I SA/Ka 2265/03

Dnia 25 października 2004 roku Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach w składzie następującym : Przewodniczący Sędzia NSA Ewa Karpińska Sędzia NSA Anna Wiciak Krzysztof Stanik (spr.) Protokolant Magdalena Nowacka po rozpoznaniu w dniu 6 października 2004 roku na rozprawie sprawy ze skargi Spółki z o. o. "A" z siedzibą w D. na decyzje Dyrektora Izby Skarbowej w K. z dnia [...] roku nr [...] do [...] w przedmiocie określenia wysokości podatku od towarów i usług oraz ustalenia dodatkowego zobowiązania w tym podatku: 1. uchyla zaskarżone decyzje; 2. określa, że zaskarżone decyzje nie podlegają wykonaniu; 3. zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej w K. na rzecz strony skarżącej kwotę [...]zł ([...] złotych [...] groszy) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego. Zaskarżonymi decyzjami z dnia [...] r., nr [...] do [...] Izba Skarbowa w K. po rozpatrzeniu odwołań "A" Sp. z o. o. w D. utrzymała w mocy na podstawie art. 233 § 1 pkt 1 ustawy z 29.08.1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. Nr 137, poz. 926 z późn. zm.) decyzje Urzędu Skarbowego w D. z dnia [...] r. nr [...] do [...] w sprawach określenia zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za kolejne miesiące od lipca do września 2001 r. oraz nr [...] w sprawie ustalenia dodatkowego zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za lipiec 2001 r. W zasadniczo jednobrzmiących uzasadnieniach zaskarżonych decyzji w sprawach określenia zobowiązania podatkowego w pierwszej kolejności przybliżono decyzje pierwszoinstancyjne, akcentując, że u podstaw ich wydania legło ustalenie, iż Spółka zaniżyła kwotę zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za kolejne miesiące od lipca do września 2001 r. Przyczyną takiego stanu rzeczy było zaś to, że w powyższym okresie Spółka była spółką z ograniczoną odpowiedzialnością w organizacji, bowiem umowa spółki została zawarta aktem notarialnym w dniu [...] 2001 r. (Rep. A nr [...]), a osobowość prawną spółka nabyła z dniem [...].2001 r. tj. wpisem do Krajowego Rejestru Sądowego (nr [...]). Tym samym więc w świetle art. 1 i 3 ustawy z dnia 15.02.1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych w brzmieniu obowiązującym w 2001 r. nie miała ona statusu podatnika podatku dochodowego od osób prawnych. W konsekwencji tego Urząd Skarbowy w D. wydał decyzję, utrzymaną w mocy przez Izbę Skarbową, mocą której wyłączono z przychodów oraz kosztów ich uzyskania te wartości odnoszące się do okresu, w którym skarżąca Spółka, jako spółka w organizacji, nie miała statusu podatnika podatku dochodowego. Następnie podkreślono, że zgodnie z art. 25 ust. 1 pkt 3 ustawy z dnia 08.01.1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym obniżenia lub zwrotu różnicy podatku należnego nie stosuje się do nabywanych przez podatnika towarów i usług, jeżeli wydatki na ich nabycie nie mogą być zaliczane do kosztów uzyskania przychodów w rozumieniu przepisów o podatku dochodowym. Regulację tą odniesiono następnie do rozstrzygnięcia zawartego w przywołanej wyżej decyzji dotyczącej podatku dochodowego uznając zarazem, iż zawarte w niej ustalenia i wnioski są wiążące na użytek niniejszych spraw. W konsekwencji tego stwierdzono, że podatek naliczony wykazany w złożonych deklaracjach za kolejne miesiące od lipca do września 2001 r. nie podlega odliczeniu, a co za tym idzie Spółka zaniżyła kwotę zobowiązania podatkowego w kolejnych miesiącach, co wymagało podjęcia przedstawionych na wstępie rozstrzygnięć. Tym samym więc argumentacja odwołań, jako stanowiąca w istocie rzeczy polemikę z ocenami organu I instancji, została odrzucona. W uzasadnieniu zaskarżonej decyzji w sprawie ustalenia dodatkowego zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za lipiec 2001 r. nadto powołano się na treść art. 27 ust. 5 ustawy z 08.01. 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym akcentując, że rozstrzygnięcie to podjęto z uwagi na stwierdzenie, iż podatnik w złożonej deklaracji podatkowej wykazał kwotę zobowiązania niższą od należnej. Powyższe decyzje Spółka z o. o. "A" w D. zaskarżyła do Naczelnego Sądu Administracyjnego wnosząc o ich uchylenie oraz o zasądzenia zwrotu kosztów postępowania sądowego. Zgłoszone żądanie uzasadniono zarzutem błędnej interpretacji art. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych w zw. z art. 11 § 2 kodeksu spółek handlowych i art. 25 ust. 1 pkt 3 ustawy o podatku od towarów i usług oraz podatku akcyzowym oraz polegającym na niewłaściwym przyjęciu, iż koszty ponoszone przez spółkę z o.o. w organizacji nie są kosztami uzyskania przychodów. Rozwijając ten wątek zauważono, że odmienne rozliczanie dwóch okresów działalności spółki stanowi "całkowity absurd" oraz jest "niespójne, nielogiczne, nie mające nic wspólnego z prawidłowym funkcjonowaniem spółki prawa handlowego". Podkreślono równocześnie, że przedmiotowych kosztów i przychodów nie można traktować jako kosztów i przychodów wspólników, bowiem rozliczanie majątku spółki w koszty i przychody wspólników byłoby działaniem na szkodę spółki i nie byłoby zgodne z ideą spółki kapitałowej, a jedynym przychodem wspólników może być dywidenda z wypracowanego zysku spółki (art. 189 § 1 i 2 Kodeksu spółek handlowych). Przywołując art. 161 § 1, art. 11 § 1 i 2 oraz art. 12 Kodeksu spółek handlowych zauważono, że spółka w organizacji może we własnym imieniu nabywać prawa i zaciągać zobowiązania, stosuje się do niej odpowiednio przepisy o spółce z ograniczona odpowiedzialnością, a spółka z. o.o. – z momentem jej powstania – staje się podmiotem praw i obowiązków spółki w organizacji. Poza tym, jak nadmieniono, o konieczności traktowania spółki w organizacji i spółki z ograniczoną odpowiedzialnością jako jednej jednostki świadczą też przejściowy charakter pierwszej z wymienionych oraz zasady dotyczące rachunkowości (art. 12 ust. 1 pkt 1 ustawy o rachunkowości), zgodnie z którymi ma miejsce pełna kontynuacja zapisów księgowych dotyczących spółki z o.o. w organizacji, jak i spółki z o.o. Podkreśłono również, że to, iż w wyniku nowelizacji ustawy o podatku od osób prawnych dokonanej w 2001 r. spółka w organizacji została w niej wymieniona jako podmiot opodatkowania, a więc nastąpiło dostosowanie nazewnictwa do idei zawartych w kodeksie spółek handlowych, nie świadczy o tym, że nie była podmiotem opodatkowania w okresie obejmującym stan faktyczny rozpatrywanej sprawy. Końcowo nadmieniono, że wezwanie jej w lipcu 2001 r. przez Urząd Skarbowy do poprawienia wystawionej przez spółkę w okresie organizacji deklaracji CIT – 2 za maj 2001 r. utwierdziło ją w przekonaniu, iż jest traktowana jako podatnik podatku dochodowego oraz podatku od towarów i usług. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej w K. podtrzymał dotychczasowe stanowisko organów podatkowych i w konsekwencji tego wniósł o jej oddalenie, które to stanowisko powtórzone zostało na rozprawie w dniu 06.10.2004 r. W tym stanie rzeczy Sąd po rozpoznaniu niniejszej sprawy stwierdził, co następuje: Skarga jest uzasadniona aczkolwiek z innych względów niż te, które podniesiono w jej uzasadnieniu. Okoliczność ta nie zmienia jednak faktu, iż zaskarżone decyzje należało uchylić. Przystępując w związku z tym do oceny zgodności z prawem zaskarżonych decyzji w pierwszej kolejności wyjaśnić jednak trzeba, że mimo, iż skarga wniesiona została w niniejszej sprawie pod rządami ustawy z 11.05.1995 r. o Naczelnym Sądzie Administracyjnym (Dz. U. nr 74, poz. 368 z późn. zm.) to jednak rozpoznać należało ją w oparciu o przepisy ustawy z 30.08.2002 r. prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. nr 153, poz. 1270). Konsekwencja taka wynika bowiem z przepisu art. 97 § 1 ustawy z 30.08. 2002 r. przepisy wprowadzające ustawę – prawo o ustroju sądów administracyjnych i ustawę – prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. nr 153, poz. 1271 z późn. zm.), który stanowi, że "sprawy, w których skargi zostały wniesione do Naczelnego Sądu Administracyjnego przed dniem 1 stycznia 2004 r. i postępowanie nie zostało zakończone, podlegają rozpoznaniu przez właściwe wojewódzkie sądy administracyjne na podstawie przepisów ustawy – prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi". Przechodząc w tym stanie rzeczy do meritum niniejszej sprawy w punkcie wyjścia stwierdzić należy, że skarżąca nie ma racji kwestionując w niniejszej sprawie, dotyczącej opisanych na wstępie decyzji ostatecznych, ustalenia i wnioski dotyczące jej statusu podatkowego w zakresie podatku dochodowego w okresie organizacyjnym. Kwestia ta została bowiem przesądzona prawomocnym wyrokiem tut. Sądu z dnia 07.05.2004 r., sygn. I SA/Ka 953/03, którym zaaprobowano stanowisko organów podatkowych jakie te zajęły w sprawie. Mimo tego skład orzekający w tej sprawie nie zgadza się z prostym, automatycznym, odnoszeniem wniosków zawartych w sprawie dotyczącej podatku dochodowego do kwestii rozliczenia podatku naliczonego przy zakupie towarów i usług. Otóż w przywołanym wyżej wyroku Sąd zwrócił uwagę na lukę w prawie podatkowym jaka miała miejsce w 2001 r., kiedy to ustawa z 15.02.1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 2001 r., nr 54, poz. 654 z późn. zm.) nie traktowała za podatników tego podatku spółek kapitałowych w organizacji, które po myśli obowiązującego od 01.01.2001 r. art. 11 Kodeksu spółek handlowych (ustawa z 15.09.2000 r. – Dz. U. nr 94, poz. 1037 z późn. zm.) dopuszczone zostały do samodzielnego obrotu prawnego. Luka te wyeliminowana nota bene została z dniem 01.01.2002 r., kiedy to weszła w życie zawarta w ustawie z dnia 06.09.2001 r. (Dz. U. nr 106, poz. 1150) nowela przywołanej wyżej ustawy podatkowej. W tej sytuacji jest oczywistym, że spółka kapitałowa w organizacji, nie będąc w 2001 r. w świetle prawa podatnikiem podatku dochodowego, nie mogła zaliczać ponoszonych wydatków w poczet własnych kosztów uzyskania przychodów – co jednoznacznie potwierdził przywołany wyżej wyrok tut. Sądu. Mimo tego w roztrząsanym przypadku okoliczność ta sama w sobie nie daje jeszcze podstaw do pozbawienia podatnika prawa do rozliczenia podatku naliczonego w oparciu o przepis art. 25 ust. 1 pkt 3 ustawy z dnia 08.01. 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz. U. nr 11, poz. 50 z późn. zm.). Otóż zgodnie z tym przepisem w brzmieniu znajdującym zastosowanie w sprawie "obniżenia kwoty lub zwrotu różnicy podatku należnego nie stosuje się do nabywanych przez podatnika towarów i usług, którymi rozporządzono w sposób nie pozwalający na zaliczenie poniesionych wydatków do kosztów uzyskania przychodów w rozumieniu przepisów o podatku dochodowym". W konsekwencji tego obowiązkiem organów podatkowych w przypadku stosowania tej regulacji jest dokonanie oceny, czy podatek naliczony z tytułu danego zakupu może podlegać zaliczeniu do kosztów uzyskania przychodów. Ocena taka jest niewątpliwie uproszczona w przypadku, gdy kwestia ta stanowiła przedmiot odrębnego, wcześniejszego, rozstrzygnięcia w sprawie dotyczącej podatku dochodowego podatnika. Jest bowiem oczywiste dla składu orzekającego, że w przypadku, gdy dany wydatek został zdyskwalifikowany jako koszt uzyskania przychodu to co do zasady ustalenie to wywierać będzie skutek także w obrębie sprawy dotyczącej podatku od towarów i usług. W niniejszej sprawie automatyzm wniosków jest jednak wykluczony, co implikuje konieczność przeprowadzenia własnych, niezależnych od sprawy podatku dochodowego, ocen. Powodem takiego stanowiska jest zaś przede wszystkim ta okoliczność, że organy podatkowe nadały skarżącej status podatnika podatku od towarów i usług. Z tą chwilą nabyła ona nie tylko obowiązki ale i wszelkie uprawnienia jakie z tego tytułu wynikają, a więc łącznie z prawem do rozliczania podatku naliczonego przy zakupie towarów i usług nawet wtedy, gdy jako podmiot korporacyjny nie uzyskała ona jeszcze podmiotowość podatkowej w sferze podatku dochodowego. W rezultacie tego organy podatkowe nie mogły ograniczyć się do ocen dokonanych w sprawie podatku dochodowego, w której – co godzi się szczególnie podkreślić – ograniczono się wyłącznie do kwestii badania podmiotowości skarżącej na gruncie regulacji tyczących tego podatku. Takie ograniczenie badania sprawy całkowicie zatem pominęło kwestię czy sporne wydatki, co do zasady, mogły być zaliczone do kosztów. Tymczasem zaś te, i tylko te, oceny mogłyby wiązać organy w sprawie niniejszej. Sprawia to tym samym, iż organy podatkowe rozstrzygając sprawę nie poczyniły ustaleń w zakresie niezbędnym dla zastosowania do ustalonego stanu faktycznego dyspozycji wynikającej z przepisu stanowiącego podstawę rozstrzygnięcia w niniejszej sprawie. Powyższe uwagi skłaniają bowiem Sąd do wyrażenia poglądu, że w przypadku, gdy podatnik uzyskał status podatnika podatku od towarów i usług a nie nabył jeszcze (z przyczyn nota bene niezależnych od siebie) statusu podatnika podatku dochodowego organ podatkowy może zastosować przepis art. 25 ust. 1 pkt 3 ustawy o podatku od towarów i usług (...) tylko wtedy kiedy stwierdzone zostanie, iż podatek naliczony wiąże się z wydatkiem, który, co do zasady nie może stanowić kosztu uzyskania przychodu. Stanowisko przeciwne naruszałoby zaś prawa strony z tytułu nabycia statusu podatnika podatku od towarów i usług i prowadziłoby do naruszenia podstawowej zasady konstytucyjnej jaką jest równości wobec prawa. Nadto kłóciłoby się ono z elementarnym poczuciem sprawiedliwości społecznej. Nikt nie może bowiem ponosić negatywnych konsekwencji działań i zaniedbań władzy (nadanie statusu podatnika, doprowadzenie do niespójności prawa). Dodatkowo za powyższym poglądem przemawia także i ta okoliczność, że analizowany tu przepis ustawy podatkowej wymaga, jak zaznaczono, ażeby rozliczany podatek naliczony związany był z wydatkiem stanowiącym koszt uzyskania przychodu. Organy podatkowe uznały przy tym, iż w związku z tym musi istnieć podatnik tego podatku. Skoro więc spółka z ograniczoną odpowiedzialnością nie została wymieniona wśród podatników podatku dochodowego od osób prawnych to wydatek nie może stanowić jej kosztu a w konsekwencji nie może rozliczyć podatku naliczonego z tytułu dokonywanych zakupów. Czy jednak rzeczywiście spółka z o. o. w organizacji rzeczywiście nie może być podatnikiem podatku dochodowego? Otóż tok rozumowania organów podatkowych całkowicie pomija poglądy doktryny prawa handlowego, która jeszcze pod rządami Kodeksu handlowego z 1934 r. (rozporządzenie Prezydenta R. P. z 27.06.1934 r. – Dz. U. z 1934 r., nr 57, poz. 502 z późn. zm.) wyrażało pogląd, że spółka kapitałowa w organizacji winna być traktowana do czasu rejestracji tak jak spółka osobowa, w tym zwłaszcza spółka cywilna (por.: A. Szajkowski – "Prawo spółek handlowych", Wyd. C. H. Beck W – wa 1995 r., str. 224 – 227). Mimo zatem, iż koncepcja powyższa nie odpowiada samej skarżącej to jednak wskazuje na to, że istnieją potencjalni podatnicy podatku dochodowego z tytułu prowadzonej działalności gospodarczej, czego organy podatkowe nie wzięły pod uwagę. W jej konsekwencji powstaje zaś choćby hipotetyczna możliwość zaliczenia wydatku w poczet kosztu uzyskania przychodu, która przecież zrealizowana być nie musi bo o takim (dochodowym) rozliczeniu wydatku decyduje sam podatnik, który rezygnując z niej nie traci prawa do rozliczenia podatku naliczonego, o ile co do zasady wydatek ten mógł stanowić koszt uzyskania przychodu. W rezultacie tego skoro okoliczności faktyczne sprawy nie zostały wyjaśnione na tyle ażeby można było zastosować przepisy prawa materialnego, w tym zwłaszcza art. 25 ust. 1 pkt 3 ustawy o podatku od towarów i usług (...) to tym samym ustalenia te uznać trzeba za wadliwe. Wada ta sprawia zarazem, iż na negatywną ocenę zasługuje także stosowana w poszczególnych rozstrzygnięciach materialnoprawna podstawa, w oparciu o którą je wydano. Warunkiem koniecznym prawidłowego zastosowania prawa materialnego jest bowiem kompletne zebranie dowodów i ich wnikliwa ocena, którego to warunku w niniejszej sprawie nie spełniono. Stąd też kierując się przedstawionymi wyżej względami Sąd działając na podstawie art. 135 i art. 145 § 1 pkt 1 lit. a i lit. c jak też art. 152 oraz art. 200 ustawy prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi w zw. z art. 97 § 1 cyt. wyżej ustawy przepisy wprowadzające (...) przy założenia, iż stwierdzone uchybienia można usunąć w postępowaniu odwoławczym, skargę uwzględnił i zaskarżone decyzje uchylił, orzekając zarazem, że decyzje te nie mogą być wykonane. Równocześnie po myśli art. 200 cyt. wyżej ustawy prawo o postępowaniu (...) obciążył Dyrektora Izby Skarbowej kosztami sądowymi.