I SA/Ka 2043/03

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach w składzie następującym: Przewodniczący sędzia NSA Krzysztof Stanik Sędziowie : NSA Ewa Karpińska /spr./ Asesor WSA Krzysztof Targoński Protokolant Anna Florek po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 2 września 2004 r. przy udziale - sprawy ze skargi "A" w K. na decyzję Izby Skarbowej w K. z dnia [...] r. nr [...] w przedmiocie ustalenia dodatkowego zobowiązania w podatku od towarów i usług oddala skargę Zaskarżoną decyzją Izba Skarbowa w K., po rozpatrzeniu odwołania wniesionego przez "A" Spółka z o.o. w K., utrzymała w mocy decyzję [...] Urzędu Skarbowego w K. z dnia [...] r. nr [...] w przedmiocie ustalenia dodatkowego zobowiązania w podatku od towarów i usług za [...] 2002 r. w kwocie [...] zł. W podstawie prawnej rozstrzygnięcia powołała art. 233 § 1 pkt 1 oraz art. 13 § 1 pkt 2 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. Nr 137, poz. 926 ze zm.). W uzasadnieniu podała, iż w toku kontroli w zakresie prawidłowości rozliczeń z tytułu podatku od towarów i usług za [...] 2002 r. stwierdzono, iż Spółka zaliczyła do sprzedaży eksportowej wartość eksportu zrealizowanego w [...] 2002 r., co skutkowało zawyżeniem zwrotu różnicy podatku. W związku z powyższym Drugi Urząd Skarbowy w K. wydał decyzję z dnia [...] r. nr [...] , w której określił prawidłową kwotę nadwyżki podatku naliczonego nad należnym w kwocie [...] zł, w tym do zwrotu na rachunek bankowy w wysokości [...] zł oraz kwotę nadwyżki do przeniesienia na następny miesiąc w wysokości [...] zł. Jednocześnie na podstawie art. 27 ust. 6 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 11, poz. 50 ze zm.) wydał decyzję z dnia [...] r. nr [...] w przedmiocie ustalenia dodatkowego zobowiązania podatkowego w kwocie [...] zł. W odwołaniu skarżąca Spółka nie kwestionując decyzji określającej prawidłową kwotę zwrotu różnicy podatku oraz kwotę nadwyżki do przeniesienia na następny miesiąc, zarzuciła naruszenie art. 27 ust. 6 ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym, poprzez błędną interpretację oraz zażądała zmiany decyzji, poprzez ustalenie dodatkowego zobowiązania podatkowego od kwoty [...] zł stanowiącej różnicę pomiędzy wykazaną w deklaracji kwotą zwrotu różnicy podatku a kwotą należną. Wskazała przy tym, iż pod pojęciem "różnica podatku" występującym w treści art. 27 ust. 6 ustawy podatkowej należy rozumieć różnicę podatku naliczonego nad należnym wykazaną przez podatnika w deklaracji, którą można rozliczyć jako zwrot pośredni lub bezpośredni, a skoro ustawodawca nie posłużył się pojęciem "zwrot na rachunek bankowy" to brak jest podstaw do uznania interpretacji dokonanej przez organ podatkowy pierwszej instancji. Zaakcentowała też, iż w dniu dokonania zwrotu bezpośredniego organ ten był w posiadaniu protokołu kontroli, w którym opisano stwierdzone nieprawidłowości, a zatem powinien był dokonać zwrotu w prawidłowej wysokości w późniejszym terminie. Odnosząc się do powyższej argumentacji, organ odwoławczy zaakcentował, iż przepis art. 27 ust. 6 ustawy podatkowej reguluje kwestię ustalenia dodatkowego zobowiązania podatkowego zarówno w sytuacji zawyżenia przez podatnika kwoty zwrotu różnicy podatku, kwoty zwrotu podatku naliczonego, jak również kwoty różnicy podatku do przeniesienia na następny miesiąc, a zatem - wbrew twierdzeniom strony - ustawodawca rozróżnił w tym przepisie każdą z form rozliczenia podatku od towarów i usług. Dalej Izba Skarbowa podkreśliła, iż omawiany przepis jest jednoznaczny, a zatem bezpodstawne jest odwoływanie się strony do języka potocznego lub prawniczego (tj. używanie pojęć "zwrot bezpośredni, "zwrot pośredni"). Następnie wskazała na treść art. 21 ust. 4 ustawy i stwierdziła, iż wykazanie w deklaracji podatkowej kwoty zwrotu wyższej od określonego limitu skutkuje ustaleniem dodatkowego zobowiązania podatkowego, a istotnym elementem jest wykazanie błędnej kwoty w deklaracji podatkowej. W tym kontekście uznała zarzut co do dokonania zwrotu w zawyżonej wysokości mimo znajomości ustaleń kontroli za bezzasadny. Końcowo zaakcentowała, iż Spółka w złożonej deklaracji wykazała kwotę zwrotu różnicy podatku wyższą od kwoty należnej, co odpowiada normie art. 27 ust. 6 tej ustawy. W skardze do Naczelnego Sądu Administracyjnego pełnomocnik skarżącej Spółki wniosła o uchylenie decyzji organu odwoławczego oraz decyzji organu pierwszej instancji, zarzucając "naruszenie prawa materialnego, poprzez nieprawidłowe zastosowanie i interpretację przepisów ustawy oraz naruszenie innych przepisów prawa podatkowego - art. 121 § 1 Ordynacji podatkowej, co miało istotny wpływ na wynik sprawy". Argumentowała przy tym jak w odwołaniu od decyzji organu pierwszej instancji, akcentując, że ustalenie dodatkowego zobowiązania jest możliwe wyłącznie w odniesieniu do różnicy podatku naliczonego nad należnym, wykazaną przez podatnika w deklaracji. Stwierdziła też, że podatnik ma swobodę wyboru czy wykazaną nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym rozliczyć w formie zwrotu bezpośredniego czy przenieść do rozliczenia na następny miesiąc, a nieprawidłowe zakwalifikowanie rozliczenia tej nadwyżki nie może być przesłanką do nałożenia na niego sankcji. Końcowo wskazała, że według wyliczeń podatnika zawyżenie nadwyżki wyniosło [...] zł i ta kwota winna stanowić podstawę do wyliczenia kwoty dodatkowego zobowiązania podatkowego. W odpowiedzi na skargę organ odwoławczy wniósł o oddalenie skargi i podtrzymał stanowisko zaprezentowane w zaskarżonej decyzji. Na rozprawie pełnomocnicy stron postępowania wnosili i wywodzili jak w skardze i w odpowiedzi na skargę. Wojewódzki Sąd Administracyjny po rozpoznaniu sprawy wywiódł, co następuje: Skarga nie jest zasadna, bowiem nie można organom podatkowym skutecznie zarzucić, iż przy wydawaniu zaskarżonej decyzji naruszyły obowiązujące przepisy prawa materialnego lub procesowego. Przystępując do oceny zgodności z prawem zaskarżonej decyzji w pierwszej kolejności wyjaśnić trzeba, iż mimo że skarga została wniesiona pod rządami ustawy z dnia 11 maja 1995 r. o Naczelnym Sądzie Administracyjnym (Dz. U. nr 74, poz. 368 ze zm.), to jednak podlegała rozpoznaniu w oparciu o przepisy ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. nr 153, poz. 1270). Konsekwencja taka wynika z przepisu art. 97 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Przepisy wprowadzające ustawę - Prawo o ustroju sądów administracyjnych i ustawę - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. nr 153, poz. 1271), który stanowi, że "sprawy, w których skargi zostały wniesione do Naczelnego Sądu Administracyjnego przed dniem 1 stycznia 2004 r. i postępowanie nie zostało zakończone, podlegają rozpoznaniu przez właściwe wojewódzkie sądy administracyjne na podstawie przepisów ustawy - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi". Odnośnie kwestii merytorycznej, jaką w niniejszej sprawie stanowi zasadność ustalenia dodatkowego zobowiązania w podatku od towarów i usług na podstawie art. 27 ust. 6 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 11, poz. 50 ze zm.), podkreślić należy, iż bezsporny w sprawie jest fakt, iż skarżąca Spółka w złożonej deklaracji podatkowej VAT-7 za czerwiec 2002 r. wykazała zawyżoną kwotę zwrotu różnicy podatku od towarów i usług na rachunek bankowy. Ustalenie to znalazło wyraz w decyzji Drugiego Urzędu Skarbowego w K. z dnia [...] r. nr [...] , w której określił prawidłową kwotę nadwyżki podatku naliczonego nad należnym w kwocie [...] zł, w tym do zwrotu na rachunek bankowy w wysokości [...] zł oraz kwotę nadwyżki do przeniesienia na następny miesiąc w wysokości [...] zł. Prawidłowości tej decyzji skarżąca Spółka nie kwestionowała w postępowaniu odwoławczym. Przedstawiony stan faktyczny został jednoznacznie uregulowany w art. 27 ust. 6 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym, który stanowi, iż w razie stwierdzenia, że podatnik w złożonej deklaracji podatkowej wykazał kwotę zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego wyższą od kwoty należnej, urząd skarbowy lub organ kontroli skarbowej określa kwotę zwrotu w prawidłowej wysokości oraz ustala dodatkowe zobowiązanie podatkowe w wysokości odpowiadającej 30 % kwoty zawyżenia. Tak więc bezsprzeczne jest, iż w przypadku stwierdzenia zawyżenia kwoty zwrotu, urząd skarbowy lub organ kontroli skarbowej ma obowiązek ustalić dodatkowe zobowiązanie z tytułu podatku od towarów i usług, przy czym ustawodawca nie sformułował żadnych przesłanek umożliwiających odstąpienie od ustalenia dodatkowego zobowiązania podatkowego odpowiadającego równowartości 30% zawyżenia zwrotu różnicy podatku. Odnosząc przedstawione uregulowania prawne na stan faktyczny rozpatrywanej sprawy stwierdzić należy, iż Drugi Urząd Skarbowy w K. zasadnie, na podstawie art. 27 ust. 6 ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym, wydał decyzję nr [...] w przedmiocie ustalenia dodatkowego zobowiązania podatkowego w kwocie [...] zł, stanowiącej równowartość 30% kwoty zawyżenia zwrotu różnicy podatku tj. kwoty [...] zł. W tym stanie rzeczy również zaskarżona decyzja Izby Skarbowej utrzymująca w mocy rozstrzygniecie organu podatkowego pierwszej instancji jest prawidłowa. Nie sposób przy tym zaakceptować poglądu strony skarżącej, iż przepis art. 27 ust. 6 ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym odnosi się wyłącznie do różnicy podatku naliczonego nad należnym, wykazaną przez podatnika w deklaracji. Wskazać zatem należy, iż powołany przepis w swej zasadniczej treści odnosi się do zwrotu podatku naliczonego, który następuje w ściśle określonych przypadkach uregulowanych w § 7, § 11, § 15 i § 27 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 marca 2002 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 27, poz. 268 ze zm.), co nie ma zastosowania w rozpatrywanej sprawie. Nadto dotyczy zwrotu różnicy podatku, o jakiej mowa w art. 21 ust. 2 - 8b ustawy podatkowej. Natomiast dopiero w zdaniu drugim omawianego art. 27 ust. 6 ustawodawca odniósł zasadę ustalania dodatkowego zobowiązania podatkowego na zawyżenie kwoty różnicy podatku, o której mowa w art. 21 ust. 1. Tak więc nie ulega wątpliwości, iż dodatkowe zobowiązanie podatkowe ustalane jest zarówno w przypadku wykazania w deklaracji podatkowej zawyżonej kwoty zwrotu różnicy podatku, który dokonywany jest na rachunek bankowy podatnika, jak i różnicy podatku, która wykazywana jest do przeniesienia na następny miesiąc rozliczeniowy. Przypomnieć zatem trzeba, iż zgodnie z art. 19 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym, podatnik ma prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przy nabyciu towarów i usług, a art. 21 określa zasady rozliczeń w przypadkach, gdy kwota podatku naliczonego jest w okresie rozliczeniowym wyższa od kwoty podatku należnego. Treść art. 21 ust. 1 wskazuje, iż podatnik ma prawo do obniżenia o tę różnicę podatku należnego za następne okresy rozliczeniowe (ust. 1), co określa się mianem "zwrotu pośredniego". Natomiast w ust. 2 ustanowiona została forma rozliczenia podatku zwana "zwrotem bezpośrednim" poprzez zapis : "Różnica podatku, o której mowa w ust. 1, podlega zwrotowi przez urząd skarbowy, gdy całość lub część sprzedaży towarów opodatkowanych jest stawką niższą niż stawka określona w art. 18 ust. 1" (tj. 22 %). Podkreślić przy tym należy, iż ustawodawca ściśle określił sytuacje, w których występuje różnica podatku do przeniesienia, a w których zwrot różnicy podatku na rachunek bankowy podatnika. Zgodnie z wyżej zacytowaną treścią art. 21 ust. 2 ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym w przypadku, gdy podatnik dokonuje sprzedaży towarów ze stawką niższą niż 22 %, nadwyżka podatku naliczonego nad należnym, podlega zwrotowi przez urząd skarbowy. Użyte przez ustawodawcę określenie "podlega zwrotowi" niewątpliwie należy odczytać, jako obowiązek dokonania tego zwrotu. Nie stworzono bowiem żadnych instrumentów prawnych uprawniających bądź to podatnika, bądź urząd skarbowy do dokonywania wyboru formy zwrotu - pośredni czy bezpośredni, co jest dodatkowym argumentem uzasadniającym pogląd, iż w sytuacji nadwyżki podatku naliczonego nad należnym przy wykazaniu równocześnie sprzedaży opodatkowanej stawkami niższymi niż 22 % urząd skarbowy jest zobowiązany do dokonania zwrotu bezpośredniego, nawet w sytuacji, gdy podatnik w złożonej deklaracji wykazał przysługujący zwrot bezpośredni jako nadwyżkę do przeniesienia. Pogląd ten jest ugruntowany w orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego (por. wyroki: z dnia 17 listopada 1997 r. sygn. I SA/Wr 225/96, z dnia 21 maja 1998 r. I SA/Gd 1250/96 i I SA/Gd 613/96, z dnia 29 marca 2001 r. sygn. akt I SA/Ka 2534/99). W tym stanie rzeczy za bezzasadne należy uznać argumentację strony skarżącej wyrażoną w skardze co do swobodnego wyboru formy rozliczenia nadwyżki podatku naliczonego nad należnym, a tym samym twierdzenia o możliwości ustalenia sankcji wyłącznie od kwoty [...] zł. Niezależnie od powyższych spostrzeżeń dodać trzeba, iż w tym postępowaniu nie mogą być rozpatrywane kwestie związane z prawidłowością decyzji określającej kwotę zwrotu różnicy podatku oraz różnicy podatku do przeniesienia, a z ostatecznej decyzji dotyczącej rozliczenia podatku za [...] 2002 r. jednoznacznie wynika, iż skarżąca Spółka w złożonej deklaracji podatkowej wykazała kwotę zwrotu różnicy podatku wyższą od kwoty należnej, co w pełni wyczerpuje przesłanki normy art. 27 ust. 6 ustawy podatkowej. Nadto prawidłowość ustaleń organów podatkowych w rozpatrywanej sprawie potwierdza orzecznictwo Naczelnego Sądu Administracyjnego, w którym ugruntowany jest pogląd, iż ustalenie dodatkowego zobowiązania podatkowego związane jest z wykryciem nieprawidłowości w sporządzonej przez podatnika deklaracji (por. wyrok z dnia 14 grudnia 2000 r. sygn. akt SA/Sz 1529/99 - LEX nr 53189). Uwzględniając zatem całokształt okoliczności sprawy Sąd - działając na podstawie art. 151 ustawy - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi w związku z art. 97 § 1 powołanej wyżej ustawy - Przepisy wprowadzające ustawę - Prawo o ustroju sądów administracyjnych i ustawę - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - skargę, jako nieuzasadnioną, oddalił.