I SA/Ka 2835/03

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Anna Wiciak Sędzia NSA Ewa Karpińska (spr.) Asesor WSA Beata Kalaga-Gajewska Protokolant Anna Florek po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 3 listopada 2004 r. przy udziale – sprawy ze skargi A Spółka z o.o. w S. na decyzję Dyrektora Izby Celnej w K. z dnia [...] nr [...] w przedmiocie określenia wysokości podatku akcyzowego o d d a l a s k a r g ę Zaskarżoną decyzją Dyrektor Izby Celnej w K., po rozpatrzeniu odwołania wniesionego przez pełnomocnika Spółki z o.o. A w S., utrzymał w mocy decyzję Urzędu Skarbowego w S. z dnia nr [...] w przedmiocie określenia zobowiązania w podatku akcyzowym za kwiecień 1998 r. w wysokości 15.928 zł. W podstawie prawnej powołał art. 233 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. Nr 137, poz. 926 ze zm.) w związku z art. 31 ust. 3 ustawy z dnia 27 czerwca 2003 r. o utworzeniu Wojewódzkich Kolegiów Skarbowych oraz o zmianie niektórych ustaw regulujących zadania i kompetencje organów oraz organizację jednostek organizacyjnych podległych ministrowi właściwemu do spraw finansów publicznych ( Dz. U. nr 137, poz. 1302). Przedstawiając stan faktyczny wskazał, że Spółka za wymieniony miesiąc nie złożyła deklaracji dla podatku akcyzowego i nie odprowadziła należnego podatku akcyzowego z tytułu sprzedaży wyprodukowanych opakowań z tworzyw sztucznych. Organ podatkowy pierwszej instancji, po przeprowadzeniu postępowania wyjaśniającego określił Spółce wymienioną wyżej decyzją z dnia [...] wysokość zobowiązania w podatku akcyzowym, uznając, iż obowiązek podatkowy w akcyzie ciążył na Spółce, jako producencie wyrobów akcyzowych wymienionych w poz. 20 załącznika nr 6 do ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 11, poz. 50 ze zm.) przy zastosowaniu stawki na puszki i pudełka z tworzyw sztucznych (SWW: 1364-24) określoną w poz. 10 pkt 10 załącznika nr 1 do rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 5 stycznia 1998 r. w sprawie podatku akcyzowego ( Dz. U. Nr 2, poz. 3). W odwołaniu pełnomocnik Spółki wniósł o uchylenie decyzji organu podatkowego pierwszej instancji i umorzenie postępowania w sprawie. Akcentował przy tym, iż w latach 1995-1997 (do czerwca) Spółka odprowadzała należny podatek akcyzowy od wskazanych wyżej wyrobów, bowiem kierowała się opinią Ośrodka Badawczo-Rozwojowego Statystyki GUS z dnia [...] nr [...] wydaną dla Spółki B (poprzednia nazwa strony skarżącej) kwalifikującą produkowane wyroby do SWW 1364-24 "puszki i pudełka z tworzyw sztucznych". Natomiast od lipca 1997 r. Spółka zaniechała płacenia podatku akcyzowego stosując się do opinii Wojewódzkiego Urzędu Statystycznego w K. z dnia [...] nr [...], klasyfikującą produkowane wyroby do SWW 1364-29 lub 1364-33, co było zgodne z pismem Ministerstwa Finansów z dnia 27 października 1996 r. nr PP4-760/497/96/EF. Tym samym wskazał na naruszenie zasady zaufania do organów podatkowych, wynikającej z art. 8 Kodeksu postępowania administracyjnego, bowiem uchybienia interpretacyjne Wojewódzkiego Urzędu Statystycznego w K. nie mogą powodować ujemnych następstw finansowych dla Spółki, która działała w zaufaniu do wiedzy tego organu i prawidłowości otrzymanej opinii kwalifikacyjnej SWW. Zdaniem Spółki niedopuszczalne jest przerzucanie na nią skutków błędów popełnionych przez organ administracji państwowej. Odnosząc się do przedstawionych zarzutów Dyrektor Izby Celnej w K. stwierdził, że decyzja organu I instancji została wydana po dokładnym ustaleniu stanu faktycznego sprawy oraz zgodnie z obowiązującymi przepisami prawa. Argumentował przy tym, że pismo Ministerstwa Finansów z dnia 27 października 1995 r. nr PP4-760/497/95/EF (publ. w Biuletynie Skarbowym nr 3 z 1996 r.) dotyczyło wykładni przepisów rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 6 czerwca 1995 r. w sprawie podatku akcyzowego od opakowań z tworzyw sztucznych (Dz. U. nr 64, poz. 331) obowiązującego do dnia 10 grudnia 1995 r. i z tego względu nie ma zastosowania w przedmiotowej sprawie, w której obowiązywały przepisy późniejszego rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 5 stycznia 1998 r. w sprawie podatku akcyzowego ( Dz. U. nr 2 poz. 3). Wskazał też, iż Urząd Skarbowy, wyjaśniając rozbieżności opinii kwalifikacyjnej wydanej przez Ośrodek Badawczo-Rozwojowy Statystyki Głównego Urzędu Statystycznego z dnia [...] nr [...] z opiniami wydanymi przez Wojewódzki Urząd Statystyczny w K. z dnia [...] nr [...] i z dnia [...] nr [...] uzyskał odpowiedź od Wojewódzkiego Urzędu Statystycznego w K. (pismo z dnia [...] nr [...]), iż zgodnie z poleceniem jednostki nadrzędnej Departamentu Standardów, Rejestrów i Informatyki Głównego Urzędu Statystycznego w Warszawie, dokonał zmiany swej wcześniejszej opinii i poinformował o tym Spółkę w piśmie z dnia [...] nr [...]. Tym samym uznał za słuszną pierwotną kwalifikację produkowanych przez Spółkę opakowań do grupowania SWW 1364-24 "puszki i pudełka z tworzyw sztucznych", co oznacza, iż wyroby te podlegają opodatkowaniu podatkiem akcyzowym. Dodał, że w uzasadnieniu wyroku z dnia 22 marca 2002 r. sygn. akt I SA/Kr 1002/00 Naczelny Sąd Administracyjny wyraził pogląd, że " ... kubki są więc pudełkami ze względu na ich kształt i wieko oraz przeznaczenie do wielokrotnego otwierania. Te zaś mieszczą się w grupowaniu wyrobów SWW 1364-24 i przez to podlegają opodatkowaniu podatkiem akcyzowym." Zdaniem Dyrektora Izby Celnej posiadanie przez Spółkę błędnej i następnie zweryfikowanej opinii Wojewódzkiego Urzędu Statystycznego w K. nie zwalnia jej z obowiązku podatkowego w podatku akcyzowym, bowiem zgodnie z art. 21 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa, zobowiązanie podatkowe powstaje z dniem zaistnienia zdarzenia, z którym ustawa podatkowa wiąże powstanie takiego zobowiązania, a opinie statystyczne wydane przez uprawnione organy nie mogą być podstawą prawną rozstrzygnięć w indywidualnej sprawie podatkowej. W skardze pełnomocnik skarżącej wniósł o uchylenie zaskarżonej decyzji oraz poprzedzającej ją decyzji Urzędu Skarbowego w S. i o zasądzenie kosztów postępowania. Zarzucił przy tym naruszenie przepisów prawa materialnego, w szczególności art. 34 i art. 35 ust. 1 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym poprzez przyjęcie, że skarżąca jest zobowiązana do zapłaty podatku akcyzowego pomimo posiadania odmiennej opinii Wojewódzkiego Urzędu Statystycznego w K., kwalifikującej jej produkcję do wyrobów nie obciążonych podatkiem akcyzowym. W uzasadnieniu powtórzył argumentację zawartą w odwołaniu od decyzji organu pierwszej instancji. Odpowiadając na skargę Dyrektor Izby Celnej wniósł o jej oddalenie, podtrzymując dotychczasowe stanowisko zawarte w zaskarżonej decyzji. Podkreślił, iż skarżąca posiadając opinię dla produkowanych przez siebie opakowań wydaną w dniu [...] nr [...] przez Ośrodek Badawczo-Rozwojowy Statystyki Głównego Urzędu Statystycznego nie wnosiła o jej zmianę przez właściwą w takiej sprawie jednostkę organizacyjną, czyli Departament Standardów i Rozwoju w Głównym Urzędzie Statystycznym, który przygotowywał projekty oficjalnych interpretacji podejmowanych przez Prezesa GUS. Dodał też, iż zgodnie z art. 120 Ordynacji podatkowej organy podatkowe działają na podstawie przepisów prawa, a wyjaśnienia Ministra Finansów oraz opinie statystyczne nie są źródłem prawa i nie rodzą żadnych uprawnień po stronie podatników. Tak więc organy podatkowe obu instancji odmówiły wiarygodności i mocy dowodowej opinii Wojewódzkiego Urzędu Statystycznego z dnia [...], ponieważ opinia ta jako nieprawidłowa została zmieniona przez organ, który ją wydał, na polecenie jednostki nadrzędnej tj. Departamentu Standardów, Rejestrów i Informatyki Głównego Urzędu Statystycznego. Zaakcentował też, iż Spółka konsekwentnie pomijała i deprecjonowała znaczenie opinii kwalifikacyjnej wydanej przez Ośrodek Badawczo-Rozwojowy Statystyki Głównego Urzędu Statystycznego z dnia [...] jedynej instytucji upoważnionej, zgodnie zarządzeniem Nr 29 Prezesa GUS z dnia 1 października 1993 r., do udzielania w imieniu GUS pomocy w klasyfikowaniu wyrobów. Na rozprawie pełnomocnicy obu stron wnosili i wywodzi, jak w skardze i odpowiedzi na skargę. Wojewódzki Sąd Administracyjny po rozpoznaniu sprawy wywiódł, co następuje : Skarga nie jest zasadna, bowiem nie można organom podatkowym skutecznie zarzucić naruszenia przepisów prawa materialnego czy procesowego. Przystępując do oceny zgodności z prawem zaskarżonej decyzji w pierwszej kolejności wyjaśnić trzeba, iż mimo, że skarga została wniesiona pod rządami ustawy z dnia 11 maja 1995 r. o Naczelnym Sądzie Administracyjnym (Dz. U. Nr 74, poz. 368 ze zm.), to jednak podlega rozpoznaniu w oparciu o przepisy ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270). Konsekwencja taka wynika z przepisu art. 97 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Przepisy wprowadzające ustawę – Prawo o ustroju sądów administracyjnych i ustawę – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1271), który stanowi, że: "sprawy, w których skargi zostały wniesione do Naczelnego Sądu Administracyjnego przed dniem 1 stycznia 2004 r. i postępowanie nie zostało zakończone, podlegają rozpoznaniu przez właściwe wojewódzkie sądy administracyjne na podstawie przepisów ustawy – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi". Przechodząc do meritum sprawy wskazać należy, iż istota sporu w sprowadza się do odpowiedzi na pytanie, czy skarżąca Spółka mając sprzeczne opinie różnych organów statystycznych (wydane w okresie 3 lat) kwalifikujące ten sam produkowany wyrób do różnych grupowań SWW miała prawo zastosować korzystniejszą dla niej opinię, co skutkowało zaniechaniem opodatkowania produkowanych wyrobów podatkiem akcyzowym? W tym kontekście przypomnieć należy, iż zgodnie z art. 34 ust. 1 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 11, poz. 50 ze zm. – w brzmieniu obowiązującym w rozpatrywanym stanie faktycznym) opodatkowaniu podatkiem akcyzowym podlegają czynności określone w art. 2, dotyczące towarów wymienionych w załączniku nr 6 do ustawy. Z kolei w załączniku tym, zawierającym wykaz wyrobów akcyzowych, w poz. 20 wymienione zostały "opakowania z tworzyw sztucznych, w tym również zastosowane do towarów w nich importowanych" bez względu na symbol SWW, co oznacza, iż wyroby te jako wyroby akcyzowe – co do zasady – podlegają opodatkowaniu podatkiem akcyzowym. Jednakże Minister Finansów, korzystając z uprawnienia określonego w art. 37 ust. 2 ustawy podatkowej, w wydanym rozporządzeniu z dnia 5 stycznia 1998 r. w sprawie podatku akcyzowego ( Dz. U. nr 2 poz. 3) ustalił Tabelę stawek podatku akcyzowego dla niektórych wyrobów akcyzowych produkowanych w kraju (Załącznik nr 1), zwalniając część wyrobów akcyzowych z opodatkowania tym podatkiem. Odnośnie opakowań z tworzyw sztucznych (poz. 10 wymienionej Tabeli stawek ...) ustalone zostały stawki podatku akcyzowego tylko dla niektórych opakowań, przy czym przy nazwie opakowania zamieszczono stosowny symbol SWW, określając jednocześnie, iż pozostałe opakowania są wolne od podatku. Zgodnie z poz. 10 pkt 10 tej tabeli stawka podatku akcyzowego na opakowania z tworzyw sztucznych tj. puszki i pudełka z tworzyw sztucznych (SWW: 1364-24) wynosiła 0,01 zł/szt, co łącznie z przepisami ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym przesądza o obowiązku podatkowym ciążącym na producencie tych opakowań (art.35 ust.1 ustawy podatkowej). Przenosząc powyższe spostrzeżenia na stan faktyczny niniejszej sprawy stwierdzić należy, iż sprawa ta była już przedmiotem rozważań Naczelnego Sądu Administracyjnego, który w wyroku z dnia 22 marca 2002 r., sygn. akt I SA/Kr 1002/00 oddalił skargę Spółki z o.o. B w C. (poprzednia nazwa skarżącej Spółki) w przedmiocie odmowy zwrotu nadpłaty w podatku akcyzowym za okres od lipca 1995 r. do czerwca 1997 r., stwierdzając jednocześnie, że " ... kubki są więc pudełkami ze względu na ich kształt i wieko oraz przeznaczenie do wielokrotnego otwierania. Te zaś mieszczą się w grupowaniu wyrobów SWW 1364-24 i przez to podlegają opodatkowaniu podatkiem akcyzowym." Niezależnie od powyższego zaakcentować trzeba, iż skarżąca Spółka dysponowała opinią Ośrodka Badawczo-Rozwojowego Statystyki Głównego Urzędu Statystycznego w Warszawie z dnia [...] znak [...] kwalifikującą produkowane opakowania z tworzyw sztucznych według zasad statystycznych SWW (wyd. IV) do SWW 1364-24 "puszki i pudełka z tworzyw sztucznych", a jako takie podlegające opodatkowaniu podatkiem akcyzowym. Jednakże od lipca 1997 r. dokonywała sprzedaży spornych opakowań z tworzyw sztucznych jako zwolnionych z podatku akcyzowego stosując się do opinii Urzędu Statystycznego w K. z dnia [...] nr [...], klasyfikującej produkowane opakowania do SWW 1364-29, -33, dla których nie została określona stawka podatku akcyzowego. Tak więc skarżąca dokonała wyboru opinii statystycznej korzystniejszej dla siebie, mimo iż opinia Wojewódzkiego Urzędu Statystycznego w K. zawierała pouczenie o tym, że to GUS, jako autor klasyfikacji wydaje wykładnie dotyczące zaklasyfikowania wyrobów, a zobowiązanym do ich zakwalifikowania jest ich producent (karta-5 akt podatkowych). Treść tego pouczenia wyczerpuje dyspozycję Komunikatu Prezesa Głównego Urzędu Statystycznego z dnia 26 września 1996 r. w sprawie trybu wydawania opinii interpretacyjnych według obowiązujących standardów klasyfikacyjnych (Dz. Urz. GUS Nr 17, poz. 128), zgodnie z którym zaliczenie określonego wyrobu do właściwej grupy klasyfikacyjnej należy do obowiązków producenta lub importera, a w przypadku trudności w ustaleniu właściwego symbolu SWW urzędy statystyczne wydają na wniosek podmiotu opinie klasyfikacyjne. W orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego powszechny jest pogląd, iż do wydawania opinii klasyfikacyjnych oraz udzielania pomocy w zakwalifikowaniu wyrobów do poszczególnych grupowań SWW upoważnione są wyłącznie odpowiednie organa statystyczne (por. wyrok NSA SA/Po 1047/96). Równocześnie zaakceptować trzeba pogląd, iż "nieprecyzyjne informacje urzędów statystycznych uzyskane przez podatnika w trakcie toczącego się postępowania nie mogą wpływać na zakres obowiązków podatkowych wynikających z przepisów obowiązującego prawa" (por. wyrok NSA z dnia 10 marca 2000 r. sygn. akt I SA/Łd 117/98). Dodać też trzeba, że z przepisów ustawy z dnia 29 czerwca 1995 r. o statystyce publicznej (Dz. U. Nr 88, poz. 439 ze zm.) wynika, że prawem powszechnie obowiązującym są jedynie standardowe klasyfikacje i nomenklatury. Natomiast wydawane przez urzędy statystyczne opinie, jako że nie wchodzą w zakres rozporządzenia Rady Ministrów, o którym mowa w art. 40 ust. 2 tej ustawy nie nakładają żadnych bezpośrednich obowiązków oraz nie są źródłem jakichkolwiek uprawnień. W związku z tym w orzecznictwie zarówno Sądu Najwyższego, jak i Naczelnego Sądu Administracyjnego przyjmuje się, że tzw. opinie klasyfikacyjne organów statystycznych nie są wiążące zarówno dla organu podatkowego, jak i dla podatnika. Stanowią jedynie dowód w postępowaniu dotyczącym ewentualnego wymiaru podatku, i jak każdy inny dowód – podlegają swobodnej ocenie organu podatkowego, a w razie skargi – ocenie sądu administracyjnego (por. wyrok SN z dnia 26 stycznia 2000 r., III RN 121/99, OSNAP 2000 nr 21, poz. 777, wyroki NSA z: dnia 8 września 1997 r., I SA/Ka 780/97, 10 lutego 1998 r., I SA/Łd 1147/96, dnia 2 października 2000 r., I SA/Lu 599/99, 20 marca 2002 r., I SA/Gd 1810/99, dnia 8 maja 2002 r., SA/Sz 2279/00). W tym stanie rzeczy stwierdzić należy, iż – w ocenie Sądu – organy podatkowe nie przekroczyły granic swobodnej oceny dowodów, jaka im przysługuje z mocy art. 191 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (Dz. U. Nr 137, poz. 926 ze zm.), bowiem odniosły się do wszystkich dowodów zebranych w sprawie i uzasadniły dlaczego za miarodajną dla sprawy uznają opinię Głównego Urzędu Statystycznego z 1995 r.. Zaaprobować też trzeba stanowisko Dyrektora Izby Celnej, iż skarżąca Spółka, będąc w posiadaniu sprzecznych opinii Głównego Urzędu Statystycznego i Wojewódzkiego Urzędu Statystycznego w K., powinna podjąć działania mające na celu wyeliminowanie zaistniałych sprzeczność, czego nie zrobiła, a stosując w rozliczeniach podatkowych korzystniejszą opinię winna liczyć się z ewentualnymi ujemnymi konsekwencjami. W tym stanie rzeczy nie można uznać skuteczności zarzutu podniesionego w skardze w przedmiocie naruszenia art. 34 i art. 35 ust. 1 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym poprzez przyjęcie, że skarżąca jest zobowiązana do zapłaty podatku akcyzowego pomimo posiadania odmiennej opinii Wojewódzkiego Urzędu Statystycznego w K., kwalifikującej jej produkcję do wyrobów nie obciążonych podatkiem akcyzowym. Jak już wyżej wskazano – organy orzekające w sprawie – wykazały dlaczego uznały za słuszną opinię Głównego Urzędu Statystycznego, a nie Wojewódzkiego Urzędu Statystycznego w K., która nota bene została zmieniona. Ponadto Naczelny Sąd Administracyjny również opowiedział się za opodatkowaniem podatkiem akcyzowym opakowań z tworzyw sztucznych produkowanych przez skarżącą (wyrok z dnia 22 marca 2002 r., sygn. akt I SA/Kr 1002/00). Słusznie zatem Dyrektor Izby Celnej odwołał się do zasady wyrażonej w art. 120 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (Dz. U. Nr 137, poz. 926 ze zm.), zgodnie z którą organy podatkowe działają na podstawie przepisów prawa, a wyjaśnienia, interpretacje Ministra Finansów oraz opinie statystyczne nie są źródłem prawa i nie rodzą żadnych uprawnień oraz obowiązków. Sąd Najwyższy w wyroku z dnia 22 października 1992 r. sygn. IIIARN 50/92 OSNC 1993/10/181 stwierdził, że "fundamentalną zasadą prawa podatkowego w demokratycznym państwie prawnym jest to, że zakres przedmiotu opodatkowania musi być precyzyjnie określony w ustawie podatkowej, a interpretacja przepisów nie może być rozszerzająca"( por. Orzeczenia sądów w sprawach podatkowych - wybór i opracowanie B. Brzeziński, M. Kalinowski, wyd. Toruń 1994 r., str. 172-173 i glosa aprobująca do wyroku – C. Kosikowski OSP 1994/3/39). Dodać też trzeba, iż pismo Ministerstwa Finansów z dnia 27 października 1995 r. PP4-760/497/95/EF dotyczyło interpretacji poz. 3 załącznika nr 1 i poz. 2 załącznika nr 2 do rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 6 czerwca 1995 r. w sprawie podatku akcyzowego od opakowań z tworzyw sztucznych (Dz. U. Nr 64, poz. 331), które nie obowiązywało w okresie objętym skargą i tym samym nie może usprawiedliwiać błędnego działania skarżącej Spółki. Uwzględniając zatem całokształt okoliczności sprawy, Sąd uznał, że zaskarżona decyzja nie narusza prawa i działając na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz.1270) w związku z art. 97 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Przepisy wprowadzające ustawę – Prawo o ustroju sądów administracyjnych i ustawę – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. nr 153 poz. 1271), skargę oddalił