I SA/Ka 2383/03

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach w składzie następującym: Przewodniczący: Sędzia NSA Małgorzata Wolf-Mendecka (spr.) Sędziowie: NSA Przemysław Dumana WSA Krzysztof Winiarski Protokolant: Anna Florek po rozpoznaniu w dniu 10 lutego 2004 r. sprawy ze skargi K. P. na decyzję Izby Skarbowej w K. z dnia [...] r. nr [...] w przedmiocie uchylenia decyzji w sprawie ulgi z tytułu nauki zawodu, oddala skargę. Decyzją z dnia [...] r. nr [...] Izba Skarbowa w K. uchyliła decyzję Urzędu Skarbowego w S. z dnia [...] r. nr [...] odmawiającą K. P. przyznania ulgi w podatku dochodowym od osób fizycznych z tytułu szkolenia zawodowego uczennic: M. K., M. K., A. J., B. K., A. D., A. P., A. J., J. W., K. K., K. J., K. S., K. N., E. B. – z powodu braku w chwili rozpoczęcia szkolenia odpowiednich kwalifikacji zawodowych. W podstawie prawnej decyzji powołano przepis art. 233 § 2 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. Nr 137, poz. 926 z późn. zm.) oraz art. 31 i art. 38 ust.1 ustawy z dnia 26 lipca 1991r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 1993r Nr 90 poz.416 z późn. zm.). Uzasadniając swoje stanowisko Izba Skarbowa powołała się generalnie na wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego w Warszawie – Ośrodka Zamiejscowego w Katowicach z dnia 30 czerwca 2003 r. sygn. akt I SA/Ka 1331/02, którym uchylono decyzję Izby Skarbowej w K. z dnia [...] roku nr [...], utrzymującą w mocy decyzję organu pierwszej instancji odmawiającą przyznania ulgi w podatku dochodowym od osób fizycznych z tytułu szkolenia zawodowego uczniów. Izba Skarbowa wyjaśniła, iż w uzasadnieniu powyższego wyroku Naczelny Sąd Administracyjny wyraził pogląd, że zawarte w art. 27c ust. 2 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. nr 35, poz. 173 z późn. zm.) sformułowanie "podatnik uprawniony na mocy odrębnych przepisów do szkolenia uczniów" jak też pozostałe przepisy tego artykułu nie stwarzają przeszkody do przyznania podatnikowi ulgi z tytułu wyszkolenia uczniów proporcjonalnie do okresu, w którym jego kwalifikacje do szkolenia uczniów nie są wątpliwe. Sąd bowiem wywodził w tym przedmiocie, że w art. 27 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (t.j. Dz. U. Nr 14, poz. 176 z 2000 r.) określone zostały warunki i zasady przyznawania ulgi w podatku dochodowym z tytułu szkolenia uczniów osobie fizycznej prowadzącej działalność gospodarczą, w tym również w formie spółki prawa cywilnego. Jednym z warunków, od których uzależnione jest przyznanie ulgi uczniowskiej jest posiadanie przez podatnika (lub przynajmniej przez jednego ze wspólników lub przez zatrudnionego pracownika) uprawnień do szkolenia uczniów (art. 27c ust. 2 cyt. wyżej ustawy). Ustawa nie precyzuje jednak jakie to są uprawnienia, gdyż w tym zakresie odsyła do odrębnych przepisów. Naczelny Sąd Administracyjny podniósł ponadto w omawianym wyroku, że przepisy rozporządzenia Rady Ministrów z dnia 28 maja 1996 r. w sprawie przygotowania zawodowego młodocianych i ich wynagradzania (Dz. U. Nr 60, poz. 278) nie określają jakie wymagania zawodowe i pedagogiczne winny spełniać osoby prowadzące przygotowanie zawodowe młodocianych. Przepis § 2 ust. 1 tego rozporządzenia odsyła bowiem, podobnie jak wskazany na wstępie przepis ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, także do odrębnych przepisów. W tym stanie rzeczy Sąd uznał, iż przepisami określającymi kwalifikacje uprawniające do szkolenia uczniów są przede wszystkim przepisy (obowiązującego w chwili wydania zaskarżonej decyzji) rozporządzenia Rady Ministrów z dnia 11 grudnia 1992 r. w sprawie organizowania i finansowania praktycznej nauki zawodu, praw i obowiązków podmiotów organizujących tę naukę oraz uczniów odbywających praktyczną naukę zawodu (Dz. U. Nr 97, poz. 479). Nadmieniono ponadto, że przepisy tego rozporządzenia uchylone zostały rozporządzeniem Ministra Edukacji Narodowej i Sportu z dnia 1 lipca 2002 r. w sprawie praktycznej nauki zawodu ( Dz. U. Nr 113, poz. 988), które weszło w życie z dniem 9 września 2002 r. W związku z tym uprawnienia podatniczki do szkolenia uczniów oceniane muszą być - zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego - w świetle przepisu § 7 rozporządzenia Rady Ministrów z 11.12.1992 r. w sprawie organizowania i finansowania praktycznej nauki zawodu (...). Zgodnie z tym przepisem zajęcia praktyczne z uczniami prowadzą nauczyciele praktycznej nauki zawodu oraz mogą prowadzić je także instruktorzy praktycznej nauki zawodu. Instruktorem praktycznej nauki zawodu może przy tym być właściciel lub pracownik zakładu pracy, dla których praca dydaktyczna i wychowawcza z uczniami lub młodocianymi nie stanowi podstawowego zajęcia lub wykonana jest w tygodniowym wymiarze godzin niższym niż ustalony dla nauczycieli w ramach obowiązującego tych pracowników tygodniowego czasu pracy (§ 7 ust. 2 pkt 2 tego rozporządzenia). Instruktorzy tacy, stosownie do § 9 ust. 4 rozporządzenia, winni jednak legitymować się odpowiednimi kwalifikacjami. Tak więc powinni oni posiadać: - kwalifikacje zawodowe co najmniej mistrza w zawodzie, którego będą nauczać, - przygotowanie pedagogiczne uzyskane w wyniku ukończenia kursu pedagogicznego organizowanego zgodnie z przepisami w sprawie zasad podnoszenia kwalifikacji dorosłych, którego program został zatwierdzony przez kuratora oświaty i obejmował łącznie co najmniej 70 godzin zajęć z psychologii, pedagogiki i metodyki oraz 10 godzin praktyki metodycznej. Odnosząc powyższe uwagi do stwierdzonych w omawianej sprawie okoliczności faktycznych Naczelny Sąd Administracyjny podniósł, że skoro skarżąca uzyskała kwalifikacje zawodowe – tytuł technika handlowca w dniu [...].2000 r., to tym samym nabyła kwalifikacje zawodowe w trakcie trwania szkolenia uczennic, które zakończyło się w dniu [...] 2001 r. Z faktu tego, w ocenie Sądu, organy podatkowe wyprowadziły nieprawidłowy wniosek, że skarżąca nie spełniła warunków, od których przepisy podatkowe warunkują nabycie prawa do ulgi w podatku dochodowym od osób fizycznych z tytułu wyszkolenia uczniów, gdyż podatnik winien legitymować się stosownymi kwalifikacjami przed rozpoczęciem szkolenia uczniów. Naczelny Sąd Administracyjny w konsekwencji nie zgodził się ze stanowiskiem prezentowanym przez organy podatkowe, wyrażając zapatrywanie, iż jego pogląd nie znajduje jakiegokolwiek umocowania w art. 27c cyt. ustawy jak i omówionych wcześniej przepisach regulujących szkolenie młodocianych. Wskazał na potrzebę dalszych rozważań w kwestii, czy na gruncie wskazanych wyżej przepisów skompletowanie przez podatnika uprawnień do szkolenia uczniów dopiero w trakcie trwania szkolenia pozbawia go prawa do ulgi w całości, czy też tylko za okres, w którym uprawnień tych nie posiadał. Naczelny Sąd Administracyjny uznał więc, iż przeprowadzona przez organy podatkowe ocena kwalifikacji zawodowych i pedagogicznych podatnika wnioskującego o przyznanie przedmiotowej ulgi ma charakter oceny następczej. Jest ona bowiem dokonywana w rozpatrzeniu wniosku podatnika, która to czynność zgodnie z treścią art. 27c ust. 14 nastąpić może dopiero po zakończeniu szkolenia i to z pozytywnym wynikiem. Już zatem ta okoliczność sprawiła, w ocenie NSA, iż organy podatkowe nie mogą całkowicie dezawuwować faktu nabycia stosownych kwalifikacji dopiero w toku szkolenia prowadzonego przez podatnika. Podstaw do tego nie dostarczają, zdaniem Sądu, przepisy rozporządzenia Rady Ministrów z 11.12.1992 r. w sprawie organizowania i finansowania praktycznej nauki zawodu ani przepisy ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. W dalszej części uzasadnienia zaskarżonej decyzji Izba Skarbowa stwierdziła, iż wobec treści powyższego orzeczenia Naczelnego Sądu Administracyjnego – sprawa wymaga ponownego przeprowadzenia postępowania, a następnie analizy i powtórnej oceny prawnej stanu faktycznego. Organ odwoławczy wyjaśnił przy tym, iż przy rozpatrzeniu niniejszej sprawy pojawiły się wątpliwości co do okoliczności faktycznych. Izba Skarbowa zauważyła, że pismem z dnia [...] 1998 r. podatniczka zwróciła się (w imieniu Spółki "A" z prośbą o wyrażenie zgody na nieskładanie deklaracji o podatku dochodowym w związku z zawieszeniem działalności firmy od dnia [...] 1998 r. i przypuszczalną jej likwidacją. Organ wskazał więc, iż w związku z powyższą informacją oraz brakiem w aktach sprawy ustaleń co do faktycznego wykonywania działalności gospodarczej przez przedmiotową Spółkę w 1998 r. – niezbędne jest przeprowadzenie postępowania mające na celu ustalenie, czy w 1998 r. K. P. uzyskiwała przychody z działalności gospodarczej, wykonywanej w ramach Spółki "A", a tym samym, czy zatrudniała na podstawie umów o pracę uczennice w celu nauki zawodu w okresie od [...] 1998 r. do [...] 1998 r. i od [...] 1998 r. do [...] 1998 r. Izba Skarbowa wyraziła przy tym pogląd, iż w świetle powołanych wyżej przepisów oczywistym jest, że prawo do ulgi jest nierozerwalnie związane z podatnikiem wykonującym działalność gospodarczą i zatrudniającym pracowników w celu nauki zawodu. Ponadto, organ odwoławczy podkreślił, iż biorąc pod uwagę stanowisko Naczelnego Sądu Administracyjnego o ustaleniu wysokości ulgi za wyszkoleniu każdej z uczennic proporcjonalnie za okres, w którym K. P. uzupełniła kwalifikacje zawodowe – niezbędne jest jednoznaczne ustalenie jaki był cały okres szkolenia poszczególnych uczennic przez podatniczkę. W konsekwencji Izba Skarbowa stwierdziła, iż działając w warunkach związania oceną prawną wyrażoną w opisanym wyżej orzeczeniu NSA oraz mając na uwadze regulacje art. 120-122 Ordynacji podatkowej – stosownie do art. 30 ustawy z dnia 11 maja 1995 r. o Naczelnym Sądzie Administracyjnym (Dz. U. Nr 74, poz. 368 z późn. zm.) – decyzję organu pierwszej instancji należało uchylić i przekazać sprawę do ponownego rozpatrzenia przez ten organ. Decyzję tę K. P. zaskarżyła do Naczelnego Sądu Administracyjnego domagając się "uznania jej uprawnień do ulgi uczniowskiej za cały okres szkolenia". Podniosła, iż Izba Skarbowa w K. uznając argumentację NSA w sprawie możliwości częściowego uznania ulgi uczniowskiej, pominęła sprawę przyznania jej tej ulgi za 1998 r. Skarżąca uznała więc, iż Izba Skarbowa nie dokonała wnikliwego rozpatrzenia przedmiotowej sprawy. Odpowiadając na skargę Izba Skarbowa wniosła o jej oddalenie, podtrzymując swoje dotychczasowe stanowisko. Polemizując z zarzutami skargi Izba Skarbowa podkreśliła, iż wskutek wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 30 czerwca 2003 r., po ponownym rozpatrzeniu odwołania z dnia [...] 2001 r. uznane zostało prawo podatniczki do ulgi uczniowskiej z tytułu wyszkolenia uczniów w 2001 r., zlecając przy tym organowi pierwszej instancji przeprowadzenie ponownego postępowania w sprawie w celu ustalenia okoliczności, mających wpływ na ustalenie wysokości obniżki podatku dochodowego z tego tytułu. Dodatkowo w piśmie procesowym z dnia [...] 2004 r. K. P. zaprezentowała pogląd, iż organem uprawnionym do rozstrzygania kwestii posiadania uprawnień do szkolenia uczniów jest Ministerstwo Edukacji Narodowej. Przekonywała, że organ podatkowy może jedynie sprawdzić, czy dostarczone zostały wszelkie dokumenty potwierdzające wymagane wykształcenie. Ponadto na rozprawie w dniu 10 lutego 2004 r. skarżąca wyjaśniła, iż po ponownym rozpatrzeniu sprawy Urząd Skarbowy przyznał jej częściowo ulgę w podatku dochodowym. Od decyzji tej nie odwołała się do organu II instancji. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skarga nie zasługuje na uwzględnienie. W pierwszej kolejności wyjaśnić należy, iż godnie z art. 97 ustawy z dnia 30 września 2002 r. – Przepisy wprowadzające ustawę – Prawo o ustroju sądów administracyjnych i ustawę – prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. nr 153, poz. 1271, z późn. zm.) sprawy, których skargi zostały wniesione do Naczelnego Sądu Administracyjnego przed dniem 1 stycznia 2004 r. i postępowanie nie zostało zakończone, podlegają rozpoznaniu przez właściwe wojewódzkie sądy administracyjne na podstawie przepisów ustawy – prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Przechodząc do oceny zgodności z prawem zaskarżonej w niniejszej sprawie decyzji stwierdzić należy, iż podstawą prawną jej wydania był przepis art. 233 § 2 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. Nr 137, poz. 926 ze zm.). Z tego też powodu, koniecznym jest odwołanie się do treści tego przepisu, który w § 1 stanowi, że organ odwoławczy wydaje decyzję, w której: utrzymuje w mocy zaskarżoną decyzję organu pierwszej instancji, uchyla zaskarżoną decyzję w całości lub w części i w tym zakresie orzeka co do istoty bądź umarza postępowanie, uchyla zaskarżoną decyzję w całości i sprawę przekazuje do ponownego rozpatrzenia właściwemu organowi podatkowemu, jeżeli decyzja organu pierwszej instancji została wydana z naruszeniem przepisów o właściwości, bądź wreszcie umarza postępowanie odwoławcze. Zaś w § 2 powołany przepis dopuszcza możliwość uchylenia przez organ odwoławczy zaskarżonej decyzji i przekazania jej do ponownego rozpatrzenia przez ten organ, gdy rozstrzygnięcie wymaga uprzedniego przeprowadzenia postępowania dowodowego w całości lub w znacznej części. Przekazując w takim przypadku sprawę organ odwoławczy wskazuje okoliczności faktyczne, które należy zbadać przy ponownym rozpatrzeniu sprawy. Regulacja zawarta w § 3 tego przepisu dotyczy rozstrzygnięć jednostek samorządu terytorialnego – jednak sytuacja ta nie odnosi się do niniejszego przypadku. Z przedstawionego uregulowania wynika więc, że organ odwoławczy, zgodnie z zasadą dwuinstancyjności, zobowiązany jest ponownie rozpoznać sprawę rozstrzygniętą już decyzją organu I instancji. Wynika to z art. 233 Ordynacji podatkowej, który przyznaje organowi odwoławczemu kompetencje do merytorycznego rozstrzygnięcia sprawy, czego następstwem jest utrzymanie w mocy zaskarżonej decyzji (a nie oddalenie odwołania), bądź uchylenie i zmiana zaskarżonej decyzji. Tylko w ograniczonym zakresie organ odwoławczy ma kompetencje kasacyjne (por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 14 sierpnia 1987 r., sygn. akt IV S.A. 358/87- niepubl.). Kompetencje organu odwoławczego obejmują zatem zarówno korygowanie wad prawnych decyzji organu I instancji, polegających na niewłaściwie zastosowanym przepisie prawa materialnego, jak i wad polegających na niewłaściwej ocenie okoliczności faktycznych. Organ odwoławczy uprawniony jest do wydania w oparciu o przepis art. 233 § 2 Ordynacji podatkowej decyzji typowo kasacyjnej jedynie wtedy, gdy stwierdzi, że merytoryczne rozstrzygnięcie sprawy "wymaga uprzedniego przeprowadzenia postępowania dowodowego w całości lub w znacznej części". Ponadto tego typu decyzja jest ograniczona treścią przepisu art.229 Ordynacji podatkowej, a zatem może zostać ona wydana wtedy, gdy do merytorycznego rozstrzygnięcia sprawy nie jest wystarczające przeprowadzenie (na żądanie strony lub z urzędu) dodatkowego postępowania w celu uzupełnienia dowodów przez organ odwoławczy, bądź zlecenie tego postępowania organowi, który wydał zaskarżoną decyzję. Omawiana zatem decyzja powodująca przekazanie sprawy do ponownego rozpatrzenia przez organ I instancji nie może być podjęta w sytuacjach innych niż te, które zostały określone w art. 233 § 2 Ordynacji podatkowej. Żadne więc inne wady postępowania ani wady zaskarżonej decyzji nie dają organowi odwoławczemu podstaw do wydania tego rodzaju decyzji. Wielokrotnie już w orzecznictwie podkreślano, że ten rodzaj decyzji organu odwoławczego jest dopuszczony wyjątkowo, stanowiąc wyłom od zasady merytorycznego rozstrzygnięcia sprawy przez organ odwoławczy, nie jest więc dopuszczalna rozszerzająca wykładnia tego przepisu (por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 22 września 1981 r., sygn. akt II SA 400/81- ONSA z 1981 r., nr 2, poz. 88). Reasumując powyższe wywody stwierdzić należy, że dopuszczalność wydania decyzji kasacyjnej powodującej przekazanie sprawy do ponownego rozpatrzenia przez organ I instancji ogranicza się tylko do przypadków, gdy zachodzi konieczność prowadzenia postępowania dowodowego w całości lub w znacznej części. Odnosząc przedstawione rozważania na grunt rozpatrywanej sprawy stwierdzić należy, że organ odwoławczy zasadniczo sprostał wymogom wydania decyzji o charakterze kasacyjnym w oparciu o przepis art. 233 § 2 Ordynacji podatkowej. Jak to bowiem wynika z uzasadnienia zaskarżonej decyzji, powodem uchylenia decyzji organu I instancji było przyjęcie, że sprawa przez ten organ nie została wyjaśniona w sposób umożliwiający rozstrzygnięcie. O zasadności takiego stanowiska świadczyła – zdaniem organu odwoławczego – potrzeba ponownego uzupełniającego postępowania dowodowego w celu wyjaśnienia, czy w 1998 r. K. P. uzyskiwała przychody z działalności gospodarczej, wykonywanej w ramach Spółki "A" oraz czy zatrudniała w okresie od [...] 1998 r. do [...] 1998 r. i od [...] 1998 r. do [...] 1008 r. na podstawie umów o pracę uczennice w celu nauki zawodu (skoro okazało się, że pismem z dnia [...] 1998 r. podatniczka zwróciła się z prośbą o wyrażenie zgody na nieskładanie deklaracji o podatku dochodowym w związku z zawieszeniem działalności firmy od dnia [...] 1998 r. i przypuszczalną jej likwidacją) Izba Skarbowa słusznie przy tym zwróciła uwagę, że w świetle przepisów regulujących prawo do ulgi z tytułu wyszkolenia uczniów oczywistym jest, że prawo do takiej ulgi jest nierozerwalnie związane z podatnikiem wykonującym działalność gospodarczą i zatrudniającym pracowników w celu nauki zawodu. Wskazać przy tym należy (na co trafnie zwrócił uwagę organ odwoławczy), że biorąc pod uwagę pogląd Naczelnego Sądu Administracyjnego zawarty w wyroku z dnia 30 czerwca 2003 r. o ustaleniu wysokości ulgi za wyszkolenie każdej z uczennic proporcjonalnie za okres, w którym K. P. uzupełniła kwalifikacje zawodowe – niezbędnym jest jednoznaczne ustalenie jaki był cały okres szkolenia poszczególnych uczennic przez podatniczkę. Zauważyć przy tym trzeba, że organ odwoławczy uchylając zaskarżoną decyzję wskazał na związanie organów podatkowych korzystnym dla podatniczki poglądem Naczelnego Sądu Administracyjnego. W tej sytuacji przypomnieć należy, że wydanie przez Urząd Skarbowy kolejnego rozstrzygnięcia w tej sprawie (które – zgodnie z oświadczeniem skarżącej – uwzględniło jej prawo do częściowej ulgi podatkowej) otworzyło podatniczce ponownie możliwość weryfikacji decyzji organu pierwszej instancji przez organ odwoławczy jak i prawo do dalszego kwestionowania ostatecznej decyzji podatkowej na drodze postępowania sądowego. Mając powyższe na uwadze stwierdzić należy, iż w niniejszej sprawie nie doszło do naruszenia prawa materialnego oraz przepisów postępowania. Wobec tego Sąd oddalił skargę w trybie art. 151 ustawy – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi.