I SA/Ka 2233/03

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Ryszard Mikosz, Sędzia NSA Przemysław Dumana, Sędzia WSA Krzysztof Winiarski, Protokolant Halina Modliszewska, po rozpoznaniu w dniu 20 października 2004 r. sprawy ze skargi R.G. i F.G. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w K. z dnia [...] r., nr [...] w przedmiocie określenia wysokości podatku dochodowego od osób fizycznych 1. uchyla zaskarżoną decyzję; 2. stwierdza, że zaskarżona decyzja nie może być wykonywana do chwili uprawomocnienia się wyroku; 3. zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej w K. na rzecz skarżących kwotę [...] zł. (słownie: [...]) tytułem zwrotu kosztów postępowania. SW Decyzją z dnia [...]r., nr [...] Dyrektor Izby Skarbowej w K., działając na podstawie art. 233 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. Nr 137, poz. 926 ze zm.) utrzymał w mocy decyzję Urzędu Skarbowego w R. z dnia [...]r., nr [...], określającą R.G. i F.G. zobowiązanie w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2000 r. na kwotę [...] zł. W uzasadnieniu tej decyzji Dyrektor w pierwszej kolejności przedstawił przebieg dotychczasowego postępowania podatkowego i stwierdził, że kwestią sporną w sprawie jest dokonana przez organ podatkowy pierwszej instancji kwalifikacja niektórych przychodów uzyskanych przez F.G. Wspomniany organ zakwestionował bowiem ujęcie tych przychodów przez podatnika jako uzyskanych z działalności wykonywanej osobiście oraz z tytułu praw autorskich, kwalifikując je do przychodów z pozarolniczej działalności gospodarczej. Konsekwencją takiego stanowiska było nieuwzględnienie odpowiednio 20 % i 50 % kosztów uzyskania przychodów. Dyrektor Izby zwrócił w tym kontekście uwagę na znaczenie faktu, z którego źródła, spośród wymienionych w art. 10 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2000 r. Nr 14, poz. 176 ze zm.), przychód pochodzi, ze względu na różne zasady obliczania kosztów uzyskania poszczególnych przychodów. Następnie podkreślił, że aby określić, iż dany przychód jest przychodem z pozarolniczej działalności gospodarczej (art. 10 ust. 1 pkt 3 ustawy z 1991 r.), należy odwołać się do definicji tej działalności zawartej w art. 2 ust. 1 ustawy z dnia 23 grudnia 1988 r. o działalności gospodarczej (Dz. U. Nr 41, poz. 324 ze zm.). Istotne są zatem, zdaniem Dyrektora, "zawodowy charakter, powtarzalność podejmowanych działań, uczestnictwo w obrocie gospodarczym". Jak poniósł Dyrektor w kolejnym fragmencie uzasadnienia, zgodnie z zaświadczeniem Urzędu Miejskiego w R. z dnia [...]r., przedmiotem działalności prowadzonej przez F.G. w 2000 r. było wykonywanie prac naukowo- badawczych z zakresu nauk technicznych, wykonywanie ekspertyz i ocen technicznych, konsultacje w zakresie techniki i technologii wytwarzania, prace informatyczne z zakresu wspomagania komputerowego procesów projektowanych i produkcyjnych, pośrednictwo i przedstawicielstwo handlowe firm krajowych i zagranicznych, eksport-import środków technicznych – firma "A". W dalszej części uzasadnienia Dyrektor Izby Skarbowej poddał analizie wybranych osiem umów zawartych przez F.G. Powołując się na dołączone dowody zapłaty, stwierdził, że "z tytułu wykonania powyższych umów Pan G. otrzymywał zapłatę od podmiotów zalecających wykonanie poszczególnych prac lub za pośrednictwem podmiotu zamawiającego, gdzie zleceniodawcą były podmioty bezpośrednio zainteresowane ich wykonaniem" (B w G., C S.A. w C., D S.A. w K., E" S.A. w S., F w G.). Podkreślił zarazem, że to nie Komitet Badań Naukowych był stroną tych umów i podmiotem, na rzecz którego podatnik faktycznie wykonywał prace objęte umowami. Zdaniem Dyrektora, nie miało w szczególności znaczenia, że Komitet ów przekazał F środki na realizację umowy z dnia [...]r., nr [...] o wykonanie pracy badawczej [...] pt. "[...] (...)", ponieważ to właśnie ta ostatnia jednostka naukowa była zleceniodawcą i na jej rzecz bezpośrednio wystawiony został rachunek. Następnie Dyrektor zwrócił uwagę na tożsamość rodzaju wykonywanych przez F.G. prac oraz przedmiotu prowadzonej przez niego działalności gospodarczej, objętej wpisem do ewidencji nr [...]. W jego ocenie, F. G. "realizował swe przychody z wykonywania wolnego zawodu w ramach pozarolniczej działalności gospodarczej", występując w spornych umowach jako usługobiorca, wykonawca usług i wystawca rachunków autorskich. Dyrektor stwierdził w związku z tym, że "przychody z tworzenia i sprzedaży utworów w ramach prowadzonej działalności gospodarczej nie stanowią przychodu z praw majątkowych określonych w art. 18 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych tylko przychód z pozarolniczej działalności gospodarczej określony w art. 14" tej ustawy i dlatego nie dotyczy ich jej art. 22 ust. 9 pkt 3 przewidujący 50% koszty uzyskania. W kolejnej części uzasadnienia Dyrektor Izby Skarbowej nie zgodził się z poglądem pełnomocnika podatników, według którego niektóre ze spornych przychodów można zakwalifikować jako wspomniane w art. 13 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych przychody z tytułu osobistego wykonywania usług na podstawie umowy zlecenia lub umowy o dzieło albo wykonywania wolnego zawodu. Jego zdaniem, pełnomocnik położył nacisk jedynie na kryterium niewykonywania omawianych usług na rzecz ludności, a pominął kryterium osobistego wykonywania usług, czyli wymogu, aby podatnik podejmował dane czynności samodzielnie, tj. bez udziału innych osób, uczestniczących w realizacji czynności merytorycznie związanych z przedmiotem zlecenia lub dzieła. Dyrektor wskazał w tym zakresie na przykłady umowy zawartej z F dnia [...]r., nr [...] o wykonanie pracy badawczej o symbolu [...] oraz umowy o dzieło zawartej z B w G. dnia [...]r., nr [...] dotyczącej analizy możliwości technicznych i technologicznych opisanych tam zamierzeń produkcyjnych. Podkreślił, powołując się na treść pierwszej z umów oraz na oświadczenie F. G. odnoszące się do drugiej z nich, że usługi wykonane na ich podstawie były wynikiem pracy zespołowej. Nadto Dyrektor zauważył, iż wymieniona już umowa z dnia [...]r., nr [...] została zawarta przez F. G. z jednej strony jako zamawiającego (F. G. był kierownikiem projektu badawczego realizowanego przez F) i przez tegoż podatnika z drugiej strony jako jednego spośród wykonawców. Tym samym, jego zdaniem, powyższa umowa, naruszając art. 108 Kodeksu cywilnego, powinna być uznana za nieważną, zgodnie z art. 58 tego kodeksu, i nie powinna funkcjonować w obrocie, jednak przychód uzyskany w związku z nią podlega opodatkowaniu ze względu na treść art. 9 i art. 21 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. W końcowym fragmencie uzasadnienia Dyrektor ocenił postępowanie dowodowe w sprawie jako wszechstronne, a ocenę dowodów jako obiektywną. Podkreślił, że stronie umożliwiono złożenie wyjaśnień dotyczących spornych kwestii, zaś wyjaśnienia te wzięto od uwagę. W związku z tym Dyrektor nie zgodził się z zarzutem naruszenia prawa poprzez odmowę przeprowadzenia dowodu z opinii biegłego celem wyjaśnienia wątpliwości w zakresie zakwalifikowania spornych przychodów do odpowiedniej kategorii ich źródeł. Powołując się na art. 188 Ordynacji podatkowej, podniósł bowiem, że okoliczność ta została stwierdzona w toku postępowania innymi dowodami. Decyzję Dyrektora Izby Skarbowej z dnia [...]r. R.G. i F.G., reprezentowani przez pełnomocnika będącego adwokatem, zaskarżyli do Naczelnego Sądu Administracyjnego, domagając się jej uchylenia oraz orzeczenia o kosztach postępowania. W uzasadnieniu skargi skarżący przytoczyli najprzód pogląd wyrażony w orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego, zgodnie z którym "przyjęcie przez organ samorządowy zgłoszenia do ewidencji działalności gospodarczej działalności wykonywanej przez konkretny podmiot nie przesądza o sposobie opodatkowania uzyskanych przez ten podmiot przychodów lub dochodów". Podkreślili też, że "faktyczna działalność gospodarcza skarżącego F. G. odbiegała od wskazanego w zaświadczeniu i ukierunkowana była na udzielanie porad technicznych oraz opiniowanie przedsięwzięć na rzecz osób prawnych i innych podmiotów gospodarczych". Brak ustaleń w tym zakresie skarżący uznali za naruszenie podstawowych obowiązków wynikających z art. 187 § 1 i art. 191 Ordynacji podatkowej. Następnie podnieśli, że F. G. realizował zlecenia tylko na rzecz podmiotów wymienionych w art. 13 pkt 8 lit. a ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, a nie na rzecz "ludności rozumianej jako gospodarstwa domowe". W dalszej części uzasadnienia skarżący, zwracając uwagę na potrzebę ścisłej wykładni pojęć prawnych, w oparciu o przepisy ustawy z dnia 12 stycznia 1991 r. o Komitecie Badań Naukowych (Dz. U. Nr 8, poz. 28 ze zm.) i ustawy z dnia 12 września 1990 r. o szkolnictwie wyższym (Dz. U. Nr 65, poz. 385 ze zm.) oraz odwołując się do definicji słownikowych, dokonali ustalenia zakresu znaczeniowego terminu "działalność naukowa". W tym celu przedstawili definicje pojęć "działalność", "naukowy", "prace rozwojowe", "działalność innowacyjna" i "działalność wspomagająca badania" oraz przeprowadzili podział badań naukowych na badania podstawowe i stosowane. Skarżący podnieśli również, że badania, w których uczestniczył F.G., były realizowane oraz w znaczniej części finansowane przez Komitet Badań Naukowych, czyli, stosownie do art. 1 ust. 2 przywołanej wyżej ustawy z dnia 12 stycznia 1991 r., naczelny organ administracji rządowej do spraw polityki naukowej i naukowo-technicznej państwa. Zauważyli także, iż F.G. nie był uprawniony do prowadzenia badań lub prac rozwojowych w ramach prowadzonej przez siebie działalności gospodarczej, gdyż nie mieści się w katalogu podmiotów uprawnionych do prowadzenia działalności naukowej, zawartym w art. 4 tej ustawy. W konsekwencji, ich zdaniem, część wpisu do ewidencji działalności gospodarczej dotycząca wykonywania prac naukowo-badawczych z zakresu nauk technicznych jest z mocy prawa nieważna i nie może rodzić skutków prawnych, w tym prawnopodatkowych. Skarżący podkreślili następnie, iż F. G. "był w 2000 r. pracownikiem naukowo-dydaktycznym na stanowisku profesora zwyczajnego F, a zatem był uprawniony, wręcz zobowiązany, do uczestniczenia i prowadzenia badań naukowych oraz prac rozwojowych". Stwierdzili zarazem, że "konieczność nawiązania dodatkowego stosunku prawnego na wykonywanie działalności naukowej (...) pomiędzy jednostką a skarżącym F. G. wynikała z faktu, iż zakres zadania wykraczał poza zakres obowiązków określonych w akcie mianowania na stanowisko profesora F". Skarżący nie zgodzili się równocześnie z poglądem organów podatkowych, zgodnie z którym umowa nr [...] jest nieważna na podstawie przepisów art. 108 i art. 58 Kodeksu cywilnego. Ich zdaniem, nie było możliwości zawarcia umowy w inny sposób ze względu na "mechanizmy działania w oparciu o ustawę o Komitecie Badań Naukowych". W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o jej oddalenie. Polemizując z zarzutami zawartymi w skardze, Dyrektor nawiązał do wcześniejszej argumentacji organów podatkowych. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skarga jest uzasadniona. Przystępując do oceny zgodności z prawem zaskarżonej decyzji, w punkcie wyjścia odnotować należy, że w art. 10 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2000 r. Nr 14, poz. 176 ze zm.) wyliczone zostały poszczególne źródła przychodów. I tak w szczególności w pkt 2 mowa jest o działalności wykonywanej osobiście, w pkt 3 o pozarolniczej działalności gospodarczej, zaś w pkt 7 o kapitałach pieniężnych i prawach majątkowych. Nie ulega też wątpliwości, że precyzyjne przyporządkowanie oznaczonego przychodu jednemu ze wspomnianych źródeł ma istotne znaczenie, gdyż pociąga za sobą konieczność zastosowania związanego z określonym źródłem sposobu ustalenia wysokości kosztów uzyskania przychodu, co z kolei ma bezpośredni wpływ na wysokość należnego podatku. Podkreślić trzeba zarazem, iż sygnalizacja obu tych kwestii ma charakter wyłącznie porządkujący, ponieważ strony są w tym zakresie zgodne, a ich wywody wskazują, że powyższe zagadnienia są dla nich oczywiste. Dla oceny zgodności z prawem zaskarżonej decyzji pierwszorzędną wagę ma natomiast – na co zresztą również zwracają uwagę same strony, oznaczając przedmiot ich sporu – odpowiedź na pytanie o to, czy dokonana przez organy podatkowe kwalifikacja przychodów uzyskanych przez F.G. w zamian za świadczone przez niego usługi jest prawidłowa. W ocenie Sądu, na tak postawione pytanie należy udzielić odpowiedzi przeczącej. Racje przedstawione przez Dyrektora Izby Skarbowej nie przemawiają bowiem w sposób dostatecznie przekonujący za tym, aby sporne przychody określać jako pochodzące z pozarolniczej działalności gospodarczej. Sprawia to, że wnioski organów podatkowych w tym zakresie uznać trzeba za zdecydowanie przedwczesne. Zauważyć wypada w szczególności, że uzasadnienie zaskarżonej decyzji sprowadza się w istocie do dwóch argumentów, a mianowicie do odwołania się do treści wpisu do ewidencji działalności gospodarczej F.G. oraz do kwestionowania osobistego wykonania przezeń niektórych usług. Inne tezy, sformułowane przez Dyrektora Izby Skarbowej, o których będzie mowa niżej, mają natomiast, w ocenie Sądu, drugorzędne znaczenie dla analizowanego rozstrzygnięcia i w ramach wywodu organu stanowią wątki niejako poboczne i uzupełniające. Odnosząc się do obu wskazanych wyżej zasadniczych argumentów organów podatkowych, generalnie stwierdzić trzeba, że są one, zdaniem Sądu, chybione. I tak, w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji zbyt dużą wagę przywiązuje się do treści wpisu do ewidencji działalności gospodarczej. Tymczasem samo zarejestrowanie działalności gospodarczej nie powoduje automatycznego zakwalifikowania wszelkich przychodów uzyskiwanych przez podatnika do przychodów pochodzących z tej działalności (por. Podatek dochodowy od osób fizycznych 2004. Komentarz pod red. J. Marciniuka, Warszawa 2004, s. 191). Podkreślić należy, że prowadzenie działalności gospodarczej jest kategorią obiektywną, niezależnie od tego, czy zostały dopełnione obowiązki związane z tą działalnością, w tym ewidencyjne, czy też nie. Wpis do ewidencji ma zatem jedynie pomocnicze znaczenie i w żadnym wypadku nie można jego treści przypisywać charakteru decydującego. Stanowisko takie wielokrotnie prezentowane było w praktyce orzeczniczej Naczelnego Sądu Administracyjnego, m.in. w wyrokach z dnia 2 grudnia 1994 r., sygn. SA/Łd 741/94, opublikowanym w zbiorze orzeczeń LEX nr 26531, z dnia 1 kwietnia 1998 r., sygn. SA/Sz 1187/97, opublikowanym w zbiorze orzeczeń LEX nr 34139 oraz z dnia 16 września 1998 r., sygn. I SA/Gd 1921/96, opublikowanym w zbiorze orzeczeń LEX nr 34777. Celem zakwalifikowania określonej aktywności jako działalności gospodarczej, organy podatkowe nie mogą więc poprzestać tylko na prostym odwołaniu się do treści omawianej ewidencji, lecz mają obowiązek ustalić, czy aktywność ta odznacza się istotnymi cechami działalności gospodarczej. Te ostatnie wyliczone zostały np. w uchwale Sądu Najwyższego z dnia 6 grudnia 1991 r., sygn. III CZP 117/91, opublikowanej w OSNC 1992, nr 5, poz. 65, według której działalność gospodarczą wyróżniają następujące specyficzne właściwości: zawodowy charakter, powtarzalność podejmowanych działań, podporządkowanie zasadzie racjonalnego gospodarowania i uczestnictwo w obrocie gospodarczym. W uzasadnieniu zaskarżonej decyzji również wymieniono powyższe cechy, jednak w żaden sposób nie odniesiono ich już do działalności F. G. Innymi słowy Dyrektor Izby Skarbowej ograniczył się jedynie do określenia kryterium, jakie należy przyjąć dla oceny spornej działalności, lecz samej tej oceny nie dokonał. Na marginesie warto przy tym zauważyć, że wspomniane kryterium organ określił powołując się na przepis nie obowiązującej – zarówno w stanie prawnym, którego dotyczy zaskarżona decyzja jak i w czasie wydania tej decyzji – ustawy z dnia 23 grudnia 1988 r. o działalności gospodarczej (Dz. U. Nr 41, poz. 324 ze zm.), podczas gdy powinien przywołać regulację ustawy z dnia 19 listopada 1999 r. Prawo działalności gospodarczej (Dz. U. Nr 101, poz. 1178 ze zm., obecnie kwestie te normuje ustawa z dnia 22 lipca 2004 r. o swobodzie działalności gospodarczej (Dz. U. Nr 173, poz. 1807)). Niezależnie od dotychczasowych spostrzeżeń zauważyć również trzeba, że Dyrektor Izby Skarbowej bez dostatecznej ku temu podstawy zawęził zakres znaczeniowy użytego w art. 10 ust. 2 i art. 13 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych zwrotu "działalność wykonywana osobiście" do takiej jedynie aktywności, która jest realizowana przez podatnika samodzielnie, czyli bez jakiegokolwiek udziału innych osób. Tymczasem, nie trudno sobie, zdaniem Sądu, wyobrazić taką sytuację, w której dany podmiot działa osobiście i jednocześnie pozostaje w ramach pewnego zespołu osób bądź współpracuje z innymi. Nieuprawnione jest zatem utożsamianie określenia "osobisty" z określeniem "samodzielny", prowadzące w konsekwencji do poszukiwania w tekście ustawy takich wymogów, jakie się tam nie znajdują. Reasumując, wymóg "osobistego działania" można uznać za spełniony, jeśli podatnik wykonuje czynności nie zatrudniając w tym celu innych osób bądź na podstawie umowy o pracę, bądź to na podstawie umowy cywilnoprawnej. (por. Podatek dochodowy od osób fizycznych 2004. Komentarz pod red. J. Marciniuka, Warszawa 2004, s. 190-191). Warto przy tym odnotować, że w świetle treści pisma Ministerstwa Finansów z dnia 21 stycznia 1996 r., PO 2/8-11088/95/01790, kwalifikacji działalności jako osobistej nie wyklucza zatrudnienia innych osób do prac o charakterze jedynie pomocniczym (w piśmie była mowa o lekarzach zatrudniających sprzątaczki, dozorców itp.), niezwiązanych bezpośrednio z przedmiotem tej działalności. W świetle powyższych uwag również pozostałe tezy Dyrektora Izby Skarbowej nie mogą być ocenione jako prawidłowe, gdyż rysujące się w sprawie wątpliwości nie zostały dostatecznie wyjaśnione. Trudno w szczególności stwierdzić, iż odparty został zarzut skarżących, odwołujący się do treści art. 13 pkt 8 lit. a ustawy o podatku dochodowego od osób fizycznych, według której przychodami z działalności wykonywanej osobiście są przychody z tytułu osobistego wykonywania usług na podstawie umowy zlecenia lub umowy o dzieło albo wykonywania wolnego zawodu, uzyskiwane wyłącznie od osoby prawnej, jednostki organizacyjnej nie mającej osobowości prawnej lub przedsiębiorcy – jeżeli podatnik wykonuje te usługi wyłącznie dla potrzeb tych podmiotów i tego samego rodzaju usług nie wykonuje na rzecz ludności. Jest tak, ponieważ Dyrektor Izby Skarbowej przeszedł do porządku nad problemem podmiotów, dla których wykonywana była określona działalność, podnosząc kwestię "niesamodzielności" tej działalności. Podobnie należy ocenić sposób, w jaki Dyrektor Izby Skarbowej odniósł się do obszernych wywodów strony skarżącej w przedmiocie działalności naukowej. Zdaniem Sądu, drugorzędne znaczenie dla klasyfikacji działalności F. G. ma podkreślany w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji fakt, że Komitet Badań Naukowych nie przekazywał bezpośrednio środków na tę działalność. W konsekwencji wskazywane przez skarżących wątpliwości mające istotne znaczenie dla sprawy pozostały niewyjaśnione. Zauważyć trzeba, iż Dyrektor nie zajął także stanowiska w przedmiocie innych tego rodzaju zagadnień. Pominął prawie całkowicie w swych rozważaniach niezmiernie ważką problematykę przychodu z praw autorskich. Nie uwzględnił zwłaszcza tego, że omawiane przychody mogą być osiągane w ramach kilku źródeł przychodów wspomnianych w ustawie o podatku dochodowym od osób fizycznych i że dla takiej klasyfikacji przychodów kluczowe znaczenie ma fakt, czy dane dzieło jest przedmiotem prawa autorskiego w rozumieniu ustawy z dnia 4 lutego 1994 r. o prawie autorskim i prawach pokrewnych (Dz. U. z 2000 r. Nr 80, poz. 904 ze zm.) czy nie (Podatek dochodowy od osób fizycznych 2004. Komentarz pod red. J. Marciniuka, Warszawa 2004, s. 246 i n.). Prace twórcze, co zdaje się uchodzić uwadze Dyrektora Izby Skarbowej, mogą być przy tym wykonywane w związku z różnymi stosunkami prawnymi, np. stosunkiem pracy, stosunkiem cywilnoprawnym itp. (por. pismo Ministra Finansów z dnia 16 sierpnia 1995 r., nr PO 5/8-7371-01609/95). Wszystkie dotychczasowe uwagi prowadzą do wniosku, że w rozpatrywanym postępowaniu podatkowym naruszono zasady wynikające z art. 122 i 124 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. Nr 137, poz. 926 ze zm.). Nie wyjaśniono bowiem dokładnie stanu faktycznego oraz nie wyjaśniono skarżącym zasadności przesłanek, którymi kierowały się organy podatkowe przy załatwianiu sprawy. W ocenie Sądu, stopień tego naruszenia mógł mieć wpływ na wynik sprawy. Mając na względzie wszystkie podniesione wyżej okoliczności, Sąd, działając na podstawie art. 145 § 1 pkt 1c oraz art. 152 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr153, poz. 1270) stosowanego w związku z art. 97 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Przepisy wprowadzające ustawę – Prawo o ustroju sądów administracyjnych i ustawę – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1271 ze zm.) orzekł jak w sentencji. O kosztach orzeczono zgodnie z art. 200 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, stosowanym w związku z art. 97 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Przepisy wprowadzające ustawę – Prawo o ustroju sądów administracyjnych i ustawę – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1271 ze zm.). P.K.