I SA/Ka 2539/03

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach w składzie następującym: Przewodniczący sędzia NSA Krzysztof Stanik Sędzia NSA Ewa Karpińska Asesor WSA Beata Kalaga – Gajewska ( spr.) Protokolant Monika Adamus po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 7 października 2004r. sprawy ze skargi A. M. – "A" w C. na decyzję Izby Skarbowej w K. z dnia [...] r. nr [...] w przedmiocie zwrotu wpłaconej kwoty podatku od towarów i usług - uchyla zaskarżoną decyzję; - stwierdza, że decyzja ta nie podlega wykonaniu do czasu prawomocności wyroku; - zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej w K. na rzecz strony skarżącej kwotę [...] /[...]/ złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego. Działając na podstawie – art. 233 § 1 pkt 1ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r.- Ordynacja podatkowa /Dz. U. Nr 137, poz.926 z zm./, art.14 a ustawy z dnia 8 stycznia 1993r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym /Dz. U. Nr 11, poz.50 ze zm./ - Izba Skarbowa w K. po rozpatrzeniu odwołania wniesionego przez A. M. " A" w C., od decyzji Urzędu Skarbowego w C. Nr [...] z dnia [...]r. odmawiającej dokonania zwrotu podatku od towarów i usług za I kwartał 2003r,. w kwocie [...] zł – utrzymała zaskarżoną decyzję w mocy. W uzasadnieniu decyzji przedstawiono następujący stan faktyczny oraz argumentację prawną. Skarżący posiada status zakładu pracy chronionej, a w dniu [...] 2003r. złożył w Urzędzie Skarbowym w C. deklarację dla podatku od towarów i usług VAT- 7K za I kwartał 2003r. z wykazaną kwotą podatku podlegającą wpłacie do urzędu w wysokości [...] zł, którą wpłacono w dniu [...] 2003 r. na konto Urzędu Skarbowego. W dniu [...] 2003r. wpłynął do Urzędu Skarbowego wniosek o dokonanie zwrotu części wpłaconej kwoty zobowiązania podatkowego z tytułu podatku od towarów i usług w wysokości [...] zł , wynikającej z deklaracji VAT - 7K za I kwartał 2003r. Organ podatkowy I instancji uznał, iż A.M. nie przysługuje prawo do otrzymania zwrotu podatku od towarów i usług za I kwartał 2003r. z uwagi na brak odpowiednich uregulowań prawnych określających procedurę zwrotu wpłaconego podatku dla zakładów pracy chronionej rozliczających się metodą kwartalną. W związku z powyższym decyzją Nr [...] z dnia [...] 2003r. Urząd Skarbowy w C. odmówił zwrotu podatku od towarów i usług za rzeczony okres. Od tej decyzji A.M. odwołał się do Izby Skarbowej w K., wnosząc o jej uchylenie i dokonanie wnioskowanego zwrotu. W uzasadnieniu odwołania podniósł, iż organ podatkowy niewłaściwie interpretuje przepis art.14 a ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym stosując go tylko wobec podatników rozliczających comiesięcznie podatek od towarów i usług, bowiem z ustawy nie wynika takie ograniczenie. Natomiast wyłączenia zawarte w art. 14 a ust. 7 pkt 1 i pkt 2 ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym nie dotyczą podatnika. Podkreślił również, iż zaskarżona decyzja jest bezpodstawna, bowiem dokonana przez Urząd Skarbowy wykładnia art. 14 a ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym wykracza poza wyraźne regulacje ustawowe. Izba Skarbowa po przeanalizowaniu materiału dowodowego oraz argumentów zawartych w odwołaniu nie znalazła podstaw do uchylenia bądź zmiany zaskarżonej decyzji. Na wstępie przywołała treść art.14 a ust.1 ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym, zgodnie z którym prowadzącemu zakład pracy chronionej zostało przyznane uprawnienie do otrzymania częściowego lub całkowitego zwrotu wpłaconej kwoty podatku od towarów i usług. Prawo to przysługuje na ściśle określonych zasadach sformułowanych w ust.2-6 a przytoczonego art.14 a tej ustawy. Analiza ich treści wyraźnie wskazuje, iż normują one tryb zwrotu podatku od towarów i usług dla tych podatników prowadzących działalność w formie zakładu pracy chronionej, którzy rozliczają się z tego podatku w cyklu miesięcznym. Przemawia za tym literalne brzmienie treści poszczególnych ustępów powołanego artykułu w tym między innymi ust. 6, który stanowi, iż dokonanie przez urząd skarbowy zwrotu wpłaconej kwoty podatku od towarów i usług na rachunek bankowy prowadzącego zakład pracy chronionej następuje w terminie 25 dni od dnia złożenia stosownego wniosku dołączonego do deklaracji podatkowej, nie wcześniej jednak niż od 25 dnia miesiąca następującego po miesiącu, za który jest składana deklaracja, pod warunkiem dokonania w terminie ustawowym wpłaty kwoty podatku wynikającej ze złożonej za ten miesiąc deklaracji podatkowej dla podatku od towarów i usług. Również w ust. 4 przytoczonego art. 14 a ustawy, ustawodawca zawarł odniesienie do miesięcznego trybu rozliczeń podatku od towarów i usług, stanowiąc, iż jeżeli kwota zwrotu podatku, obliczona zgodnie z ust. 3, jest wyższa od wpłaconego za dany miesiąc podatku, urząd skarbowy wypłaca kwotę zwrotu do wysokości wpłaconego podatku. Brak jest natomiast w ustawie o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym przepisów przyznających prawo do otrzymania zwrotu wpłaconego podatku, podatnikom posiadającym status zakładu pracy chronionej, którzy wybrali kwartalną metodę rozliczeń. Nie wprowadzono również przepisów, które dostosowywałyby procedurę dokonywania przez organ podatkowy zwrotu dla zakładów pracy chronionej do instytucji małego podatnika, uprawnionego do rozliczeń kwartalnych. Dodatkowym potwierdzeniem słuszności przedstawionego stanowiska w zakresie konieczności dopełnienia przez zakłady pracy chronionej warunku miesięcznych rozliczeń z tytułu podatku od towarów i usług, celem skorzystania z prawa zwrotu uprzednio wpłaconego podatku – jest to, że przepis art.14 a ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym stanowi swego rodzaju ulgę podatkową. Natomiast zgodnie z orzecznictwem Naczelnego Sądu Administracyjnego podczas dokonywanej wykładni prawa należy przyjmować, że wszelkie zwolnienia i ulgi podatkowe są wyjątkiem, istotnym odstępstwem od zasady powszechności i równości opodatkowania, a ich zastosowanie nie może odbywać się w oparciu o wykładnię rozszerzającą, systemową czy celowościową ( por. wyrok z dnia 12.06.1992r. sygn. akt SA/P 596/92). Dlatego też dokonując interpretacji przepisu określonego w art. 14 a ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym należy posługiwać się wykładnią gramatyczną, na co wielokrotnie wskazuje orzecznictwo Naczelnego Sądu Administracyjnego. Zgodnie z tym, co już wyżej podkreślono, regulacje prawne art. 14 a ustawy o podatku od towarów i usług umożliwiają dokonanie przez organ podatkowy zwrotu wpłaconego podatku wyłącznie zakładom pracy chronionej rozliczającym się z podatku od towarów i usług w sposób miesięczny. Przepisy ustawy nie przewidują natomiast przypadku dokonania zwrotu podatku zakładom pracy chronionej posiadającym status małego podatnika i rozliczającym się kwartalnie. W skardze do Naczelnego Sądu Administracyjnego pełnomocnik A. M. podtrzymał dotychczasowe zarzuty oraz argumentację, akcentując, iż zwrot podatku nie ma charakteru ulgi podatkowej jest bowiem podstawowym mechanizmem funkcjonowania i rozliczania tego podatku. Konstrukcja podatku od towarów i usług określonego jako podatek od wartości dodanej sprowadza się do ustalenia i rozliczenia różnicy pomiędzy podatkiem naliczonym a należnym, co następuje w postaci albo obniżenia podatku należnego o kwotę podatku naliczonego albo też zwrotu różnicy, co wynika wprost z regulacji art. 21 ustawy o podatku od towarów i usług. W odniesieniu do zakładów pracy chronionej sformułowano regulację specjalną zawartą w przepisie art.14 a ustawy o podatku od towarów i usług, ale nie zawiera ona w sposób wyraźny wyłączenia prawa do zwrotu podatku, które to wyraźne wyłączenie zawiera jedynie art. 14 a ust. 7 pkt 1 i 2 tej ustawy, ale przepisy te nie dotyczą skarżącego. Dlatego też dokonana przez organy podatkowe interpretacja art. 14 a ust. 6 ustawy o podatku od towarów i usług jest nieuprawniona, albowiem wykracza poza ramy regulacji ustawowych i bez uzasadnienia ogranicza prawa podatnika. Odpowiadając na skargę organ odwoławczy wniósł o jej oddalenie, podtrzymując dotychczasowe stanowisko w sprawie. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skarga jest uzasadniona, dlatego należało uchylić zaskarżoną decyzję. Przystępując do oceny zgodności z prawem zaskarżonej decyzji w pierwszej kolejności wyjaśnić trzeba, iż mimo, że skarga została wniesiona pod rządami ustawy z dnia 11 maja 1995r. o Naczelnym Sądzie Administracyjnym /Dz. U. nr 74, poz.368 ze zm./, to jednak podlega rozpoznaniu w oparciu o przepisy ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi /Dz. U. nr 153, poz.1270/. Konsekwencja taka wynika z przepisu art. 97 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. – Przepisy wprowadzające ustawę – Prawo o ustroju sądów administracyjnych i ustawę – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi /Dz. U. nr 153, poz.1271/, który stanowi, że "sprawy, w których skargi zostały wniesione do Naczelnego Sądu Administracyjnego przed dniem 1 stycznia 2004r. i postępowanie nie zostało zakończone, podlegają rozpoznaniu przez właściwe wojewódzkie sądy administracyjne na podstawie przepisów ustawy – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi". Przechodząc zaś do rozważania spornej między stronami postępowania kwestii uprawnienia małego podatnika do otrzymania częściowego lub całkowitego zwrotu wpłaconej kwoty podatku od towarów i usług wynikającego z art.14 a ustawy z dnia 8 stycznia 1993 roku o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym /Dz. U. nr 11, poz. 50 ze zm., zwanej dalej w skrócie: "ustawa o VAT"/ wskazać trzeba, iż jej rozstrzygnięcia poszukiwać należy przede wszystkim w treści wspomnianego przepisu. Punktem zaś wyjścia musi być odpowiedź na pytanie, czy rację mają organy podatkowe, że brak podstaw prawnych do przyznania małym podatnikom posiadającym status zakładu pracy chronionej uprawnienia do zwrotu podatku wynika z art. 14 a ust. 6 ustawy o VAT. Pojęcie małego podatnika wprowadziła nowelizacja ustawy o VAT dokonana ustawą z dnia 30 sierpnia 2002 roku /Dz. U. Nr 153 poz.1272/, a jego definicja znalazła się w art. 4 pkt 17 a ustawy o VAT zmienionej art.1 pkt 1 ustawy nowelizującej. Mały podatnik, to zgodnie z tym przepisem, podatnik podatku od towarów i usług, u którego wartość sprzedaży towarów w rozumieniu art. 2 ust.1 i 3, a także wartość eksportu towarów i usług nie przekroczyła w poprzednim roku podatkowym wyrażonej w złotych kwoty odpowiadającej [...] euro, świadczący usługi komisu – jeżeli wartość sprzedanych towarów nie przekroczyła w poprzednim roku podatkowym wymienionej wcześniej kwoty, a także prowadzący przedsiębiorstwo maklerskie, zarządzający funduszami powierniczymi, będący agentem, zleceniobiorcą lub inną osobą świadczącą usługi o podobnym charakterze – jeżeli kwota prowizji lub innych postaci wynagrodzenia za wykonane usługi o podobnym charakterze nie przekroczyła wyrażonej w złotych kwoty odpowiadającej [...] euro. Zgodnie zaś z art. 6 b ust. 1 ustawy o VAT mały podatnik może wybrać metodę kasową rozliczeń polegającą na tym, że obowiązek podatkowy w podatku od towarów i usług powstaje z dniem uregulowania całości lub części należności, nie później niż 90 dnia od dnia wydania towaru lub wykonania usługi, z zastrzeżeniem ust. 2, 5 i 6, po uprzednim pisemnym zawiadomieniu urzędu skarbowego w terminie do końca miesiąca poprzedzającego okres, za który będzie stosował metodę kasową. Uregulowanie należności w części powoduje powstanie obowiązku podatkowego w tej części. Mały podatnik może zrezygnować z metody kasowej, nie wcześniej jednak niż po upływie 12 miesięcy, w czasie których rozliczał się tą metodą, po uprzednim pisemnym zawiadomieniu urzędu skarbowego, w terminie do końca kwartału, w którym stosował tę metodę. Skorelowany z tymi regulacjami jest przepis art.10 ust.1 c ustawy o VAT, który stanowi, że mali podatnicy, którzy wybrali metodę kasową, składają w urzędzie skarbowym deklaracje podatkowe dla podatku od towarów i usług za okresy kwartalne w terminie do 25 dnia miesiąca następującego po kwartale, w którym powstał obowiązek podatkowy. Treść tych przepisów nie pozostawia wątpliwości co do intencji ustawodawcy. Chodziło o to, by pewna określona grupa podatników opodatkowanych podatkiem od towarów i usług, prowadzących działalność o niewielkich rozmiarach uzyskała istotne ułatwienia w rozliczaniu tego podatku. Rozważenia zatem wymaga, czy przyznając tej kategorii podatników pewnego rodzaju ułatwienia, ustawodawca pozbawił ich wynikających z innych, obowiązujących wcześnie przepisów ulg podatkowych. Realizacja przez podatnika posiadającego status określony w art.14 a ustawy o VAT szczególnej ulgi podatkowej polegającej na uprawnieniu do otrzymania częściowego lub całkowitego zwrotu wpłaconej kwoty podatku według zasad określonych w ust. 2-6 następuje w trybie określonym w ustępie 5 tego artykułu. Zgodnie z tym przepisem, prowadzący zakład, w terminie określonym do złożenia deklaracji dla podatku od towarów i usług, składa wraz z tą deklaracją do urzędu skarbowego wniosek o dokonanie zwrotu kwoty o której mowa w ust.1 Wniosek ten wszczyna postępowanie, którego istota z kolei przedstawiona została w ustępie 6 omawianego artykułu. W jego trakcie urząd skarbowy, po sprawdzeniu czy kwota podatku od towarów i usług została wpłacona za dany miesiąc, dokonuje zwrotu kwoty o której mowa w ust.1 na rachunek bankowy prowadzącego zakład, w terminie nie dłuższym niż 25 dni od dnia dokonania wpłaty podatku przez podatnika. Jeśli zaś okaże się w toku tego postępowania – zainicjowanego wnioskiem podatnika – że nie została spełniona któraś z ustawowych przesłanek uzyskania ulgi – organ podatkowy wydaje decyzję którą odmawia dokonania zwrotu podatku. Wynikającymi z omawianych przepisów przesłankami skorzystania z ulgi jest zatem posiadanie statusu zakładu pracy chronionej, uiszczenie należnego podatku i złożenie w terminie określonym do złożenia deklaracji podatkowej wniosku o zwrot podatku. Jeśli zatem podatnik przesłanki te spełnia, a nie został równocześnie zaliczony do kategorii podatników wyłączonych z mocy art.14 a ust. 7 ustawy o VAT ze stosowania tej preferencji, uzyska zwrot podatku. Powołane przepisy ust. 5 i 6 art.14 a ustawy o VAT mają charakter przepisów proceduralnych, wyłącznie regulujących tryb postępowania w sprawie zwrotu podatku. Z charakteru tych przepisów wynika, że nie można z ich treści wyprowadzać jakichkolwiek wniosków co do zakresu podmiotowego i przedmiotowego uprawnienia do zwrotu podatku. Natomiast ust. 7 art.14 a ustawy o VAT ma charakter przepisu materialnoprawnego. Wskazuje on bowiem na kategorię podatników posiadających wprawdzie status zakładu pracy chronionej, którym mimo to, nie przysługuje prawo do zwrotu podatku. W tej kategorii ustawodawca nie wymienił małych podatników. Zakładając zatem jego racjonalność - a to winno być punktem wyjścia każdej z metod wykładni przepisów - trzeba stwierdzić, iż nie ma żadnych powodów by uznać, że z jednej strony przyznając małym podatnikom ułatwienia w rozliczeniach podatku od towarów i usług, ustawodawca równocześnie pozbawiał pewną ich kategorię istotnej ulgi podatkowej. Teza jest tym bardziej uprawniona, że owo pozbawienie, miałoby wynikać z przepisów o charakterze czysto proceduralnym, regulujących tryb ubiegania się o zastosowanie ulgi i tryb postępowania organów podatkowych w przypadku złożenia wymaganego wniosku, a nie z przepisów materialnoprawnych, określających wyłączenia z omawianej ulgi. Reasumując dotychczasowe rozważania Sąd doszedł do wniosku, że pogląd organów podatkowych, który legł u podstaw zaskarżonej decyzji, jakoby mali podatnicy, którzy rozliczają się z podatku od towarów i usług w terminie wynikającym z art.10 ust.1c ustawy o VAT, a spełniający wszystkie przesłanki wymienione w art.14 a tej ustawy byli pozbawieni prawa do zwrotu podatku od towarów i usług na zasadach określonych w tym przepisie jest błędny. Stanowisko takie zaprezentował również inny skład orzekający Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach w wyroku z dnia 30 czerwca 2004 r. sygn. akt I SA/Ka 1411/03. Z tych zatem powodów, na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a ustawy p.p.s.a. orzeczono o uchyleniu zaskarżonej decyzji. Na podstawie art. 152 tej samej ustawy stwierdzono, że zaskarżona decyzja nie podlega wykonaniu do czasu prawomocności wyroku, zaś na mocy art. 200 tej ustawy orzeczono o kosztach postępowania sądowego.