I SA/Ka 2410/03

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Ryszard Mikosz (sprawozdawca), Sędzia NSA Stanisław Bogucki, Sędzia NSA Eugeniusz Christ, Protokolant Monika Adamus, po rozpoznaniu w dniu10 listopada 2004 r. sprawy ze skargi A Spółki z ograniczoną odpowiedzialnością z siedzibą w B. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w K. z dnia [...]r., nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych oddala skargę Decyzją z dnia [...]r., nr [...], Dyrektor Izby Skarbowej w K., działając na podstawie art. 233 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. Nr 137, poz. 926 ze zm.), utrzymał w mocy decyzję Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w K. z dnia [...]r., nr [...]. W tej ostatniej decyzji orzeczono o odpowiedzialności podatkowej płatnika – A Spółki z ograniczoną odpowiedzialnością z siedzibą w B. z tytułu niepobrania zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych od przychodów uzyskiwanych w okresie od stycznia do maja 2001 r. przez pracowników Spółki "A" i określono wysokość podatku niepobranego w formie zaliczki na kwotę [...] zł. oraz wysokość odsetek za zwłokę w tym podatku na kwotę [...] zł. W uzasadnieniu decyzji z dnia [...]r., Dyrektor Izby Skarbowej przedstawił najpierw zasadnicze elementy stanu faktycznego sprawy. W tych ramach wyjaśnił w szczególności, że spółka "A" prowadziła działalność gospodarczą jako agencja celna m. in. na przejściu granicznym J.-L. Funkcjonujący tam odział agencji celnej "A" działał na terminalu wyjazdowym do Polski na terytorium Niemiec na zasadach określonych w umowie między Rzecząpospolitą Polską a Republiką Federalną Niemiec z dnia 19 lipca 1992 r. (Dz. U. z 1994 r. Nr 107, poz. 514) o ułatwieniach w odprawie granicznej. Dyrektor Izby podniósł też, że w oddziale w L. zatrudnieni byli – w charakterze agentów celnych, spedytorów i kasjerów walutowych – pracownicy Spółki, którzy oprócz wynagrodzenia za pracę otrzymywali, na podstawie aneksu do regulaminu wynagrodzenia, dodatki, nazwane w nim "dietami", w wysokości równowartości [...] DM i [...] DM za przepracowane służby dwunastogodzinne. Podkreślił, iż spółka "A" uznała dokonane tytułem tych diet wypłaty za zwolnione od podatku na mocy art. 21 ust. 1 pkt 20 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowego od osób fizycznych (Dz. U. z 2000 r. Nr 14, poz. 176 ze zm.) i nie pobierała w ciągu 2001 r. zaliczek na ów podatek. Dyrektor Izby Skarbowej podzielił pogląd organu pierwszej instancji, zgodnie z którym wypłacane pracownikom należności stanowiły w istocie dodatki do wynagrodzenia ze stosunku pracy podlegające opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych jako przychód ze stosunku pracy (art. 12 ust. 1 przywołanej ustawy z dnia 26 lipca 1991 r.). Dlatego też, jego zdaniem, niedobranie stosownych zaliczek od tych należności należało uznać za niedopełnienie obowiązków płatnika. W dalszej części uzasadnienia Dyrektor Izby przedstawił argumenty przemawiające, w jego ocenie, na rzecz słuszności powyższego poglądu. I tak w pierwszej kolejności nawiązał do treści powołanej już umowy międzynarodowej z dnia 29 lipca 1992 r. Zwrócił uwagę, że mocą tej umowy na terytorium niemieckim utworzono tzw. strefę, czyli obszar, na którym m. in. polskie agencje celne i spedytorzy graniczni mogą w wysuniętej służbowej placówce granicznej wykonywać wszelkie czynności związane z odprawą graniczną i nie podlegają niemieckiemu obowiązkowi wizowemu. Wspomniana umowa zawiera zatem, jak podkreślił Dyrektor Izby Skarbowej, "gwarancje swobodnego dostępu na terytorium niemieckim pracowników agencji celnych lub spedytorów granicznych". Następnie Dyrektor Izby, przeprowadziwszy analizę przewidzianego w art. 21 ust. 1 pkt 20 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych wymogu czasowego przebywania za granicą, stwierdził, że o jego spełnieniu, a co za tym idzie o realizacji głównej przesłanki ulgi uregulowanej w tym przepisie, może być mowa jedynie w przypadku, gdy podatnik czasowo zamieszkuje za granicą pod wskazanym adresem bez zamiaru zmiany miejsca pobytu. Tymczasem zaś, jak podkreślił Dyrektor Izby, pracownicy spółki "A" zatrudnieni w oddziale w L. zamieszkiwali na terytorium Polski. W końcowym fragmencie uzasadnienia Dyrektor Izby Skarbowej skonstatował, że w świetle poczynionych ustaleń Spółka "A" nie dopełniła ciążących na niej - zgodnie z art. 8 Ordynacji podatkowej oraz art. 31 i art. 38 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych – obowiązków płatnika, że słusznie w konsekwencji orzeczono o jej odpowiedzialności na podstawie art. 30 § 1 Ordynacji podatkowej. Decyzje Dyrektora Izby Skarbowej w K. z dnia [...]r. Spółka "A" zaskarżyła do Naczelnego Sądu Administracyjnego, domagając się stwierdzenia nieważności tej decyzji jak również decyzji organu pierwszej instancji z dnia [...]r. lub alternatywnie uchylenia obu tych decyzji, zarzucając naruszenie w toku postępowania podatkowego art. 120-122 oraz art. 124 i art. 240 Ordynacji podatkowej. W uzasadnieniu skargi stwierdziła, że organy podatkowe pogwałciły zasadę, zgodnie z którą interpretacja przepisów dotyczących przedmiotu opodatkowania dokonywana przez takie organy nie może być rozszerzająca oraz zmieniać literalnego brzmienia przepisu. Jak zauważyła bowiem strona skarżąca, wyrażenie "przebywanie czasowe za granicą" nie jest równoznaczne z wyrażeniem "czasowy pobyt za granicą", nie tylko ze względu na odmienne ich ujęcia definicyjne w słowniku języka polskiego, lecz także z uwagi na fakt, iż ustawodawca użył w tekście ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych również ostatnio wspomnianego pojęcia (art. 3). Jej zdaniem, "gdyby więc chodziło prawodawcy rzeczywiście o pobyt czasowy to z pewnością użyłby tego określenia" też w treści art. 21 ust. 1 pkt 20 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Następnie skarżąca Spółka podkreśliła, że praca była wykonywana przez jej pracowników na terytorium Niemiec, "a jej wykonywanie legło u postaw stosunku pracy wykonywanego na podstawie umowy o pracę". Podniosła zarazem, iż "określenie miejsca wykonywania pracy, a także wynagrodzenia odpowiadającego rodzajowi pracy należy do istotnych i niezbędnych elementów umowy o pracę oraz powstałego w następstwie jej zawarcia stosunku pracy". W dalszej kolejności strona skarżąca zwróciła uwagę na treść art. 22 ust. 2 wspomnianej umowy międzynarodowej z dnia 29 lipca 1992 r. oraz na definicję podróży służbowej zawartą w zarządzeniu Ministra Płacy i Polityki Socjalnej z dnia 29 grudnia 1994 r. w sprawie diet i innych należności z tytułu podróży służbowych poza granicami kraju, zgodnie z którą taką podróż stanowiło wykonywanie zadania w terminie i w państwie określonym przez zakład pracy. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o jej oddalenie. Polemizując z zarzutami skargi, Dyrektor Izby podtrzymał dotychczasową argumentację organów podatkowych. Dodatkowo stwierdził, że wykonywanie stałej pracy na przejściu granicznym nie może być uważane za podróż służbową, o której mowa w § 1 ust. 2 rozporządzenia Ministra Pracy i Polityki Socjalnej z dnia 3 lipca 1998 r. w sprawie zasad ustalania oraz wysokości należności przysługujących pracownikom z tytułu podróży służbowej poza granicami kraju (Dz. U. Nr 89, poz. 568 ze zm.). Na rozprawie w dniu 10 listopada 2004 r. prokurent skarżącej Spółki podniósł, że aneks do umowy z [...]r. jako miejsce pracy wskazywał L. i Ż. i że pracownicy zameldowani byli na pobyt stały na terenie Polski. Podkreślił też, iż pracownicy ci po służbie na terenie Niemiec nie wracali do Polski. Pełnomocnik Dyrektora Izby Skarbowej nie zgodził się z tym rozumowaniem. Jego zdaniem, okoliczność, czy pracownicy po zakończeniu obowiązków służbowych wracali na stronę polską, czy nie, pozbawiona jest znaczenia, gdyż dalszy ich pobyt za granicą nie był niezbędny dla wykonywania przez nich obowiązków służbowych. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Kontrola zgodności z prawem zaskarżonej decyzji w istocie rzeczy sprowadza się do ustalenia, czy organy podatkowe prawidłowo uznały, że w rozpatrywanej sprawie nie zachodziły przesłanki zwolnienia podatkowego uregulowanego w art. 21 ust. 1 pkt 20 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2000 r. Nr 14, poz. 176 ze zm.) w brzmieniu obowiązującym w 2001 r. To zaś oznacza, że rozstrzygnąć trzeba, czy zasadne było stanowisko tych organów przyjmujące, że pracownicy Spółki "A", wykonując swoje obowiązki w ramach stosunku pracy, nie przebywali czasowo za granicą. Od wyniku tej oceny zależy bowiem, czy niepobranie przez stronę skarżącą zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych od kwot wypłacanych tym pracownikom diet można uznać za zgodne z prawem, czy też należy zakwalifikować je jako naruszenie obowiązków płatnika. Na uboczu można natomiast pozostawić generalne kwestie związane z odpowiedzialnością płatnika, gdyż, jak wynika to z licznych wypowiedzi obu stron, są one dla nich oczywiste i nie stanowią przedmiotu sporu. Przechodząc zatem do wskazanej istoty zagadnienia, zauważyć trzeba wpierw, że stosownie do treści art. 21 ust. 1 pkt 20 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, wolna od podatku jest część dochodów osób, o których mowa w art. 3 ust. 1 powołanej ustawy 1991 r., przebywających czasowo za granicą i uzyskujących dochody ze stosunku pracy lub stypendiów – w wysokości odpowiadającej równowartości diet określonych w odrębnych ustawach lub przepisach wydanych przez właściwego ministra w sprawie diet i innych należności z tytułu podróży służbowych pracowników poza granicami kraju – obliczonych za okres, w których była wykonywana praca lub było otrzymywane stypendium. We wspomnianym art. 3 ust. 1 mowa jest z kolei o osobach fizycznych, mających miejsce zamieszkania na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej lub których czasowy pobyt w Rzeczypospolitej Polskiej trwa w danym roku podatkowym dłużej niż 183 dni. Analizując treść art. 21 ust. 1 pkt 20 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, odnotować trzeba przede wszystkim, że nawiązuje ona do art. 3 ust. 1 tej ustawy. Fakt ów, zdaniem Sądu, nie może być uznany za pozbawiony znaczenia. Oba wspomniane przepisy pozostają bowiem we wzajemnej normatywnej reakcji, która powinna zostać uwzględniona w ramach wykładni art. 21 ust. 1 pkt 20. Trzeba zatem mieć na względzie, iż we wspomnianym art. 3 ust. 1 okolicznością prawnie relatywną jest bezsprzecznie zamieszkiwanie w danym miejscu. W związku z tym zauważyć trzeba, że ustalając znaczenie pojęć użytych w tym ostatnim przepisie, powszechnie odwołuje się do definicji tak samo brzmiących zwrotów językowych użytych w art. 25 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (Dz. U. Nr 16, poz. 93 ze zm.) oraz w art. 6 ust. 1 ustawy z dnia 10 kwietnia 1974 r. o ewidencji ludności i dowodach osobistych (Dz. U. z 2001 r. Nr 87, poz. 960 ze zm.) /por. m.in. Podatek dochodowy od osób fizycznych. Komentarz. Rok 2001 (pod red. J. Marciniuka), Warszawa 2001, s. 18-19/. Zgodnie z pierwszym z przywołanych przepisów, miejscem zamieszkania osoby fizycznej jest miejscowość, w której osoba ta przebywa z zamiarem stałego pobytu, stosownie natomiast do drugiego z nich pobytem stałym jest zamieszkanie w określonej miejscowości pod oznaczonym adresem z zamiarem stałego przebywania. Nie powinno zatem ulegać wątpliwości, że w art. 3 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych mowa jest o takim związku danej osoby z określonym miejscem, który polega na ześrodkowaniu we wspomnianym miejscu jej głównych pól aktywności i uczynieniu z niego centrum życiowego, a zwłaszcza na osiedleniu się w nim. W ocenie Sądu, podobnego rodzaju związek powinien charakteryzować czasowe przebywanie za granicą w rozumieniu art. 21 ust. 1 pkt 20 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Nie spełnia natomiast tego warunku przebywanie tymczasowe i nietrwałe, czyli takie, które nie wyczerpuje najważniejszych sfer egzystencji danego podmiotu, w tym przede wszystkim sfery wiążącej się z faktem zamieszkiwania w danym miejscu. Innymi słowy, za niewystarczający w rozpatrywanym zakresie musi być uznany związek wyrażający się skoncentrowaniem w określonym miejscu tylko działalności zawodowej podatnika, choćby nawet działalność ta w jego życiu zajmowała czasowo pozycję bardzo istotną czy wręcz dominującą. Stanowisko takie zgodne jest z poglądem wyrażonym w wyrokach Sądu Najwyższego z dnia 20 grudnia 2000 r., sygn. III RN 31/00 (ONSP 2001, nr 14, poz. 456) oraz z dnia 6 kwietnia 2001 r., sygn. III RN 90/00 (Monitor Podatkowy 2001, nr 6, s. 2), gdzie przyjęto, że powstanie prawa do analizowanej ulgi uzależnione jest m. in. od tego, czy podatnik w danym roku podatkowym przebywał czasowo za granicą w znaczeniu wynikającym z regulacji przywołanej już ustawy o ewidencji ludności i dowodach osobistych. Zdaniem Sądu Najwyższego, "pojęcie tzw. pobytu czasowego, w odróżnieniu od tzw. pobytu stałego, oznacza na gruncie prawa polskiego, iż określona osoba fizyczna faktycznie przebywa, czyli zamieszkuje <> (art. 7 ust. 1 w związku z art. 6 ust. 1 oraz art. 1 ust. 1" tej ustawy). W sumie zatem, nie można było uznać pracowników skarżącej za osoby przebywające czasowo za granicą w rozumieniu art. 21 ust. 1 pkt 20 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, a w konsekwencji uzyskane przez nich dowody nie podlegały zwolnieniu przewidzianemu tym przepisem. Dotychczasowych wniosków w omawianym zakresie w żaden sposób nie podważa również treść umowy między Rzecząpospolitą Polską a Republiką Federalną Niemiec z dnia 29 lipca 1992 r. o ułatwieniach w odprawie granicznej (Dz. U. z 1994 r. Nr 107, poz. 514). Umowa ta bowiem, na co wskazuje już choćby jej tytuł, ma na celu jedynie stworzenie ułatwień dotyczących czynności składających się na odprawę graniczną (możliwość przebywania na terenie tzw. strefy, zwolnienie z obowiązku wizowego) i nie odnosi się do kwestii zamieszkiwania podmiotów dokonujących tych czynności na terytorium niemieckim. Za chybiony należy również uznać argument strony skarżącej odwołujący się do definicji podróży służbowej zawartej w zarządzeniu Ministra Pracy i Polityki Socjalnej z dnia 29 grudnia 1994 r. (Dz. U. z 1995 r. Nr 1, poz. 10 ze zm.) i to niezależnie od faktu, że w 2001 r. kwestię tę normowało przywołane przez Dyrektora Izby Skarbowej w odpowiedzi na skargę rozporządzenie Ministra Pracy i Polityki Socjalnej z dnia 3 lipca 1998 r. w sprawie zasad ustalania wysokości należności przysługujących pracownikom z tytułu podróży służbowej poza granicami kraju (Dz. U. Nr 89, poz. 568 ze zm.; skądinąd w obu aktach prawnych rozpatrywane definicje były zresztą jednobrzmiące). Należy bowiem zwrócić uwagę, iż w świetle z art. 775 ustawy z dnia 26 czerwca 1974 r. Kodeks pracy (Dz. U. z 1998 r. Nr 21, poz. 94 ze zm.), w brzmieniu obowiązującym w 2001 r. za podróż służbową mogło uchodzić jedynie wykonywanie na polecenie pracodawcy poleceń służbowych poza miejscowością, w której znajduje się siedziba pracodawcy lub poza stałym miejscem pracy (por. J. Skoczyński [w:] M. Gersdorf, K. Rączka, J. Skoczyński, Kodeks Pracy. Komentarz, Warszawa 2002, s. 296). Skoro zatem, jak twierdzi skarżąca, stałym miejscem pracy jej pracowników był oddział agencji w L., to nie sposób uznać pracy świadczonej w tej miejscowości za pracę wykonywaną w ramach podróży służbowej. Mając na uwadze wszystkie powyższe okoliczności, Sąd, działając na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.) stosowanego w związku z art. 97 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Przepisy wprowadzające ustawę – Prawo o ustroju sądów administracyjnych i ustawę – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr153, poz. 1271 ze zm.), skargę oddalił. P.K.