I SA/Ka 2840/03

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Anna Wiciak Sędzia NSA Ewa Karpińska Asesor WSA Beata Kalaga-Gajewska(spr.) Protokolant ref. staż. Anna Florek po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 3 listopada 2004 r. sprawy ze skargi A Spółka z ograniczoną odpowiedzialnością w S. na decyzję Dyrektora Izby Celnej w K. z dnia [...] nr [...] w przedmiocie określenia wysokości podatku akcyzowego o d d a l a s k a r g ę. Zaskarżoną decyzją Dyrektor Izby Celnej w K., działając na podstawie art. 233 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. Nr 137, poz. 926 ze zm.) w związku z art. 31 ust. 3 ustawy z dnia 27 czerwca 2003 r. o utworzeniu Wojewódzkich Kolegiów Skarbowych oraz o zmianie niektórych ustaw regulujących zadania i kompetencje organów oraz organizację jednostek organizacyjnych podległych ministrowi właściwemu do spraw finansów publicznych (Dz. U. nr 137, poz. 1302), po rozpatrzeniu odwołania wniesionego przez Spółkę z ograniczoną odpowiedzialnością A z siedzibą w S. ( wcześniej B Spółka z ograniczoną odpowiedzialnością w C.), utrzymał w mocy decyzję Urzędu Skarbowego w S. z dnia [...] nr [...] w przedmiocie określenia zobowiązania w podatku akcyzowym za wrzesień 1998 r. w wysokości 14.624,- zł. Przedstawiając stan faktyczny wskazał, że Spółka za wymieniony miesiąc nie złożyła deklaracji dla podatku akcyzowego i nie odprowadziła należnego podatku akcyzowego z tytułu sprzedaży wyprodukowanych opakowań z tworzyw sztucznych. Organ podatkowy pierwszej instancji, po przeprowadzeniu postępowania wyjaśniającego określił Spółce wymienioną wyżej decyzją z dnia [...] wysokość zobowiązania w podatku akcyzowym uznając, iż obowiązek podatkowy w akcyzie ciążył na Spółce, jako producencie wyrobów akcyzowych wymienionych w poz. 20 załącznika nr 6 do ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz. U. nr 11, poz. 50 ze zm.) przy zastosowaniu stawki na puszki i pudełka z tworzyw sztucznych (SWW: 1364-24) określonej w poz. 10 pkt 10 załącznika nr 1 do rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 5 stycznia 1998 r. w sprawie podatku akcyzowego ( Dz. U. nr 2, poz. 3). W odwołaniu pełnomocnik Spółki wniósł o uchylenie decyzji organu pierwszej instancji i umorzenie postępowania w sprawie. Akcentował przy tym, iż w latach 1995-1997 (do czerwca) Spółka odprowadzała należny podatek akcyzowy od wskazanych wyżej wyrobów, bowiem kierowała się opinią Ośrodka Badawczo-Rozwojowego Statystyki Głównego Urzędu Statystycznego z dnia [...] nr [...] wydaną dla Spółki z o. o. B z siedzibą w C. (poprzednia nazwa skarżącej) kwalifikującą produkowane wyroby do SWW 1364-24 "puszki i pudełka z tworzyw sztucznych". Natomiast od lipca 1997 r. Spółka zaniechała płacenia podatku akcyzowego stosując się do opinii Wojewódzkiego Urzędu Statystycznego w K. z dnia [...] nr [...], klasyfikującą produkowane wyroby do SWW 1364-29 lub 1364-33, co było zgodne z pismem Ministerstwa Finansów z dnia 27 października 1996 r. nr PP4-760/497/96/EF. Tym samym wskazał na naruszenie zasady zaufania do organów podatkowych, wynikającej z art. 8 Kodeksu postępowania administracyjnego, bowiem uchybienia interpretacyjne Wojewódzkiego Urzędu Statystycznego w K. nie mogą powodować ujemnych następstw finansowych dla Spółki, która działała w zaufaniu do wiedzy tego organu i prawidłowości otrzymanej opinii kwalifikacyjnej SWW. Zdaniem Spółki niedopuszczalne jest przerzucanie na nią skutków błędów popełnionych przez organ administracji państwowej. Odnosząc się do przedstawionych zarzutów Dyrektor Izby Celnej w K. stwierdził, że decyzja organu I instancji została wydana po dokładnym ustaleniu stanu faktycznego sprawy oraz zgodnie z obowiązującymi przepisami prawa. Argumentował, przy tym, że pismo Ministerstwa Finansów z dnia 27 października 1996 r. nr PP4-760/497/96/EF (publ. w Biuletynie Skarbowym nr 3 z 1996 r.) dotyczyło wykładni przepisów rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 6 czerwca 1995 r. w sprawie podatku akcyzowego od opakowań z tworzyw sztucznych (Dz. U. nr 64, poz. 331) obowiązującego do dnia 10 grudnia 1995 r. i z tego względu nie ma ono zastosowania w przedmiotowej sprawie, w której obowiązywały przepisy późniejszego rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 5 stycznia 1998 r. w sprawie podatku akcyzowego ( Dz. U. nr 2 poz. 3). Wskazał też, iż Urząd Skarbowy, wyjaśniając rozbieżności opinii kwalifikacyjnej wydanej przez Ośrodek Badawczo-Rozwojowy Statystyki Głównego Urzędu Statystycznego z dnia [...] nr [...] z opiniami wydanymi przez Wojewódzki Urząd Statystyczny w K. z dnia [...] nr [...] i z dnia [...] nr [...] uzyskał odpowiedź od Wojewódzkiego Urzędu Statystycznego w K. (pismo z dnia [...] nr [...]), iż zgodnie z poleceniem jednostki nadrzędnej Departamentu Standardów, Rejestrów i Informatyki Głównego Urzędu Statystycznego w Warszawie, dokonał zmiany swej wcześniejszej opinii i poinformował o tym Spółkę w piśmie z dnia [...] nr [...]. Tym samym uznał za słuszną pierwotną kwalifikację produkowanych przez Spółkę opakowań do grupowania SWW 1364-24 "puszki i pudełka z tworzyw sztucznych", co oznacza, iż wyroby te podlegają opodatkowaniu podatkiem akcyzowym. Dodał, że w uzasadnieniu wyroku z dnia 22 marca 2002 r. sygn. akt I SA/Kr 1002/00 Naczelny Sąd Administracyjny wyraził pogląd, że "... kubki są więc pudełkami ze względu na ich kształt i wieko oraz przeznaczenie do wielokrotnego otwierania. Te zaś mieszczą się w grupowaniu wyrobów SWW 1364-24 i przez to podlegają opodatkowaniu podatkiem akcyzowym." Zdaniem Dyrektora Izby Celnej posiadanie przez Spółkę błędnej i następnie zweryfikowanej opinii Wojewódzkiego Urzędu Statystycznego w K. nie zwalnia jej z obowiązku podatkowego w podatku akcyzowym, bowiem zgodnie z art. 21 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa, zobowiązanie podatkowe powstaje z dniem zaistnienia zdarzenia, z którym ustawa podatkowa wiąże powstanie takiego zobowiązania, a opinie statystyczne wydane przez uprawnione organy nie mogą być podstawą prawną rozstrzygnięć w indywidualnej sprawie podatkowej. W skardze skarżąca Spółka wniosła o uchylenie zaskarżonej decyzji oraz poprzedzającej ją decyzji Urzędu Skarbowego w S. i o zasądzenie kosztów postępowania. Ponowiła zarzuty podnoszone uprzednio w postępowaniu odwoławczym, a także wskazała na naruszenie przepisów prawa materialnego, w szczególności art. 34 i art. 35 ust. 1 ustawy z dnia 8 stycznia 1993r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym poprzez przyjęcie, że skarżąca jest zobowiązana do zapłaty podatku akcyzowego pomimo posiadania odmiennej opinii Wojewódzkiego Urzędu Statystycznego w K., kwalifikującej jej produkcję do wyrobów nie obciążonych podatkiem akcyzowym. W uzasadnieniu powtórzyła argumentacje zawartą w odwołaniu od decyzji organu pierwszej instancji. Odpowiadając na skargę Dyrektor Izby Celnej wniósł o jej oddalenie, podtrzymując dotychczasowe stanowisko zawarte w zaskarżonej decyzji. Podkreślił, iż skarżąca posiadając opinię dla produkowanych przez siebie opakowań wydaną w dniu [...] nr [...] przez Ośrodek Badawczo-Rozwojowy Statystyki Głównego Urzędu Statystycznego nie wnosiła o jej zmianę przez właściwą w takiej sprawie jednostkę organizacyjną, czyli Departament Standardów i Rozwoju w Głównym Urzędzie Statystycznym, który przygotowywał projekty oficjalnych interpretacji podejmowanych przez Prezesa GUS. Dodał też, iż zgodnie z art. 120 Ordynacji podatkowej organy podatkowe działają na podstawie przepisów prawa, a wyjaśnienia Ministra Finansów oraz opinie statystyczne nie są źródłem prawa i nie rodzą żadnych uprawnień po stronie podatników. Tak więc organy podatkowe obu instancji odmówiły wiarygodności i mocy dowodowej opinii Wojewódzkiego Urzędu Statystycznego w K. z dnia [...], ponieważ opinia ta jako nieprawidłowa została zmieniona przez organ, który ją wydał, na polecenie jednostki nadrzędnej Departamentu Standardów, Rejestrów i Informatyki Głównego Urzędu Statystycznego w Warszawie. Zaakcentował też, iż Spółka konsekwentnie pomijała i deprecjonowała znaczenie opinii kwalifikacyjnej wydanej przez Ośrodek Badawczo-Rozwojowy Statystyki Głównego Urzędu Statystycznego z dnia [...] jedynej instytucji upoważnionej, zgodnie z zarządzeniem Nr 29 Prezesa GUS z dnia 1 października 1993 r., do udzielenia w imieniu GUS pomocy w klasyfikacji wyrobów. Na rozprawie pełnomocnicy obu stron wnosili i wywodzi, jak w skardze i odpowiedzi na skargę. Wojewódzki Sąd Administracyjny po rozpoznaniu sprawy zważył, co następuje : Skarga nie jest zasadna, bowiem nie można organom podatkowym zarzucić naruszenia przepisów prawa materialnego, jak i procesowego. Przystępując do oceny zgodności z prawem zaskarżonej decyzji w pierwszej kolejności wyjaśnić trzeba, iż mimo, że skarga została wniesiona pod rządami ustawy z dnia 11 maja 1995r. o Naczelnym Sądzie Administracyjnym /Dz. U. nr 74, poz.368 ze zm./, to jednak podlega rozpoznaniu w oparciu o przepisy ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi /Dz. U. nr 153, poz.1270/. Konsekwencja taka wynika z przepisu art. 97 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. – Przepisy wprowadzające ustawę – Prawo o ustroju sądów administracyjnych i ustawę – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi /Dz. U. nr 153, poz.1271 z późn. zm./, który stanowi, że: "sprawy, w których skargi zostały wniesione do Naczelnego Sądu Administracyjnego przed dniem 1 stycznia 2004r. i postępowanie nie zostało zakończone, podlegają rozpoznaniu przez właściwe wojewódzkie sądy administracyjne na podstawie przepisów ustawy – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi". Przechodząc do rozważań nad zgodnością z prawem zaskarżonej decyzji wskazać należy na wstępie, iż istota sporu w rozpoznawanej sprawie sprowadza się do odpowiedzi na pytanie, czy skarżąca Spółka mając sprzeczne opinie różnych organów statystycznych (wydane w okresie 3 lat) kwalifikujące ten sam produkowany wyrób do różnych grupowań SWW miała prawo zastosować korzystniejszą dla niej opinię, co skutkowało zaniechaniem opodatkowania produkowanych wyrobów podatkiem akcyzowym? W tym kontekście przypomnieć należy, iż zgodnie z art. 34 ust. 1 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 11, poz. 50 z późn. zm. - w brzmieniu obowiązującym w rozpatrywanym stanie faktycznym) opodatkowaniu podatkiem akcyzowym podlegają czynności określone w art. 2 , dotyczące towarów wymienionych w załączniku nr 6 do tej ustawy. Z kolei w załączniku tym, zawierającym wykaz wyrobów akcyzowych w poz. 20 wymienione zostały "opakowania z tworzyw sztucznych, w tym również zastosowane do towarów w nich importowanych" bez względu na symbol SWW, co oznacza, iż wyroby te jako wyroby akcyzowe – co do zasady – podlegają opodatkowaniu podatkiem akcyzowym. Jednakże Minister Finansów, korzystając z uprawnienia określonego w art. 37 ust. 2 ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym, w wydanym rozporządzeniu z dnia 5 stycznia 1998 r. w sprawie podatku akcyzowego (Dz. U. nr 2 poz. 3) ustalił Tabelę stawek podatku akcyzowego dla niektórych wyrobów akcyzowych produkowanych w kraju ( Załącznik nr 1), zwalniając część wyrobów akcyzowych z opodatkowania tym podatkiem. Odnośnie opakowań z tworzyw sztucznych (poz. 10 wymienionej Tabeli stawek podatku akcyzowego dla niektórych wyrobów akcyzowych produkowanych w kraju) ustalone zostały stawki podatku akcyzowego tylko dla niektórych opakowań, przy czym przy nazwie opakowania zamieszczono stosowny symbol SWW, określając jednocześnie, iż pozostałe opakowania są wolne od podatku. Zgodnie z poz. 10 pkt 10 tej tabeli stawka podatku akcyzowego na opakowania z tworzyw sztucznych tj. puszki i pudełka z tworzyw sztucznych (SWW: 1364-24) wynosiła 0,01 zł/szt., co łącznie z przepisami ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym przesądza o obowiązku podatkowym ciążącym na producencie tych opakowań ( art. 35 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym). Przenosząc powyższe spostrzeżenia na stan faktyczny niniejszej sprawy stwierdzić należy, iż sprawa ta była już przedmiotem rozważań Naczelnego Sądu Administracyjnego, który w wyroku z dnia 22 marca 2002 r., sygn. akt I SA/Kr 1002/00 oddalił skargę Spółki z o.o. B w C. (poprzednia nazwa skarżącej Spółki) w przedmiocie odmowy zwrotu nadpłaty w podatki akcyzowym za okres od lipca do czerwca 1997 r., stwierdzając jednocześnie, że "... kubki są więc pudełkami ze względu na ich kształt i wieko oraz przeznaczenie do wielokrotnego otwierania. Te zaś mieszczą się w grupowaniu wyrobów SWW 1364-24 i przez to podlegają opodatkowaniu podatkiem akcyzowym." Niezależnie od powyższego zaakcentować trzeba, iż skarżąca dysponowała opinią Ośrodka Badawczo-Rozwojowego Statystyki Głównego Urzędu Statystycznego w Warszawie z dnia [...] nr [...] kwalifikującą produkowane opakowania z tworzyw sztucznych według zasady statystycznych SWW ( wyd. IV) do SWW 1364-24 " puszki i pudełka z tworzyw sztucznych", a jako takie podlegające opodatkowaniu podatkiem akcyzowym. Jednakże od lipca 1997 r. dokonywała sprzedaży spornych opakowań z tworzyw sztucznych jako zwolnionych z podatku akcyzowego stosując się do opinii Wojewódzkiego Urzędu Statystycznego w K. z dnia [...] nr [...], klasyfikującej produkowane opakowania do SWW 1364-29 lub 1364-33, dla których nie została określona stawka podatku akcyzowego. Tak więc skarżąca dokonała wyboru opinii statystycznej korzystniejszej dla siebie, mimo iż opinia Wojewódzkiego Urzędu Statystycznego w K. z dnia [...] nr [...] zawierała pouczenie o tym, że to GUS, jako autor klasyfikacji wydaje wykładnie dotyczące zaklasyfikowania wyrobów, a zobowiązanym do ich zakwalifikowania jest ich producent (karta-5 akt podatkowych). Treść tego pouczenia wyczerpuje dyspozycję Komunikatu Prezesa Głównego Urzędu Statystycznego z dnia 26 września 1996 r. w sprawie trybu wydawania opinii interpretacyjnych według obowiązujących standardów klasyfikacyjnych ( Dz. Urz. GUS nr 17, poz. 128), zgodnie z którym zaliczenie określonego wyrobu do właściwej grupy klasyfikacyjnej należy do obowiązków producenta lub importera, a w przypadku trudności w ustaleniu właściwego symbolu SWW urzędy statystyczne wydają na wniosek podmiotu opinie klasyfikacyjne. W orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego powszechny jest pogląd, iż do wydawania opinii klasyfikacyjnych oraz udzielania pomocy w zakwalifikowaniu wyrobów do poszczególnych grupowań SWW upoważnione są wyłącznie odpowiednie organy statystyczne ( por. wyrok NSA SA/Po 1047/96). Równocześnie zaakceptować trzeba pogląd, iż " nieprecyzyjne informacje urzędów statystycznych uzyskane przez podatnika w trakcie toczącego się postępowania nie mogą wpływać na zakres obowiązków podatkowych wynikających z przepisów obowiązującego prawa" ( por. wyrok NSA z dnia 10 marca 2000 r. sygn. akt I SA/Łd 117/98). Dodać też trzeba, że z przepisów ustawy z dnia 29 czerwca 1995 r. o statystyce publicznej ( Dz. U . nr 88, poz. 439 ze zm.) wynika, że prawem powszechnie obowiązującym są jedynie standardowe klasyfikacje i nomenklatury. Natomiast wydawane przez urzędy statystyczne opinie, jako że nie wchodzą w zakres rozporządzenia Rady Ministrów, o którym mowa w art. 40 ust. 2 tej ustawy nie nakładają żadnych bezpośrednich obowiązków oraz nie są źródłem jakichkolwiek uprawnień. W związku z tym w orzecznictwie zarówno Sądu Najwyższego, jak i Naczelnego Sądu Administracyjnego przyjmuje się, że tzw. opinie klasyfikacyjne organów statystycznych nie są wiążące zarówno dla organu podatkowego, jak i dla podatnika. Stanowią jedynie dowód w postępowaniu dotyczącym ewentualnego wymiaru podatku, i jak każdy inny dowód - podlegają swobodnej ocenie organu podatkowego, a w razie skargi - ocenie sądu administracyjnego (np. wyrok SN z dnia 26 stycznia 2000 r., III RN 121/99, OSNAP 2000 nr 21, poz. 777, wyroki NSA z: dnia 8 września 1997 r., I SA/Ka 780/97, 10 lutego 1998 r., I SA/Łd 1147/96, dnia 2 października 2000 r., I SA/Lu 599/99, 20 marca 2002 r., I SA/Gd 1810/99, dnia 8 maja 2002 r., SA/Sz 2279/00). W tym stanie rzeczy stwierdzić należy, iż – w ocenie Sądu – organy podatkowe nie przekroczyły granic swobodnej oceny dowodów, jaka im przysługuje z mocy art. 191 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 roku – Ordynacja podatkowa (Dz. U. nr 137, poz. 926, ze zm.) bowiem odniosły się do wszystkich dowodów zebranych w sprawie i uzasadniły dlaczego za miarodajną dla sprawy uznały opinię Głównego Urzędu Statystycznego z 1995 roku. Zaaprobować trzeba stanowisko Dyrektora Izby Celnej, iż skarżąca Spółka, będąc w posiadaniu sprzecznych opinii Głównego Urzędu Statystycznego i Wojewódzkiego Urzędu Statystycznego w K., powinna podjąć działania mające na celu wyeliminowanie zaistniałych sprzeczności, czego nie zrobiła, a stosując w rozliczeniach podatkowych korzystniejszą opinię, winna liczyć się z ewentualnymi ujemnymi konsekwencjami. Wobec powyższego nie można uznać skuteczności zarzutu podniesionego w skardze w przedmiocie naruszenia art. 34 i art. 35 ust. 1 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 roku o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym poprzez przyjęcie, że skarżąca jest zobowiązana do zapłaty podatku akcyzowego pomimo posiadania odmiennej opinii Wojewódzkiego Urzędu Statystycznego w K., kwalifikującej jej produkcję do wyrobów nie obciążonych podatkiem akcyzowym. Jak już wyżej wskazano – organy orzekające w sprawie – wykazały dlaczego uznały za słuszną opinię Głównego Urzędu Statystycznego, a nie Wojewódzkiego Urzędu Statystycznego w K., która nota bene została zmieniona. Ponadto Naczelny Sąd Administracyjny również opowiedział się za opodatkowaniem podatkiem akcyzowym opakowań z tworzyw sztucznych, produkowanych przez skarżącą (wyrok z dnia 22 marca 2002 roku, sygn. akt I SA/Kr 1002/00). Słusznie zatem Dyrektor Izby Celnej odwołał się do zasady wyrażonej w art. 120 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 roku – Ordynacja podatkowa (Dz. U. Nr 137, poz. 926 ze zm.), zgodnie z którą organy podatkowe działają na podstawie przepisów prawa, a wyjaśnienia, interpretacje Ministra Finansów oraz opinie statystyczne nie są źródłem prawa i nie rodzą żadnych uprawnień oraz obowiązków. Sąd Najwyższy w wyroku z dnia 22 października 1992 roku sygn. akt III ARN 50/92 OSNC 1993/10/81 stwierdził, że fundamentalną zasadą prawa podatkowego w demokratycznym państwie prawnym jest to, że zakres przedmiotu opodatkowania musi być precyzyjnie określony w ustawie podatkowej , a interpretacja przepisów nie może być rozszerzająca." ( por. Orzeczenia sądów w sprawach podatkowych – wybór i opracowanie B. Brzeziński, M. Kalinowski, wyd. Toruń 1994 roku, str. 172 – 173 i glosa aprobująca do wyroku – C. Kosikowski OSP 1994/3/39. Dodać trzeba, że pismo Ministerstwa Finansów z dnia 27 października 1995 roku, nr PP4-760/497/95/EF dotyczyło interpretacji poz. 3 załącznika nr 1 i poz. 2 załącznika nr 2 do rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 6 czerwca 1995 roku w sprawie podatku akcyzowego od opakowań z tworzyw sztucznych (Dz. U nr 64, poz. 331, które nie obowiązywało w okresie objętym skargą i tym samym nie może usprawiedliwiać błędnego działania skarżącej. Uwzględniając zatem całokształt okoliczności sprawy Sąd uznał, że zaskarżona decyzja nie narusza prawa i działając na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz.1270) w związku z art. 97 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 roku Przepisy wprowadzające ustawę – Prawo o ustroju sądów administracyjnych i ustawę – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. nr 153 poz. 1271 z późn. zmianami) skargę oddalił.