I SA/Ka 2021/03

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Ewa Madej Sędziowie NSA Anna Wiciak NSA Ewa Karpińska /spr./ Protokolant Halina Modliszewska po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 10 września 2004 r. przy udziale – sprawy ze skargi "A" Spółka Jawna w S. – wspólnicy K. P.-F. i M. O. F. na decyzje Izby Skarbowej w K. z dnia [...] r. nr [...] do [...] w przedmiocie ustalenia wysokości dodatkowego zobowiązania w podatku od towarów i usług - uchyla zaskarżone decyzje, - zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej w K. na rzecz strony skarżącej kwotę [...] zł /słownie: [...] złote/ tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego, - stwierdza, że decyzje nie mogą być wykonane do czasu uprawomocnienia się wyroku. Zaskarżonymi decyzjami Izba Skarbowa w K., po rozpatrzeniu odwołania wniesionego przez pełnomocnika Spółki Jawnej "A" w S. – K. P.-F. i M. O. F., utrzymała w mocy decyzje Urzędu Skarbowego w S. z dnia [...] r nr [...] w przedmiocie ustalenia dodatkowego zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za [...],[...] i [...] 1997 r.. W podstawie prawnej rozstrzygnięć powołała art. 233 § 1 pkt 1 i art. 13 § 1 pkt 2 ustawy z 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (Dz. U. nr 137, poz. 926 ze zm.). W uzasadnieniach nawiązała do okoliczności faktycznych szczegółowo opisanych w decyzjach określających zaległości podatkowe za wymienione miesiące 1997 r., a następnie powołała art. 27 ust. 5 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 11, poz. 50 ze zm.) i stwierdziła, że ustalony w sprawie stan faktyczny w pełni odpowiada hipotezie tej normy prawnej. Odnosząc się do argumentów odwołania nie uznała zarzutu przedawnienia prawa do wydania decyzji ustalającej wysokość dodatkowego zobowiązania podatkowego. Wskazała przy tym na treść art. 68 § 2 pkt 2 Ordynacji podatkowej, bowiem – w ocenie organu odwoławczego – skoro podatnik nie ujawnił w deklaracji wszystkich danych niezbędnych do ustalenia wysokości tego zobowiązania, to w sprawie ma zastosowanie termin przedawnienia wynoszący 5 lat od końca roku kalendarzowego, w którym powstał obowiązek podatkowy. Końcowo stwierdziła, że decyzje organu podatkowego pierwszej instancji z dnia [...] 2002 r., doręczone w tym samym dniu, zostały wydane i doręczone przed upływem 5-letniego terminu, o jakim mowa w art. 68 § 2 pkt 2 Ordynacji podatkowej. Powyższa decyzja zaskarżona została do Naczelnego Sądu Administracyjnego przez pełnomocnika Spółki "A" który, powołując się na zarzuty naruszenia przepisów prawa materialnego i procesowego, wniósł o uchylenie wydanych w sprawie decyzji organów obu instancji. W uzasadnieniu wskazał, iż w sprawie nie może mieć zastosowania przepis art. 68 § 2 Ordynacji podatkowej, bowiem nie można na równi z deklaracjami podatkowymi traktować jednolitych dokumentów administracyjnych SAD. Następnie zaakcentował, że zaskarżone decyzje dotyczą okresu, kiedy wspólnicy prowadzili działalność w formie spółki cywilnej, a nakładanie dodatkowego zobowiązania podatkowego na podstawie art. 27 ust. 5 i 6 zostało zakwestionowane wyrokiem Trybunału Konstytucyjnego z dnia 29 kwietnia 1998 r. sygn. akt K 17/97 (OTK, 1998, nr 6, poz. 30). W odpowiedzi na skargę Izba Skarbowa podtrzymała swe dotychczasowe stanowisko i w związku z tym wniosła o jej oddalenie. Na rozprawie w dniu 10 września 2004 r. pełnomocnik strony skarżącej nie był obecny, a pełnomocnik organu odwoławczego podtrzymał stanowisko zawarte w odpowiedzi na skargę. Wojewódzki Sąd Administracyjny po rozpoznaniu sprawy wywiódł, co następuje: Skarga okazała się zasadna, bowiem zaskarżone decyzje w naruszają przepisy ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (Dz. U. Nr 137, poz. 926 ze zm.). Przystępując do oceny zgodności z prawem tych rozstrzygnięć w pierwszej kolejności wyjaśnić trzeba, iż mimo że skarga została wniesiona pod rządami ustawy z dnia 11 maja 1995 r. o Naczelnym Sądzie Administracyjnym (Dz. U. nr 74, poz. 368 ze zm.), to jednak podlegała rozpoznaniu w oparciu o przepisy ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. nr 153, poz. 1270). Konsekwencja taka wynika z przepisu art. 97 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Przepisy wprowadzające ustawę – Prawo o ustroju sądów administracyjnych i ustawę – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. nr 153, poz. 1271), który stanowi, że "sprawy, w których skargi zostały wniesione do Naczelnego Sądu Administracyjnego przed dniem 1 stycznia 2004 r. i postępowanie nie zostało zakończone, podlegają rozpoznaniu przez właściwe wojewódzkie sądy administracyjne na podstawie przepisów ustawy – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi". Odnośnie kwestii merytorycznej, jaką w niniejszej sprawie stanowi zasadność ustalenia dodatkowego zobowiązania w podatku od towarów i usług na podstawie art. 27 ust. 5 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 11, poz. 50 ze zm.), podkreślić należy, iż bezsporny w sprawie jest fakt, iż skarżąca Spółka w złożonych deklaracji podatkowych VAT-7 zaniżyła należne zobowiązania podatkowe za [...],[...] i za [...] 1997r. Ustalenie to znalazło wyraz w decyzjach wymiarowych Urzędu Skarbowego w S. z dnia [...] r., od których strona nie wniosła odwołań. Natomiast spór między stronami dotyczy zagadnienia przedawnienia dodatkowego zobowiązania ustalanego na podstawie art. 27 ust. 5 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym, który stanowił, iż w razie stwierdzenia, że podatnik w złożonej deklaracji podatkowej wykazał kwotę zobowiązania podatkowego niższą od kwoty należnej, urząd skarbowy lub organ kontroli skarbowej określa wysokość tego zobowiązania w prawidłowej wysokości oraz ustala dodatkowe zobowiązanie podatkowe w wysokości odpowiadającej 30 % kwoty zawyżenia. Tak więc bezsprzeczne jest, iż w przypadku stwierdzenia zaniżenia kwoty zobowiązania podatkowego, urząd skarbowy lub organ kontroli skarbowej ma obowiązek ustalić dodatkowe zobowiązanie z tytułu podatku od towarów i usług, przy czym ustawodawca nie sformułował żadnych przesłanek umożliwiających odstąpienie od ustalenia dodatkowego zobowiązania podatkowego odpowiadającego równowartości 30% zawyżenia zwrotu różnicy podatku. Przypomnieć w związku z tym trzeba, że Izba Skarbowa akceptuje pogląd, iż zobowiązanie wynikające z art. 27 ust. 5 ustawy o podatku od towarów i usług (...), jest zobowiązaniem ustalanym poprzez wydanie decyzji konstytutywnej (art. 21 ust. 1 pkt 2 Ordynacji podatkowej. Nie ulega zatem wątpliwości, że w sprawie ma zastosowanie przepis art. 68 § 1 Ordynacji podatkowej, który stanowi, że zobowiązanie podatkowe, o którym mowa w art. 21 § 1 pkt 2 Ordynacji podatkowej nie powstaje, jeżeli decyzja ustalająca to zobowiązanie została doręczona po upływie 3 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym powstał obowiązek podatkowy, przy czym skoro obowiązek podatkowy w podatku od towarów i usług powstaje na zasadach określonych ustawą (art. 10 ustawy o podatku od towarów i usług ...), tj. w cyklach miesięcznych, to też zamknięcie tego cyklu wyznacza, na zasadach określonych w cyt. wyżej przepisie art. 68 § 1 Ordynacji podatkowej, początek biegu terminu przedawnienia prawa orzekania o dodatkowym zobowiązaniu podatkowym. Termin ten rozpoczyna zatem swój bieg, jak zasadniczo zgodnie przyjmuje doktryna (glosy do wyroku Sądu Najwyższego w sprawie sygn. III RN 103/00) i w gruncie rzeczy judykatura, "na koniec roku podatkowego, w którym powstał obowiązek podatkowy określony w przepisach art. 2 i 6 ustawy o podatku od towarów i usług (...)". Odnosząc zatem powyższe uwagi do treści regulacji zawartej w art.68 § 1 Ordynacji podatkowej oraz do okoliczności sprawy stwierdzić trzeba, że decyzje ustalające dodatkowe zobowiązanie podatkowe za [...],[...] i [...] 1997 r. zostały doręczone stronie dnia [...] 2002 r., a więc doręczenie to nastąpiło po upływie terminu przedawnienia określonego w przywołanym wyżej przepisie prawa. Oczywistym bowiem jest, iż decyzja ta została doręczona po upływie okresu trzech lat liczonego od końca roku podatkowego (tj. roku 1998), w którym powstał obowiązek podatkowy w podatku od towarów i usług za [...] 1997 r.. Nie można przy tym zaaprobować poglądu Izby Skarbowej, iż w sprawie ma zastosowanie art. 68 § 2 ustawy – Ordynacja podatkowa, ponieważ skarżąca w deklaracji VAT-7 nie ujawniła wszystkich danych niezbędnych do ustalenia wysokości zobowiązania podatkowego. Przytoczona treść tej normy prawnej jednoznacznie wskazuje, iż zasada ta ma zastosowanie do deklaracji niezbędnych do ustalenia wysokości zobowiązania, a zobowiązanie z tytułu podatku od towarów i usług nie powstaje w poprzez doręczenie decyzji organu podatkowego (nie jest zobowiązaniem ustalanym), a z kolei ustalanie dodatkowego zobowiązania (sankcji) nie jest poprzedzone składaniem deklaracji. Ponadto przepis ten stanowi część składową art. 68, który w całości dotyczy kwestii przedawnienia zobowiązań powstających poprzez wydanie decyzji konstytutywnych, a to oznacza, iż jego treść w żadnym stopniu nie odnosi się do zobowiązań powstających z mocy prawa. W tym stanie prawnym i faktycznym Sąd, działając na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a i lit. c oraz przy zastosowaniu art. 152 ustawy – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi w związku z art. 97 § 1 cyt. wyżej ustawy przepisy wprowadzające ustawę – Prawo o ustroju sądów administracyjnych i ustawę – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, skargę uwzględnił i zaskarżone decyzje uchylił, orzekając zarazem, że decyzje te nie mogą być wykonane do czasu uprawomocnienia się wyroku. O kosztach postępowania Sąd orzekł na podstawie art. 200 wymienionej ustawy.