowa renty wymaga jej ustanowienia na pewien okres czasu, gdyż inaczej nie byłoby mowy o zobowiązaniu do świadczeń okresowych. Spełnianie świadczenia okresowo oznacza, że w jakichś powtarzających się okresach czasu ( periodycznie ) uprawniony ma uzyskiwać oznaczone w umowie kwoty pieniężne lub pewną ilość rzeczy oznaczonych co do gatunku. Dodatkowo, zgodnie z art. 26 ust. 1 pkt 1 ustawy podatkowej, świadczenie rentodawcy stanowić ma dla niego trwały ciężar. Aby określone świadczenie, do ponoszenia którego zobowiązany jest podatnik, uznać za trwały ciężar w rozumieniu cyt. przepisu, musi być ono kwalifikowane jako świadczenie ( powinność ) oparte o zasadę nieekwiwalentności, istniejące przez dłuższy okres czasu ( por. wyrok NSA w Warszawie z 17 lipca 2001 r. II SA 1404/00). W doktrynie i orzecznictwie utarł się pogląd, iż umowa kreująca stosunek prawny między stronami tylko o tyle może być uznana za umowę renty, o ile zawiera "trwałe" zobowiązanie do oznaczonych świadczeń okresowych. Przez te ostatnie należy zaś rozumieć świadczenia polegające na trwałym dawaniu przez cały czas trwania stosunku prawnego w określonych regularnych odstępach czasu pewnej ilości pieniędzy lub innych rzeczy zamiennych, które jednak nie składają się na z góry co do wielkości określoną całość ( por. T. Dybowski [w:] System prawa cywilnego. Tom III. Część 1. Prawo zobowiązań – część ogólna, Ossolineum 1981 r. str. 102, tak samo m.in. wyrok NSA z dnia 25 marca 2003 r, w sprawie sygn. akt I SA/Ka 365/02 ). Odnosząc dotychczasowe spostrzeżenia do ustalonego w sprawie stanu faktycznego, generalnie podzielić trzeba – zdaniem Sądu – pogląd organów podatkowych, które dokonując oceny umowy zawartej przez skarżącego W. J. w świetle regulacji zawartej w art. 26 ust. 1 pkt 1 powołanej wyżej ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych uznały, iż w istocie nie była to umowa renty, o której mowa w art. 903 i nast. kodeksu cywilnego. Ocena ta mieści się bowiem w granicach wyznaczonych treścią art. 191 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 roku – Ordynacja podatkowa (Dz. U. nr 137, poz.926 z późniejszymi zmianami), z którego wynika, że organ podatkowy ocenia na podstawie zebranego materiału dowodowego, czy dana czynność została udowodniona. Na rzecz takiej konkluzji przemawia całokształt ustaleń poczynionych przez organy podatkowe. W tych ramach należy w szczególności zwrócić uwagę na to, że tzw. umowa renty, na podstawie której skarżący odliczył w zeznaniu podatkowym za 1998 rok kwotę [...] złotych, zawarta została w dniu [...]. Z § 1 tej umowy wynikało, iż skarżący ustanowił na rzecz matki "rentę roczną w kwotach: w 1997 r. w kwocie [...] zł., w 1998 r. w kwocie [...] zł." W umowie nie wskazano celu świadczeń. Akt ten ustanawiał faktycznie dwa, niezależne od siebie świadczenia pieniężne o charakterze nieodpłatnym, realizowane w rocznych odstępach czasu. Trudno zatem dopatrzyć się w tak zredagowanej umowie elementu trwałości świadczenia, w analizowanym wyżej znaczeniu. Umowa z dnia [...] rodziła więc zobowiązanie do przekazania dwóch, z góry określonych, co do wysokości świadczeń pieniężnych. Jej treść raczej odpowiada dyspozycji art. 888 § 1 kodeksu cywilnego, określającego pojęcie darowizny, a w świetle którego przez umowę darowizny darczyńca zobowiązuje się do bezpłatnego świadczenia na rzecz obdarowanego kosztem swego majątku. Co prawda strony mogą dowolnie i na swobodnie przyjętych warunkach określać łączące je stosunki zobowiązaniowe, jednakże – jak wynika to z ugruntowanego w tym zakresie stanowiska judykatury –organy podatkowe uprawnione są do oceny prawnopodatkowych skutków tych czynności ( por. wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 24 maja 2000 roku, sygn. akt I SA/Ka 2476/99 oraz z dnia 25 lutego 2003 roku, sygn. akt I SA/Ka 121/02 ). W świetle zebranego materiału dowodowego uzasadnione jest zatem twierdzenie organów, że analizowana czynność prawna, mimo nazwania ją "umową renty", stanowiła w istocie umowę darowizny. Wobec braku sporu, co do ustaleń stanu faktycznego, a także nie przeprowadzania przez organ odwoławczy dodatkowych dowodów, podnoszony przez stronę skarżącą zarzut naruszenia przez Izę Skarbową art. 200 § 1 Ordynacji podatkowej nie może skutkować uchyleniem zaskarżonej decyzji z obrotu prawnego, z uwagi na to, że wskazywane naruszenie przepisów postępowania nie miało wpływu na wynik sprawy. Mając na uwadze wszystkie podniesione wyżej okoliczności, Sąd uznał, iż z zebranego w sprawie materiału nie wynika, by objęta kontrolą Sądu ostateczna decyzja Izby Skarbowej w K. Ośrodka Zamiejscowego w C. naruszała prawo materialne lub przepisy postępowania w zakresie mogącym mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Podobne rozstrzygnięcie w sprawie dotyczącej zobowiązania podatkowego skarżącego za rok 1997 zapadło przed Wojewódzkim Sądem Administracyjnym w Gliwicach z dnia 25 maja 2004 r. sygn. akt I SA/Ka 1186/03. Nie znajdując zatem podstaw do uwzględnienia skargi orzeczono o jej oddaleniu na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi ( Dz. U. nr 153, poz. 1270 ) w związku z art. 97 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Przepisy wprowadzające ustawę – Prawo o ustroju sądów administracyjnych i ustawę – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi ( Dz. U. Nr 153, poz. 1271 ).