I SA/Ka 206/03

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Ewa Madej Sędziowie: NSA Przemysław Dumana NSA Eugeniusz Christ (spr.) Protokolant referent stażysta Anna Charchuła po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 5 maja 2004 r. sprawy ze skargi A. Ś. i K. Ś. na decyzję Izby Skarbowej w K. z dnia [...] r. nr [...] w przedmiocie określenia wysokości podatku dochodowego od osób fizycznych o d d a l a s k a r g ę Decyzją z dnia [...] r. nr [...] po rozpatrzeniu odwołania państwa A. i K. Ś. od decyzji Pierwszego Urzędu Skarbowego w K. z dnia [...] r. nr [...] określającej małżonkom Ś. zobowiązanie w podatku dochodowym od osób fizycznych za rok 1996 w kwocie [...] zł., zaległość podatkową w kwocie [...] zł., należny na dzień [...] 2002 r. odsetki w kwocie [...] – Izba Skarbowa w K. na podstawie przepisu art. 233 § 1 pkt 2 lit. a w związku z art. 234 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa ( Dz. U. Nr 137, poz. 926 ze zm.) uchyliła w całości zaskarżoną decyzję Pierwszego Urzędu Skarbowego w K. i określiła zobowiązanie podatkowe małżonków A. i K. Ś. w podatku dochodowym od osób fizycznych za 1996 r. w kwocie [...] zł., zaległość w tym podatku w kwocie [...] zł. oraz należne odsetki na dzień [...] 2002 r. tj. na dzień wydania zaskarżonej decyzji Pierwszego Urzędu Skarbowego w K. w kwocie [...] zł. w tym odsetki od zaległości podatkowej w kwocie [...] zł oraz odsetki od zaniżonych w 1996 r. zaliczek miesięcznych w kwocie [...] zł. Uzasadniając decyzję organ podatkowy drugiej instancji wskazał, że w 1996 r. pan K. Ś. prowadził indywidualną praktykę adwokacką oraz uczestniczył w dochodach i wydatkach dwóch spółek wykazując łącznie w zeznaniu podatkowym za 1996 r. przychód w kwocie [...] zł., koszty w kwocie [...] zł oraz dochód w kwocie [...] zł. Natomiast pani A. Ś. w 1996 r. prowadziła działalność gospodarczą w zakresie pośrednictwa i doradztwa ubezpieczeniowego, z której wykazała w zeznaniu podatkowym przychód w kwocie [...] zł., koszty w kwocie [...] zł oraz dochód w kwocie [...] zł. W wyniku kontroli podatkowych przeprowadzonych w [...] 1997 roku organ pierwszej instancji stwierdził, iż pan K. Ś. w 1996 r. zaniżył w zeznaniu podatkowym uzyskane przychody, zawyżył koszty uzyskania przychodu oraz dokonał odliczeń od dochodu w zawyżonej wysokości. Ponadto ustalił, iż pani A. Ś. zawyżyła wykazane w zeznaniu podatkowym za 1996 rok koszty uzyskania przychodu. Decyzją z dnia [...] r. organ pierwszej instancji w oparciu o ustalenia postępowania kontrolnego dokonał korekty przychodów uzyskanych przez podatników i wykazanych kosztów oraz korekty niektórych odliczeń od dochodów ustalając podstawę opodatkowania na kwotę [...] zł. tj. połowę łącznego dochodu małżonków, gdyż podatnicy złożyli wniosek o łączne opodatkowanie ich dochodów oraz określając im za rok 1996 wysokość zobowiązania podatkowego, zaległości podatkowej i odsetek za zwłokę w kwotach wymienionych w rozstrzygnięciu. Organ drugiej instancji wskazał, iż w odwołaniu od decyzji pierwszoinstancyjnej małżonkowie Ś. wnieśli o jej uchylenie w całości i umorzenie postępowania ewentualnie o uchylenie zaskarżonej decyzji i przekazanie sprawy do ponownego rozpatrzenia zarzucając naruszenie art. 22 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych poprzez nie uznanie niektórych wydatków poniesionych przez podatnika za koszty uzyskania przychodów, a w szczególności wydatków z tytułu : zakupu karty dźwiękowej do komputera, która została nabyta w związku z nauką języka angielskiego, którego znajomość podnosi kwalifikacje adwokata, niezbędne do wykonania zawodu, gdyż usługi świadczone przez adwokatów nie ograniczają się do obywateli polskich, zakupu radia [...] , zakupu wieży [...] , zakupu i montażu odbiornika [...], twierdząc, iż informacje uzyskane drogą radiową są konieczne dla prawidłowego wykonywania zawodu adwokata, a okoliczność błędnego określenia odbiorcy w fakturach dokumentujących zakup powyższego sprzętu audio nie niweczy faktu poniesienia kosztu przez spółkę której podatnik był wspólnikiem, zakupu dyskietek do komputera [...] , gdyż dyskietki te stanowią najbardziej rozpowszechniony nośnik informacji elektronicznych, a podatnik przechowywał na nich informacje związane z wykonywaną działalnością by w każdym momencie móc z nich skorzystać. Ponadto odwołujący zarzucili naruszenie art. 44 i 45 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych poprzez określenie odsetek od zaliczek za poszczególne miesiące roku 1996, gdyż z chwilą kiedy z mocy przepisów prawa powstaje zobowiązanie podatkowe, nie mogą powstać zobowiązania w zaliczkach na ten podatek, dlatego też ich zdaniem organ podatkowy nie mógł określić prawidłowej wysokości zaliczek na podatek dochodowy, gdyż brak było podstaw do naliczania odsetek za zwłokę od tych zaliczek. Na koniec strony wskazały na naruszenie przepisu art. 121 § 1 oraz art. 125 § 1 – Ordynacji podatkowej dotyczących prowadzenia postępowania w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych oraz szybkości i prostoty tego postępowania uzasadniając swoje twierdzenia upływem prawie pięciu lat od zakończenia kontroli podatkowej do momentu wydania zaskarżonej decyzji co stanowiło ich zdaniem naganną praktykę "hodowania odsetek" i wskazując, iż błędy lub zaniedbania organu podatkowego powinny skutkować odstąpieniem od naliczania odsetek za zwłokę od zaległości podatkowej. Po rozpatrzeniu odwołania Izba Skarbowa stwierdziła, że w przypadku naliczania odsetek od zaliczek miesięcznych 1996 r. mamy do czynienia ze zobowiązaniem podlegającym uregulowaniu w różnych terminach płatności, a fakt złożenia zeznania rocznego tego nie zmienia, gdyż cechą zaliczek jest faktycznie ich charakter tymczasowy, ale rozliczenie podatku za rok podatkowy powoduje, że zaliczki na podatek tracą swój charakter tymczasowy stając się elementem należnego podatku za rok podatkowy. Za zaległość podatkową uznaje się także nie zapłaconą w terminie płatności zaliczkę na podatek co powoduje konieczność naliczania odsetek za zwłokę. Następnie organ odwoławczy stwierdził, iż przepisy procedury podatkowej nie przewidują terminu, w jakim od momentu przeprowadzenia kontroli podatkowej, organ podatkowy winien wydać decyzję w oparciu o art. 21 § 3 – Ordynacji podatkowej, a w takim przypadku zgodnie z art. 53 § 1 – Ordynacji podatkowej organ podatkowy nalicza odsetki za zwłokę określając ich wysokość na dzień wydania decyzji określającej wysokość zaległości podatkowej niezależnie od długotrwałości postępowania podatkowego. W ocenie organu odwoławczego zasady wyrażone w art. 121 § 1 oraz art. 125 § 1 – Ordynacji podatkowej nie mogą być rozumiane jako konieczność wydawania decyzji sprzecznej z obowiązującym prawem, nawet jeżeli racje ma podatnik twierdząc, iż doszło do niczym nieuzasadnionej zwłoki we wszczęciu postępowania podatkowego, poprzedzonego postępowaniem kontrolnym. W dalszej części uzasadnienia organ odwoławczy wyjaśnił, że stosownie do treści art. 22 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych kosztami uzyskania przychodu są wszelkie koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów, z wyjątkiem poniesionych na cele wskazane w art. 23 tej ustawy. Tak więc aby dany wydatek można było uznać za stanowiący koszy uzyskania przychodu musi istnieć związek przyczynowo-skutkowy pomiędzy jego poniesieniem, a uzyskaniem przychodu. Zdaniem organu odwoławczego wydatek ten winien być poniesiony z zamiarem uzyskania przychodu, gdyż w ten sposób uwzględniane jest ryzyko związane z prowadzeniem działalności gospodarczej, przy czym wydatek musi być należycie udokumentowany. Organ podatkowy stwierdził, że w przypadku wydatków poniesionych na zakup sprzętu audio należy wyjść z założenia, iż co do zasady zakup radioodbiorników nie służy uzyskaniu przychodu. We współczesnym społeczeństwie prawie każdy obywatel posiada radioodbiornik i uzyskuje w związku z tym m.in. informacje. Nie oznacza to jednak, że informacje uzyskane drogą radiową służą tym osobom do uzyskania przychodu z działalności gospodarczej. W ocenie organu odwoławczego w razie przeciwnego twierdzenia, podatnik winien racjonalnie uzasadnić swoje stanowisko wskazując, rzeczywisty lub planowany wpływ zakupu radioodbiornika na uzyskanie przychodu. Brak wskazania nawet takiego pośredniego związku zakupu radioodbiornika z ewentualnym uzyskaniem przychodu musi powodować odrzucenie zasadności naliczenia do kosztów uzyskania przychodu takiego wydatku. Nie ma tu również znaczenia rodzaj wykonywanej działalności, gdyż istnieje wiele profesji, w których dostęp do informacji jest również przydatny, jak w zawodzie adwokata, lecz nie oznacza to, że ich uzyskanie ma przełożenie na uzyskanie zwiększonych przychodów. Zdaniem organu podatkowego SA to typowe wydatki nie związane bezpośrednio z przychodem podatnika, które winne być zatem pokrywane z jego dochodu po opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych. Powyższe stwierdzenia odnoszą się również do wydatku związanego z zakupem karty dźwiękowej, gdyż zdaniem organu podatkowego podatnik w żaden sposób nie udowodnił okoliczności, iż faktycznie urządzenie to wykorzystywane było do nauki języka angielskiego z uwagi na brak zakupu stosownego oprogramowania czy wskazania jaki program komputerowy wykorzystywany był do nauki. Tak więc brak było związku przyczynowo – skutkowego pomiędzy poniesionym wydatkiem na zakup przedmiotowej karty dźwiękowej a uzyskaniem przychodu. Organ odwoławczy zgodził się natomiast z zarzutem odwołania, iż bezzasadnie z kosztów działalności prowadzonej przez panią A. Ś. wyłączono wydatek poniesiony na zakup dyskietek do komputera "[...]". W ocenie tego organu fakt, że podatniczka wykorzystywała do prowadzonej działalności komputer, który nie stanowił składnika majątkowego firmy nie oznacza, iż zakup dyskietek mógł stanowić koszty uzyskania przychodu. Ponadto organ odwoławczy stwierdził, że zaskarżona decyzja rażąco narusza art. 53 § 1,4 i 5 – Ordynacji podatkowej, gdyż wbrew tym przepisom uchylono obowiązek zapłaty znacznej części odsetek ciążących na podatnikach poprzez wyliczenie należnych odsetek od określonej w decyzji zaległości w kwocie [...] zł., gdy wyliczone zgodnie z tymi przepisami odsetki powinny wynosić [...] zł. Wskazał na następujące okoliczności: błędne przyjęcie jako datę początkową naliczania odsetek dzień [...] 1997 r., powinno być [...] 1997 r., oraz na fakt, że mimo, iż w okresie od dnia [...] 1997 r. do dnia [...] 2002 r. nie wystąpiła żadna z przesłanek zawieszających naliczanie odsetek, nie naliczono ich za cały ten okres. Ponadto nieprawidłowo wskazano wysokość odsetek od zaliczek na podatek dochodowy podatników. Zdaniem organu odwoławczego decyzja organu podatkowego pierwszej instancji w zakresie dotyczącym odsetek pozostaje w sprzeczności z powołanymi przepisami poprzez proste zestawienie jej treści z ich brzmieniem, co stwierdzić można bez żadnych wątpliwości interpretacyjnych. W końcowej części uzasadnienia organ odwoławczy przedstawił przychody i koszty uzyskania oraz wyliczenie dochodu z prowadzonej przez pana K. Ś. kancelarii adwokackiej, udziałów w spółce cywilnej oraz w spółce adwokackiej dokonując ich weryfikacji i korygując wskazane przez podatnika wydatki i ich wartości ustalając prawidłowy łączny dochód uzyskany przez pana K. Ś. oraz panią A. Ś.w 1996 r. po odliczeniu rozliczeń od dochodu, a następnie dokonał obliczenia podatku i zaległości podatkowej, dołączając do decyzji tabele obrazujące sposób wyliczenia odsetek zwłoki i wysokości należnych zaliczek miesięcznych. W skardze do Naczelnego Sądu Administracyjnego skarżący państwo A. i K. Ś. wnieśli o uchylenie zaskarżonej decyzji w całości zarzucając naruszenie art. 22 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych poprzez nie uznanie niektórych wydatków poniesionych przez podatnika za koszty uzyskania przychodów, a w szczególności wydatków z tytułu zakupu karty dźwiękowej do komputera, zakupu radia [...], zakupu wieży [...], zakupu i montażu odbiornika [...], naruszenie art. 44 i 45 tej ustawy poprzez określenie odsetek od zaliczek za poszczególne miesiące roku 1996, naruszenie art. 121 § 1 Ordynacji podatkowej poprzez prowadzenie postępowania z naruszeniem zasady prowadzenia postępowania podatkowego w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych oraz naruszenie art. 125 § 1 Ordynacji podatkowej poprzez naruszenie zasady szybkości i prostoty postępowania podatkowego. Uzasadniając skargę skarżący wskazali, że zgodnie z wykładnią gramatyczną przepis art. 22 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych nie ulega wątpliwości, że zwrot "w celu" nie może być interpretowany jako wymóg poniesienia kosztu skutkującego faktycznym uzyskaniem z tego tytułu przychodu. Słowo "cel" oznacza bowiem, "to do czego się dąży, co się chce osiągnąć". Tak więc kosztami uzyskania przychodów są koszty, których poniesienie było spowodowane "dążeniem, chęcią osiągnięcia" przychodu. Z tych przyczyn zdaniem skarżących wydatek na zakup karty dźwiękowej do komputera w związku z nauką języka angielskiego stanowi niewątpliwie koszt uzyskania przychodów, gdyż trudno uznać, iż w chwili obecnej znajomość języka angielskiego, zwłaszcza w przypadku wykonywania zawodu adwokata, nie jest niezbędna dla uzyskiwania przychodów. Znajomość przed adwokata języka angielskiego jego kwalifikacje niezbędne do wykonywania zawodu. Według skarżących również wydatki na zakup sprzętu audio powinny być uznane za koszty uzyskania przychodów albowiem niewątpliwie w przypadku zawodu adwokata informacje uzyskiwane drogą radiową, tak jak informacje z innych źródeł np. prasy, są konieczne dla prawidłowego jego wykonywania. Skarżący stanęli na stanowisku, że to co łączy zaliczki na podatek z samym podatkiem ( w szczególności podstawa opodatkowania ) nie może podważać funkcji obu tych instytucji. W czasie wzajemnie się one wykluczają. Tak długo jak bowiem istnieje obowiązek obliczania i uiszczania zaliczek, tak długo nie powstaje zobowiązanie w samym podatku. I odwrotnie, z chwilą, kiedy z mocy przepisów prawa powstaje zobowiązanie podatkowe, nie mogą powstać zobowiązania w zaliczkach na ten podatek. W związku z tym wyrazili pogląd, iż skoro organ podatkowy nie może obecnie określić prawidłowej wysokości zaliczek na podatek dochodowy to brak jest podstaw do naliczania odsetek za zwłokę od tychże zaliczek. Wskazali, iż nawet jeżeli przyjąć, że podatnik byłby zobowiązany do zapłaty odsetek od zaliczek, to mogłyby być one naliczane od upływu terminu płatności podatku za dany rok podatkowy. Zaliczki bowiem nie posiadają samoistnego bytu prawnego, a po rozliczeniu podatku za dany rok podatkowy ich byt ustaje. Zdaniem skarżących warunkiem naliczenia odsetek za zwłokę jest prawidłowe określenie wysokości zaliczek za poszczególne miesiące 1996 roku, czego organ podatkowy nie może już uczynić. Skarżący stwierdzili, iż zakres prowadzonego postępowania nie był skomplikowany, w związku z tym w przypadku stwierdzenia nieprawidłowości powinno ono skutkować niezwłocznym wydaniem decyzji. Dlatego też wydanie decyzji po niespełna pięciu latach po przeprowadzeniu postępowania kontrolnego nie może być w żaden sposób usprawiedliwione, zwłaszcza, iż materiał dowodowy pozwalał na niezwłoczne wydanie decyzji podatkowej. Wydanie decyzji po tak długim okresie czasu nie może znajdować żadnego usprawiedliwienia i stanowi niewątpliwie naganną praktykę "hodowania odsetek". Okoliczności te powodują, że w sposób rażący naruszono zasadę prowadzenia postępowania podatkowego w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych oraz zasadę szybkości i prostoty postępowania. W związku z tym podatnik nie powinien ponosić negatywnych konsekwencji prowadzenia postępowania podatkowego ponad rozsądne granice czasowe. W odpowiedzi na skargę Izba Skarbowa w K. wniosła o jej oddalenie podtrzymując swoje dotychczasowe stanowisko w przedmiotowej sprawie informując, iż w niniejszej sprawie zgodnie z art. 70 § 3 Ordynacji podatkowej nastąpiło przerwanie biegu przedawnienia na skutek dokonania pierwszej czynności egzekucyjnej, o której podatnicy zostali powiadomieni, gdyż w dniu [...] 2002 r. wystawiono tytuł egzekucyjny doręczony podatnikom w dniu [...] 2002 r., z mocy którego dokonano zajęcia rachunku bankowego podatników. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje : Skargę należało uznać za bezzasadną. Zgodnie z treścią przepisu art. 97 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Przepisy wprowadzające ustawę – Prawo o ustroju sądów administracyjnych i ustawę – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi ( Dz. U. Nr 153, poz. 1271 ) sprawy, w których skargi zostały wniesione do Naczelnego Sądu Administracyjnego przed dniem 1 stycznia 2004 r. i postępowanie nie zostało zakończone, podlegają rozpoznaniu przez właściwe wojewódzkie sądy administracyjne na podstawie przepisów ustawy – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Niniejsza sprawa spełnia te warunki wobec czego przy jej rozpoznaniu stosowano przepisy ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi ( Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.) – oznaczonej dalej skrótem p.p.s.a Przepis art. 145 § 1 pkt 1 ustawy p.p.s.a. przewiduje, że sąd uwzględniając skargę na decyzję lub postanowienie uchyla je w części lub w całości, jeżeli stwierdzi: naruszenie prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, naruszenie prawa dające podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego lub inne naruszenie przepisów postępowania, jeżeli mogło ono mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Powołana wyżej regulacja prawna nie pozostawia zatem wątpliwości, że skarga podlega uwzględnieniu jedynie wtedy, gdy organom podatkowym można postawić uzasadniony zarzut, że przy wydawaniu zaskarżonej decyzji dopuściły się naruszenia prawa materialnego lub przepisów postępowania i to w takim stopniu, który sprawia, że naruszenie to miało lub mogło mieć wpływ na wynik sprawy. W niniejszej sprawie przedmiotem sporu między stronami są w zasadzie dwie kwestie. Pierwsza z nich dotyczy zaliczenia konkretnych wydatków do kosztów uzyskania przychodów, a druga możliwości określenia odsetek od zaliczek za poszczególne miesiące 1996 r. Rozstrzygając pierwszą ze wskazanych wyżej spornych kwestii należy przypomnieć, że konstrukcja prawna kosztów uzyskania przychodów określona w art. 22 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych ( t.j. Dz. U. z 2000 r. Nr 14, poz.176 ze zm.) oparta jest na swoistej klauzuli generalnej, która stanowi, że kosztem uzyskania przychodów są wszelkie koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 23. Oznacza to, że podatnik ma możliwość odliczenia dla celów podatkowych koniecznych ( niezbędnych ) wydatków, pod warunkiem, iż wykaże ich bezpośredni związek z prowadzoną działalnością gospodarczą, a ich poniesienie ma lub może mieć bezpośredni wpływ na wielkość osiągniętego przychodu. Decydującym czynnikiem pozwalającym zaliczyć obecny wydatek do kosztów uzyskania przychodów jest poniesienie go w celu osiągnięcia przychodu, przy czym każdy wydatek – za wyjątkiem wskazanych w ustawie – wymaga indywidualnej oceny pod kątem adekwatnego związku z przychodami i racjonalności działania dla osiągnięcia przychodu. Mając to na uwadze trzeba zgodzić się z poglądem, że "Nie mogą być uznane za koszty prowadzenia działalności gospodarczej wydatki, które ponosi każda osoba fizyczna i to niezależnie od tego, czy prowadzi określoną działalność gospodarczą, czy też nie. Przykładem tego rodzaju wydatków osobistych niezwiązanych z prowadzeniem działalności gospodarczej, a ponoszonych przez wszystkie osoby fizyczne są : (...) zakup muzycznych płyt kompaktowych przez adwokata, zakup magnetofonu czy radioodbiornika. Są to typowe wydatki konsumpcyjne niezwiązane bezpośrednio z przychodem podatnika, które winny być zatem pokrywane z jego dochodu po opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych" ( tak wyrok NSA z dnia 26 marca 1998 r. sygn. akt I SA/Po 1254/97 – Biul. Skarb. 1999/3/15). Ponadto "aby podatnik mógł dany wydatek zaliczyć do kosztów uzyskania przychodów dla celów podatkowych, to winien on wykazać bezpośredni związek tego wydatku nie tylko z prowadzoną przez siebie działalnością gospodarczą, ale przede wszystkim to, że jego poniesienie miało lub mogło mieć wpływ na wielkość osiągniętego przychodu ( tak wyrok NSA z dnia 22 marca 2001 r. sygn. akt SA/Sz 43/00 ). Tak więc "Aby można uznać jakiś wydatek za koszt uzyskania przychodu, muszą być spełnione dwa warunki : celem powinno być osiągnięcie przychodów i wydatek nie może znajdować się na liście zawartej w art. 23 ustawy (...). Łączne spełnienie tych dwóch warunków ( pozytywnego i negatywnego ) pozwala dany wydatek uznać za koszy uzyskania przychodów. Należy zwrócić jednak uwagę, że ciężar dowodu co do wykazania istnienia związku przyczynowego spoczywa na podatniku" (tak wyrok NSA z dnia 27 czerwca 2001 r. sygn. akt I SA/Gd 45/99). Organy podatkowe mają natomiast uprawnienie do badania (kontroli ) prawidłowości kwalifikowania ponoszonych przez podatnika wydatków do kosztów uzyskania przychodu przede wszystkim pod względem ich wpływu na osiągnięcie przychodu, gdyż z brzmienia art. 22 ust. 1 cytowanej ustawy w żadnym razie nie wynika by podatnik mógł dowolnie zaliczyć każdy wydatek w poczet kosztów uzyskania przychodu. Podatnik musi wykazać, że poniósł koszt celowy i racjonalny z uwzględnieniem jego wiedzy o związkach przyczynowo – skutkowych między poniesionym kosztem a zasadnie oczekiwanym przychodem. W świetle powyższych rozważań Sąd uznał, iż organy podatkowe zasadnie wyłączyły z kosztów uzyskania przychodów wydatki poniesione przez podatnika na zakup karty dźwiękowej do komputera, radia, wieży czy też odbiornika samochodowego z kosztami jego montażu. Prawidłowo wykazały, że podatnik w żaden sposób nie udowodnił twierdzenia, że zakupioną kartę dźwiękową wykorzystał w celu podniesienia swoich kwalifikacji zawodowych poprzez naukę języka angielskiego. Nie przedstawił jakichkolwiek dowodów w tym zakresie choćby posiadania stosownego oprogramowania umożliwiającego wykorzystanie przedmiotowej karty zgodnie z deklarowanym celem. Organy podatkowe właściwie oceniły wydatki poniesione przez podatnika na zakup sprzętu radiowego. Nie można bowiem w pełni zgodzić się z twierdzeniem skarżącego, że w przypadku zawodu adwokata informacje uzyskiwane drogą radiową, tak jak informacje z innych źródeł np. z pracy, są konieczne dla prawidłowego jego wykonywania. Twierdzenie to jakkolwiek z gruntu słuszne nie ma bezpośredniego odniesienia do zasad obowiązujących w prawie podatkowym, gdyż nie poddaje się logicznej weryfikacji. Dokonując oceny wydatku na zakup sprzętu radiowego należało więc uznać, że podatnik niczym nie wykazał, aby zakup radioodbiorników miał bezpośredni związek z osiągniętym przychodem, by mógł w sposób wymierny przyczynić się do zwiększenia przychodów podatnika. Radioodbiornik to sprzęt powszechnego użytku, a informacje radiowe, w tym również dotyczące prawa, mają docierać nie do konkretnych odbiorców lecz do ogółu słuchaczy niezależnie od wykonywanej przez nich profesji. Tak więc jak prawidłowo stwierdził organ odwoławczy zakup i montaż radioodbiorników to typowe wydatki niezwiązane bezpośrednio z przychodem podatnika, które winny być pokrywane z jego dochodu po opodatkowaniu. Przechodząc do rozstrzygnięcia drugiej spornej kwestii należy wskazać, że zgodnie z treścią art. 44 ust. 1,3 i 6 cytowanej ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych w brzmieniu obowiązującym w 1996 r. podatnicy osiągający dochody z działalności gospodarczej obowiązani byli deklarować i bez wezwania wpłacać w ciągu roku podatkowego zaliczki miesięczne na podatek dochodowy za okres od stycznia do listopada w terminie do dnia 20 każdego miesiąca za miesiąc poprzedni, natomiast zaliczkę za grudzień w wysokości należnej za listopad w terminie do dnia 20 grudnia. W terminie do zeznania rocznego, podatnicy na których ciąży obowiązek złożenia zeznania, są obowiązani w terminie do dnia 30 kwietnia, wpłacić różnicę pomiędzy podatkiem należnym od dochodu wynikającego z zeznania a sumą należnych za dany rok zaliczek ( art. 45 ust. 4 cyt. ustawy ). Jak wynika z powołanych wyżej przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych podatnicy osiągający dochody z działalności gospodarczej obowiązani byli w 1996 r. wpłacać zaliczki miesięczne na podatek dochodowy do dnia 20 każdego miesiąca, a następnie byli obowiązani do złożenia urzędowi skarbowemu zeznania o wysokości osiągniętego dochodu w roku podatkowym w terminie do dnia 30 kwietnia następnego roku. Po zakończeniu roku podatkowego i złożeniu zeznania rocznego organ podatkowy, stwierdzając nierzetelność tego zeznania oraz nieprawidłowe rozliczenie się z podatku w ciągu roku podatkowego, może określić wysokość prawidłowych zaliczek miesięcznych wraz z odsetkami. "Bezprzedmiotowość orzekania o zaliczkach na podatek dochodowy z dniem, w którym powstaje zobowiązanie w tym podatku, nie przekreśla możliwości rozstrzygnięcia w przedmiocie odsetek od nieuiszczonych w terminie zaliczek na podatek dochodowy" ( tak wyrok NSA z dnia 28 sierpnia 1996 r. sygn. akt SA/Gd 1856/95 ). Określenie prawidłowej wysokości zaliczek stanowi podstawę do obciążenia podatnika odsetkami za zwłokę z tytułu nieterminowego uiszczenia tych zaliczek w należnej wysokości. W materii tej wypowiedział się Sąd Najwyższy w wyroku z dnia 18 stycznia 2002 r. sygn. akt III RN 196/00 stwierdzając, że "Niewpłacona w terminie zaliczka na podatek dochodowy od osób fizycznych ( art. 44 ust. 1 pkt 1, ust. 3 i ust. 6 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych, jednolity tekst : Dz. U. z 2000 r. Nr 14, poz. 176 ze zm.) jest zaległością podatkową , od której pobiera się odsetki za zwłokę ( art. 19 ust. 2 w związku z art. 20 ust. 1 ustawy z dnia 19 grudnia 1980 r. o zobowiązaniach podatkowych, jednolity tekst : Dz. U. z 1993 r. Nr 108, poz. 486 ze zm.)" – OSNP 2002/14/320. Pogląd ten zachowuje swoją aktualność również na gruncie obowiązujących przepisów ordynacji podatkowej, gdyż zgodnie z treścią art. 51 § 2 tej ustawy za zaległość podatkową uznaje się także niezapłaconą w terminie płatności zaliczkę na podatek, a przepis art. 53 § 1 ustawy Ordynacja podatkowa stanowi, że od zaległości podatkowych naliczane są odsetki za zwłokę. Podobne stanowisko zajął również Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 28 maja 1999 r. sygn. akt I SA/Po 1977/98 wskazując, że "Zgodnie z art. 21 § 3, art. 51 § 2 i § 3, art. 54 § 4 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa ( Dz. U. Nr 137, poz. 926 z późn. zm.), jeżeli organ podatkowy wskutek wszczętego postępowania podatkowego stwierdzi, że podatnik mimo ciążącego na nim obowiązku nie zapłacił w całości lub w części należnej zaliczki na podatek albo że wysokość zobowiązania z tytułu zaliczek na podatek jest inna niż wykazywana w deklaracji podatkowej, ma obowiązek wydania decyzji, w której określi wysokość zaległości podatkowej wraz z odsetkami za zwłokę na dzień wydania decyzji określającej zaległość podatkową". Należy bowiem pamiętać, że czym innym jest zobowiązanie z tytułu zaliczek na podatek, a czym innym zobowiązanie z tytułu należnego podatku dochodowego po zakończeniu okresu podatkowego. Dlatego też nieuprawnione jest twierdzenie jakoby zaliczki na podatek i sam podatek pozostają w takim stosunku, że " w czasie wzajemnie się one wykluczają, w tym znaczeniu, że złożenie zeznania rocznego przekreśla możliwość określenia przez organy podatkowe prawidłowych wysokości zaliczek na podatek dochodowy i wobec tego brak jest podstaw do naliczenia odsetek za zwłokę od tychże zaliczek. Powołane wyżej przepisy prawa przeczą takiemu twierdzeniu. Przeczy temu również fakt, iż z reguły suma miesięcznych zaliczek na podatek dochodowy nie równa się podatkowi należnemu za dany rok podatkowy wynikającemu z zeznania podatkowego. Powoduje to konieczność dopłaty określonych kwot lub rodzi nadpłatę. Stąd złożenie zeznania rocznego za dany rok podatkowy nie miało wpływu na uprawnienie organu podatkowego do określenia prawidłowych kwot zaliczek za poszczególne okresy tego roku podatkowego a tym samym nie zwalniała go z obowiązku naliczenia odsetek za zwłokę od tej zaległości. Powyższy pogląd znajduje również uzasadnienie w ogólnych zasadach prawa podatkowego w tym zasadzie równości i sprawiedliwości podatkowej, gdyż zasada ta doznałaby uszczerbku w sytuacji, gdy podatnik, który w ogóle nie płacił zaliczek albo uiszczał je w zaniżonych wysokościach ale w obowiązujących terminach, po zakończeniu roku podatkowego i dokonaniu rocznego rozliczenia nie ponosiłby z tego tytułu żadnych konsekwencji natomiast osoba, która wpłacała prawidłowo ustalone zaliczki ale po terminie byłaby zobowiązana do naliczania, przy wpłacie takich zaległości, odsetek za zwłokę. Z tych przyczyn Sąd uznał, że organy podatkowe obliczając wartość należnych odsetek od zaległości w zaliczkach miesięcznych nie naruszyły – w tym zakresie – przepisów prawa materialnego, a metoda obliczenia tych odsetek przyjęta w zaskarżonej decyzji nie pozostaje w sprzeczności z obowiązującymi normami prawa podatkowego. Należy również podkreślić, że organ odwoławczy zasadnie stwierdził, że decyzja organu podatkowego pierwszej instancji w zakresie dotyczącym odsetek pozostawała w rażącej sprzeczności z przepisami art. 51, 53 oraz 54 Ordynacji podatkowej poprzez proste zestawienie jej treści i ich brzmieniem i to bez żadnych wątpliwości interpretacyjnych, a ponadto jej treść we wskazanym zakresie pozostawała w sprzeczności ze zgromadzonym materiałem dowodowym co skutkowało negatywnym dla podatników zastosowaniem przepisu art. 234 Ordynacji podatkowej. Nie można zgodzić się z zasadnością zarzutu naruszenia art. 121 i art. 125 Ordynacji podatkowej prowadzące zdaniem skarżących do wniosku, że skoro organ podatkowy wydał zaskarżoną decyzję dopiero po upływie prawie pięciu lat od zakończenia kontroli podatkowej to okoliczność ta stanowi naganną praktykę "hodowania odsetek" co z kolei powinno skutkować odstąpieniem od naliczenia odsetek za zwłokę od zaległości podatkowej. Należy bowiem powtórzyć za organem odwoławczym, że zasady wyrażone w art. 121 § 1 oraz art. 125 § 1 Ordynacji podatkowej nie mogą być rozumiane jako konieczność wydania decyzji sprzecznej z obowiązującym prawem, nawet jeżeli rację ma podatnik twierdząc, że doszło do niczym nieuzasadnionej zwłoki we wszczęciu postępowania podatkowego, poprzedzonego postępowaniem kontrolnym. Ewentualne uwzględnienie takiego wniosku prowadziłoby do naruszenia zasady praworządności, gdyż byłoby sprzeczne z przepisami art. 21 § 3 i art. 53 § 1 Ordynacji podatkowej. Zdaniem Sądu organy podatkowe nie naruszyły reguł prowadzenia postępowania dowodowego oraz w sposób prawidłowy ustaliły istotne dla rozstrzygnięcia sprawy okoliczności. Dokonując oceny materiału dowodowego organy nie przekroczyły granic swobodnej oceny dowodów a ich wnioski nie były sprzeczne z zebranymi dowodami i znajdują potwierdzenie w zasadach doświadczenia. Sąd nie dopatrzył się również niezupełności uzasadnienia zaskarżonej decyzji czy też błędu w ustaleniach faktycznych, ich oceny i logiki przedstawionej argumentacji. Brak jest zatem podstaw do stwierdzenia, że w trakcie prowadzonego postępowania i przy wydawaniu decyzji doszło do naruszenia przepisów procedury podatkowej i to takich, które mogły mieć istotny wpływ na rozstrzygnięcie sprawy w rozpatrywanej sprawie organy podatkowe, w tym organ odwoławczy, zajęte stanowisko prawidłowo uzasadniły dokonując właściwej oceny – na podstawie zebranego materiału dowodowego, istniejącego stanu rzeczy, a zastosowane w sprawie podstawy prawne rozstrzygnięcia zostały wnikliwie i trafnie omówione w zaskarżonej decyzji. Z tych względów badając zaskarżoną decyzję, Sąd nie stwierdził naruszenia prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy ani też inne naruszenie przepisów postępowania, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy, a tym samym nie znalazł podstaw do uwzględnienia skargi wobec czego na mocy art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi ( Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.) orzekł jak w wyroku.