I SA/Ka 2384/03

W o j e w ó d z k i S ą d A d m i n i s t r a c y j n y w G l i w i c a c h w składzie następującym : Przewodniczący: Sędzia NSA Marek Kołaczek – spr Sędziowie : NSA Przemysław Dumana NSA Małgorzata Wolf-Mendecka Protokolant: Aleksandra Doruch po rozpoznaniu w dniu 9 listopada 2004 r. na rozprawie sprawy ze skargi spółki z o.o. "A" Centrum Medyczne w O. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w K. z dnia [...] r. nr [...] w przedmiocie określenia wysokości podatku dochodowego od osób prawnych 1. uchyla zaskarżoną decyzję, 2. zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej w K. na rzecz strony skarżącej kwotę [...] zł ([...]) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego, 3. orzeka, że zaskarżona decyzja nie może być wykonana do czasu uprawomocnienia się niniejszego wyroku. Zaskarżoną decyzją Dyrektor Izby Skarbowej w K. utrzymał w mocy decyzję Urzędu Skarbowego w M. z dnia [...]r. nr [...] określającą Niepublicznemu Zakładowi Opieki Zdrowotnej "A" Centrum Medycznemu Spółce z o.o. w O. wysokość zobowiązania podatkowego z tytułu podatku dochodowego od osób prawnych za 2001 r. w kwocie [...] zł oraz wysokość odsetek za zwłokę od niewpłaconych w 2001 r. zaliczek na podatek dochodowy od osób prawnych w kwocie [...] zł. W podstawie prawnej decyzji powołano art. 233 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacji podatkowa (Dz. U. Nr 137, poz. 926 z późn. zm.) oraz przepisy ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t.j. Dz. U. z 2000, Nr 54, poz. 654 z późn. zm). W uzasadnieniu decyzji w pierwszej kolejności odniesiono się do ustalonego w sprawie stanu faktycznego. Wyjaśniono, że określenie należnego podatku dochodowego w kwocie wyższej niż wykazana została w złożonej przez spółkę deklaracji nastąpiło w związku z zaniżeniem przychodów o kwotę [...] zł na skutek: 1. nieuwzględnienia w przychodach wartości nieodpłatnych świadczeń w kwocie [...] zł otrzymanych w związku z korzystaniem: a) na podstawie umowy użyczenia zawartej w dniu [...]r. z B w O. z pomieszczenia znajdującego się w budynku Przedszkola nr [...] w O. przy ul. [...], b) na podstawie umowy użyczenia zawartej w dniu [...]r. z C w O. na korzystanie z pomieszczenia znajdującego się w budynku położonym przy ul. [...], c) z budynku mieszkalnego w O. przy ul. [...], będącego własnością prezesa Spółki. 2. niezaewidencjonowania w przychodach usług wykonanych w 2001 r. w kwocie [...] zł a wynikających z faktur wystawionych w 2002 r. tj.: - faktury nr [...] z dnia [...]r. na kwotę [...] zł dotyczącą porad [...] za miesiąc listopad 2001 r., - faktury nr [...] na kwotę [...] zł dotyczącą porad [...] za miesiąc grudzień 2001 r., - faktury nr [...] na kwotę [...] zł dotyczącą podwyższenia ceny świadczeń z tytułu ewidencji w systemie start za miesiąc listopad 2001 r., - faktury nr [...] z dnia [...]r. na kwotę [...] zł dotyczącą podwyższenia ceny świadczeń z tytułu ewidencji w systemie start za grudzień 2001 r. oraz zawyżeniem kosztów uzyskania przychodów o kwotę [...] poprzez zaliczenie do nich: - opłaty ubezpieczeniowej w kwocie [...] zł dotyczącej 2002 r., - wynagrodzenia i składki ZUS Prezesa Spółki W.G. wypłaconych w 2001 r. na podstawie umowy o pracę zawartej w dniu [...]r. pomiędzy spółką reprezentowaną przez pełnomocnika powołanego uchwałą Zgromadzenia Wspólników – p. M.S. a W.G., zatrudnionym na stanowisku Prezesa Zarządu i kierownika NZOZ "A" w kwocie [...] zł, - wydatków na zakup paliwa do prywatnego samochodu osobowego m-ki [...] w kwocie [...] zł. W związku z powyższym Urząd Skarbowy w M. decyzją z dnia [...]r. określił zobowiązanie w podatku dochodowym od osób prawnych za 2001 r. w wysokości [...] zł oraz wysokość odsetek za zwłokę od niewpłaconych w 2001 r. zaliczek na podatek dochodowy od osób prawnych w kwocie [...] zł. W odwołaniu od tej decyzji spółka zakwestionowała w zakresie przychodów zasadność przyjęcia przez organ podatkowy stawki [...] zł za m2 użytkowanych przez spółkę lokali w celu ustalenia przychodów z tytułu nieodpłatnych świadczeń. Odnośnie tej kwestii podniesiono, że cytowana uchwała w § 2 wyraźnie rozdziela działalność usługową od działalności przychodni lekarskich, umieszczając tę ostatnią w pkt a) pod pozycją przychodnie lekarskie i określając stawkę za korzystanie z lokalu w tym przypadku w wysokości [...] zł za m2. Ponadto Spółka nie zgodziła się także z zakwestionowaniem w zakresie kosztów uzyskania przychodów wynagrodzeń i składek ZUS Prezesa Zarządu W.G. W uzasadnienia tego zarzutu podniesiono, że organ podatkowy: " ... przyjął nieważność umowy o pracę łączącej prezesa zarządu W.G. ze spółką, (...) ze względu na przypadek, w którym wszystkie udziały przypadają jedynemu wspólnikowi, a wspólnik jest zarazem członkiem zarządu, co wymaga sporządzenia aktu notarialnego z chwilą podejmowania czynności prawnej pomiędzy wspólnikiem a spółką, gdy sytuacja taka nie miała miejsca, gdyż spółka NZOZ "A" nie jest jednoosobową spółką z ograniczoną odpowiedzialnością". Dyrektor Izby Skarbowej nie znalazł podstaw do uwzględnienia odwołania. Uzasadniając zajęte w sprawie stanowisko w pierwszej kolejności przywołano unormowanie art. 12 ust. 1 pkt 2 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych i stwierdzono, że w myśl art. 12 ust. 6 pkt 3 ustawy wartość nieodpłatnych świadczeń ustala się jeżeli przedmiotem świadczenia jest udostępnienie lokalu – w wysokości czynszu, jaki przysługiwałby w razie zawarcia umowy najmu tego lokalu. Wyjaśniono, że dla ustalenia przychodu z tego tytułu przyjęto minimalną stawkę ([...] zł) czynszu za m2 powierzchni lokali użytkowych, ustaloną w drodze uchwały Rady Miejskiej w O. w dniu [...]r. nr [...]. Odnosząc się do twierdzenia odwołania, iż właściwym było zastosowanie stawki [...] zł za m2 ze względu na charakter prowadzonej działalności podniesiono, że zgodnie z § 2 powołanej uchwały Rady Miejskiej w O. minimalna stawka czynszu za m2 powierzchni lokali użytkowych stanowiących własność gminy przeznaczonych na lokale biurowe zajmowane przez przychodnie lekarskie wynosi [...] zł. Natomiast minimalna stawka czynszu za m2 powierzchni lokali użytkowych stanowiących własność gminy przeznaczonych na lokale usługowe wynosi [...] zł. Podkreślono, że podatnik w pomieszczeniach będących przedmiotem użyczenia prowadził w 2001 r. działalność usługową polegającą na świadczeniu usług medycznych. W konsekwencji za prawidłowe uznano przyjęcie stawki [...] zł jak za wynajem lokali przeznaczonych na lokale usługowe. Odnosząc się do drugiego z zarzutów dotyczącego zakwestionowania w zakresie kosztów uzyskania przychodów wynagrodzeń i składek ZUS Prezesa Zarządu W.G. podniesiono, że na podstawie przedłożonych dokumentów i złożonych wyjaśnień ustalono, że: " kapitał zakładowy Spółki wynosi [...] zł i dzieli się na 100 udziałów po [...] zł, objętych w całości przez pana W.G. Zarząd Spółki jest jednoosobowy. Prezesem zarządu jest pan W.G., uprawniony do samodzielnego reprezentowania spółki. Stwierdzono, że na Nadzwyczajnym Zgromadzeniu Wspólników (którego uprawnienia wykonywał W.G.) Centrum Medyczne "A" Spółka z o.o. w dniu [...]r. odjęto uchwałę o powołaniu M.S. na pełnomocnika do reprezentowania spółki w zakresie zawierania umów z członkami zarządu oraz występowania w ewentualnych sporach z nimi. W dniu [...]r. pełnomocnik ten zawarł w imieniu spółki z jej jedynym udziałowcem, pełniącym jednocześnie funkcję Prezesa Zarządu, umowę o pracę. Mając na uwadze powyższe okoliczności organ odwoławczy stwierdził, że zasadnie wyłączono z kosztów uzyskania przychodów składki ZUS i wynagrodzenia wypłacone Prezesowi Spółki. W dalszej części uzasadnienia organ Dyrektor Izby Skarbowej ustosunkował się do twierdzenia odwołania, że skarżąca spółka nie jest jednoosobową spółką z ograniczoną odpowiedzialnością. Odnośnie tej kwestii zauważono, że na dowód powyższego spółka przedłożyła jedynie umowę zbycia udziału w Centrum Medycznym "A" Spółce z o.o., zawartą w dniu [...]r. pomiędzy W.G. a E.G. oraz notarialnie poświadczenie podpisów złożonych na w/w umowie z dnia [...]r. Podniesiono, że zgodnie z art. 180 ustawy z dnia 15.09.2000 r. Kodeks spółek handlowych (Dz. U. Nr 94, poz. 1037 z późn. zm.) zbycie udziału, jego części lub ułamkowej części udziału powinno być dokonane z formie pisemnej z podpisami notarialnie poświadczonymi. Mając powyższe na uwadze organ odwoławczy stwierdził, że faktyczna sprzedaż udziału nastąpiła po spełnieniu warunków z art. 180 Ksh tj. w dniu 21.11.2001 r., a zatem po podjęciu uchwały o powołaniu pełnomocnika. Stwierdzono, że z punktu widzenia prawa cywilnego nie jest skuteczne powołanie pełnomocnika, o którym omowa w art. 210 Ksh, w przypadku, gdy jedyny udziałowiec pełni jednocześnie rolę członka jednoosobowego zarządu, gdyż ta sama osoba występowałaby jako obie strony czynności prawnej (umowy o pracę), z jednej strony jako udziałowiec działający przez pełnomocnika, którego sam powołał (mocodawca), a z drugiej jako prezes zarządu – pracownik. W podsumowaniu stwierdzono, że w analizowanym stanie faktycznym nie było możliwe skuteczne zwarcie umowy o pracę z prezesem jednoosobowego zarządu spółki. W skardze do Naczelnego Sądu Administracyjnego spółka wniosła o uchylenie decyzji Dyrektora Izby Skarbowej w K. oraz poprzedzającej ją decyzji organu podatkowego I instancji i zasądzenie kosztów postępowania. Zaskarżonej decyzji zarzucono: 1. naruszenie prawa materialnego poprzez błędną wykładnię i niewłaściwe zastosowanie art. 12 ust. 1 pkt 2 w zw. z art. 12 ust. 6 pkt 3 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych na skutek przyjęcia przez organy podatkowe, że przychód jednostki z tytułu nieodpłatnych świadczeń otrzymanych w związku z korzystaniem na podstawie umów użyczenia ze opisanych pomieszczeń należało określić w wysokości [...] zł za m2 powierzchni lokali użytkowych przeznaczonych na lokale usługowe, 2. naruszenie prawa materialnego poprzez błędną wykładnię i niewłaściwe zastosowanie art. 210 Ksh oraz art. 108 w zw. z art. 58 § 1 Kc, na skutek przyjęcia przez organy podatkowe, ze umowa o pracę zawarta przez jednostkę z Prezesem jej zarządu była dotknięta nieważnością za cały okres od dnia [...] do [...]r., 3. naruszenie prawa materialnego poprzez błędną wykładnię i niewłaściwe zastosowanie art. 16 ust. 1 pkt 38 w zw. z art. 15 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, na skutek przyjęcia przez organy podatkowe, że wynagrodzenie oraz składki na ubezpieczenie społeczne z tytułu zawarcia w/w umowy o pracę nie stanowiły kosztów uzyskania przychodów, 4. naruszenie prawa procesowego – art. 120, 121, 122, 187 § 1 Ordynacji podatkowej. W uzasadnieniu skargi odnośnie pierwszego z opisanych zarzutów powołano się przede wszystkim na pisemne oświadczenie z dnia [...]r. Zarządu Miasta O. potwierdzające, że do lokali wykorzystywanych na prowadzenie działalności w zakresie przychodni lekarskich powinna znaleźć zastosowanie stawka czynszu w wysokości [...] zł za m2. Ponadto wskazano także na okoliczność, że prowadzona przez skarżącą w ramach niepublicznego zakładu opieki zdrowotnej działalność w zakresie świadczenia usług medycznych, nie ma charakteru działalności gospodarczej. Zgodnie bowiem z art. 8 ustawy z dnia 30 sierpnia 1991 r. o zakładach opieki zdrowotnej (Dz. U. Nr 91, poz. 408 z późn. zm.) przepisów ustawy o działalności gospodarczej (obecnie przepisów ustawy Prawo działalności gospodarczej) nie stosuje się do zakładu opieki zdrowotnej, w tym do niepublicznego zakładu opieki zdrowotnej. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skargę należy uznać za uzasadnioną. Przy niespornych okolicznościach stanu faktycznego sprawy, zaistniały między stronami spór sprowadza się przede wszystkim do odpowiedzi na pytanie czy organy podatkowe prawidłowo określiły wysokość przychodów z tytułu nieodpłatnych świadczeń w związku z korzystaniem z lokali na podstawie umów użyczenia. Stwierdzić zatem trzeba, że umowy użyczenia mają swoje konsekwencje dla podmiotu biorącego rzecz do używania. Oddanie bowiem rzeczy w nieodpłatne używanie na podstawie umowy użyczenia jest dla podmiotu biorącego rzecz uzyskaniem nieodpłatnego świadczenia. Zgodnie bowiem z treścią art. 12 ust. 1 pkt 2 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t.j. Dz. U. z 2000, Nr 54, poz. 654 z późn. zm) wartość otrzymanych nieodpłatnych świadczeń (jakimi są świadczenia z tytułu umów użyczenia) zaliczana jest do przychodów używającego. W związku z tym, że przedmiotem opodatkowania podatkiem dochodowym jest dochód, bez względu na rodzaj źródeł przychodów, z jakich dochód ten został osiągnięty, w wypadku korzystania z nieodpłatnych świadczeń podatnicy są obowiązani, przy ustalaniu podstawy opodatkowania podatkiem dochodowym, podwyższać odpowiednio przychody o wartość takiego świadczenia. Pogląd taki zawiera również pismo Departamentu Podatków Bezpośrednich Ministerstwa Finansów z dnia [...]r. sygn. [...], stwierdzające, iż " ... oddanie rzeczy w nieodpłatne używanie na podstawie ( ... ) umowy użyczenia lub umowy użytkowania stanowi w rozumieniu przepisów ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych nieodpłatne świadczenia na rzecz podmiotu przejmującego rzecz do używania. W związku z tym – zgodnie z art. 12 ust. 1 pkt 2 ustawy – wartość przedmiotu świadczenia stanowi przychód używającego dla ustalenia podstawy opodatkowania podatkiem dochodowym". Mając powyższe na uwadze należy stwierdzić, że stanowisko organów podatkowych co do zasady jest prawidłowe i nie budzi zastrzeżeń. Pomimo tego wątpliwości budzi sposób ustalenia wartości spornych nieodpłatnych świadczeń. Sposoby ustalania wartości nieodpłatnych świadczeń określone są w art. 12 ust. 6 powołanej ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych. Tak więc jeśli przedmiotem świadczenia są usługi wchodzące w zakres działalności gospodarczej dokonującego świadczenia, wartość nieodpłatnych świadczeń ustala się według cen stosowanych wobec innych odbiorców. Natomiast gdy przedmiotem świadczeń są usługi zakupione, wówczas do określenia wartości nieodpłatnych świadczeń przyjmuje się ceny zbytu. W przypadku udostępnienia lokalu (jak w niniejszej sprawie) wartością tą jest równowartość czynszu, jaki przysługiwałby w razie zawarcia umowy najmu tego lokalu. W tych okolicznościach organy podatkowe słusznie odwołały się do uchwały nr [...]r. z dnia [...]r. Rady Miejskiej w O. w sprawie wysokości minimalnych miesięcznych stawek czynszowych za najem lokali użytkowych stanowiących własność gminy O. Stawki te określono w § 2 w zależności od przeznaczenia lokalu użytkowego stanowiącego przedmiot umowy najmu, a mianowicie: - lokale biurowe zajmowane przez administrację publiczną (urzędy pocztowe, MZO, biblioteki) – [...]zł, - przychodnie lekarskie – [...] zł, - podmioty gospodarcze i pozostałe – [...] zł, - lokale handlowe (sklepy spożywcze, mięsne, przemysłowe) – [...] zł, - lokale usługowe – [...] zł, - magazyny – [...] zł, - prywatne gabinety lekarskie – [...] zł, - lecznice zwierząt – [...] zł, - powierzchnie użytkowe piwniczne przynależne do w/w lokali – [...] zł, - garaże – [...] zł, - dom pogrzebowy – [...] zł. Organy podatkowe dokonując wykładni cytowanego wyżej aktu stanęły na stanowisku, że minimalna stawka czynszu najmu za 1 metr kwadratowy w wysokości [...] zł przewidziana została tylko dla lokali biurowych zajmowanych przez przychodnie lekarskie. Wniosek ten – jak się wydaje – wyprowadzono stąd, że połączono zwrot : "w zależności od przeznaczenia lokalu użytkowego stanowiącego przedmiot umowy najmu, a mianowicie: na lokale biurowe zajmowane przez" z akapitem "przychodnie lekarskie". Wykładnia taka jest – zdaniem Sądu – błędna i prowadzi do nielogicznych wniosków. Zauważyć bowiem trzeba, że taki sposób wykładni prowadziłby do potrzeby łączenia zwrotu: "w zależności od przeznaczenia lokalu użytkowego stanowiącego przedmiot umowy najmu, a mianowicie: na lokale biurowe zajmowane przez" również z pozostałymi wymienionymi lokalami użytkowymi. Na usprawiedliwienie organów podatkowych należy podnieść, że istotnie przedmiotowa uchwała została skonstruowana (mówiąc oględnie) niedbale. W tych okolicznościach, przy rodzących się wątpliwościach co do wykładni przedmiotowej uchwały (na co wskazywała strona skarżąca już w odwołaniu), należało ustalić jakie ewentualne stawki czynszowe stosowane są przez gminę wobec innych przychodni lekarskich. Szczególnego znaczenia nabiera również dołączone do skargi pismo z dnia [...]r. Zarządu Miasta O. dotyczące stosowanych stawek czynszowych i potwierdzające zasadność stosowania stawki [...] zł za m2. W podsumowaniu powyższej kwestii należy stwierdzić, że zarzuty skargi dotyczące nieprawidłowego ustalenia przychodu z tytułu nieodpłatnych świadczeń związanych z użyczeniem przez gminę lokali są uzasadnione. Chybione są natomiast pozostałe zarzuty skargi dotyczące naruszenia art. 16 ust. 1 pkt 38 w zw. z art. 15 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, na skutek przyjęcia przez organy podatkowe, że wynagrodzenie oraz składki na ubezpieczenie społeczne z tytułu zawarcia w/w umowy o pracę nie stanowiły kosztów uzyskania przychodów. Zgodnie z art. 210 ustawy z dnia 15 września 2000 r. – Kodeks spółek Handlowych (Dz. U. Nr 94, poz. 1037 z poźn. zm.) w umowie między spółką a członkiem zarządu oraz w sporze z nim spółkę reprezentuje rada nadzorcza lub pełnomocnik powołany uchwałą zgromadzenia wspólników. W skarżącej Spółce rady nadzorczej nie powołano. Słusznie zatem organ odwoławczy zauważył, iż w umowach pomiędzy spółką a członkiem jej zarządu powinien ją reprezentować pełnomocnik. Pełnomocnik taki został powołany na Nadzwyczajnym Zgromadzeniu Wspólników w dniu [...]r. W dniu [...]r. w/w pełnomocnik zawarł w imieniu spółki z jej jedynym udziałowcem, pełniącym jednocześnie funkcję Prezesa Zarządu umowę o pracę. W tych okolicznościach należy uznać, że prawidłowe jest stanowisko, iż nie jest możliwe ustanowienie pełnomocnika, o którym mowa w art. 210 Ksh w przypadku, gdy jedyny udziałowiec pełni jednocześnie rolę członka jednoosobowego zarządu, gdyż ta sama osoba występowałaby jako obie strony czynności prawnej (umowy o pracę) – z jednej strony jako udziałowiec działający przez pełnomocnika, którego sam powołał (mocodawca), a z drugiej jako prezes zarządu – pracownik. Zawarta w takim trybie umowa nosi zatem cechy umowy "samego z sobą", co w świetle obowiązującego prawa jest niedopuszczalne. Umowa ta zatem była nieważna zgodnie z art. 58 § 1 k.c. stanowiącym, że czynność prawna sprzeczna z ustawą albo mająca na celu obejście ustawy jest nieważna, chyba że właściwy przepis przewiduje inny skutek, w szczególności ten, iż na miejsce nieważnych postanowień czynności prawnej wchodzą odpowiednie przepisy ustawy. Co więcej, członek zarządu nie mógł być też pracownikiem Spółki z o.o., której był jedynym udziałowcem i dyrektorem Zarządu, bowiem nie powstał w związku z zawartą umową, nazwaną umową o pracę, stosunek podporządkowania, będący immanentną cechą stosunku pracy. Jak zwracano na to uwagę w orzecznictwie, jedynego wspólnika spółki z ograniczoną odpowiedzialnością można porównać do właściciela zakładu prowadzącego działalność gospodarczą, który nie jest pracownikiem w rozumieniu przepisów kodeksu pracy, a jego wynagrodzenie stanowi zysk, osiągany z takiej działalności. W uzasadnieniu uchwały z dnia 8 marca 1995 r. w sprawie sygn. I PZP 7/95 Sąd Najwyższy uzasadniając przytoczoną wyżej tezę o nieważności umowy o pracę zawartej przez jednoosobową Spółkę z o.o., działającą przez wspólnika będącego prezesem jej jednoosobowego zarządu, z tym wspólnikiem, zwrócił uwagę, iż niezależnie od braku w nawiązywanym w takich warunkach stosunku elementu podporządkowania jako niezbędnej cechy stosunku pracy, nie ma też powodów, które przemawiałyby za odstąpieniem od literalnego rozumienia wymagań przewidzianych w art. 203 k.h. oraz zaniechaniem stosowania konsekwencji nieważności, o czym mowa w art. 58 § 1 k.c. (Orzecznictwo Sądu Najwyższego z 1995 r. nr 18, poz. 227). Mając na względzie powyższe, na podstawie art. 145 § 1 pkt 1lit. a, c Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi orzeczono jak w sentencji. O kosztach orzeczono zgodnie z art. 200 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Odnośnie wykonalności zaskarżonej decyzji orzeczono na podstawie art. 152 powołanej wyżej ustawy.