I SA/Ka 2903/02

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Krzysztof Stanik (spr.), Sędziowie NSA Ewa Karpińska, Asesor WSA Krzysztof Targoński, Protokolant Maciej Ćwiertniak, po rozpoznaniu w dniu 21 stycznia 2004 r. sprawy ze skargi A. G. prowadzącego działalność gospodarczą pod firmą "A" w C. na decyzję Izby Skarbowej w K. Ośrodka Zamiejscowego w C. z dnia [...] r. Nr [...] w przedmiocie określenia wysokości podatku od towarów i usług za [...] 1999 r. oddala skargę Zaskarżoną decyzją z dnia [...] r., nr [...] Izba Skarbowa w K. Ośrodek Zamiejscowy w C. po rozpatrzeniu odwołania pełnomocnika A. G. prowadzącego działalność gospodarczą pod firmą "A" w C. uchyliła na podstawie art. 233 § 2 ustawy z 29.08.1997 r. Ordynacja podatkowa ( Dz. U. nr 137, poz. 926 z późn. zm.) decyzję Urzędu Skarbowego w L. z dnia [...] r., nr [...] w sprawie określenia podatku od towarów i usług za [...] 1999 r. W uzasadnieniu tego rozstrzygnięcia w pierwszej kolejności nawiązano do okoliczności faktycznych sprawy. W tych zaś ramach podniesiono, że w związku z podjętymi czynnościami zakwestionowano prawidłowość rozliczenia podatku od towarów i usług za [...] 1999 r. Powodem wyprowadzenia takiego wniosku było stwierdzenie, że podatnik rozliczył podatek naliczony wynikający z faktur wystawionych przez podmioty nieistniejące, które nie były podatnikami podatku od towarów i usług ( firmy: "B"" Sp. z o.o. w Z.; Sp. z o.o. "C" w G. oraz "D" K. W. w P.). Ponadto zakwestionowano prawidłowość rozliczenia sprzedaży bezrachunkowej, do której zastosowano stawkę 0 %. Ustalono bowiem, że podatnik dokonywał obrotu towarem w postaci otrębów pszennych i żytnich opodatkowanym rzeczoną stawką, który w całości odsprzedał na podstawie faktury VAT w 1999 r. Tymczasem spisy z natury sporządzone na koniec 1998 i 1999 r. nie zawierały żadnych ilości towaru tego rodzaju ( tj. otrębów ). Stwierdzono także, iż cały zakup towarów handlowych opodatkowanych stawką podstawową dokonany w [...] 1999 r. został sprzedany na podstawie faktur VAT. Natomiast jedyny towar, którego sprzedaży nie udokumentowano, opodatkowany był stawką 7 %. Stąd też zgodnie z art. 30 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym ( Dz. U. z 1983 r., nr 11, poz. 50 z późn. zm. ) rozliczenie sprzedaży bezrachunkowej dokonano wg stawki 7 %, które to rozliczenie następnie przedstawiono. W tym stanie rzeczy podjęte zatem zostało przedstawione na wstępie rozstrzygnięcie pierwszoinstancyjne zaskarżone następnie odwołaniem do Izby Skarbowej. W odwołaniu tym powołano się zaś na zarzut naruszenia prawa materialnego akcentując, iż podatek naliczony wynikający z zakwestionowanych faktur związany był z wydatkami faktycznie poniesionymi. Równocześnie zakwestionowano ustalenia faktyczne, które doprowadziły do ustalenia, że wystawcy rzeczonych faktur nie byli podatnikami podatku od towarów i usług. Nadto zarzucono wady w zakresie ustaleń dotyczących obrotu towarami, które opodatkowane były stawkami preferencyjnymi wskazując, iż wbrew temu co twierdzi organ I instancji towary takie były wykazane w remanencie sporządzonym na koniec 1998 r. jak też stanowiły one przedmiot zakupów przed nastaniem miesiąca, którego dotyczy przedmiotowe rozstrzygnięcie. Te ostatnie zarzuty organ odwoławczy uznał za słuszne. Stwierdzono bowiem, że zebrany w tym zakresie materiał dowodowy nie pozwala na dokonanie obiektywnej oceny stanu faktycznego sprawy. Jak bowiem podkreślono na jego podstawie nie można jednoznacznie stwierdzić, czy na dzień [...] 1998 r. firma "A" posiadała ( a jeśli tak, to na jaką kwotę ) towary opodatkowane stawką 0%. Tymczasem dokładne zbadanie tej kwestii jest niezbędne dla rozliczenia sprzedaży bezwarunkowej dokonanej przez podatnika w [...] 1999 r. Stąd też uznano za konieczne uchylić zaskarżoną decyzję pierwszoinstancyjną i przekazać sprawę temuż organowi do ponownego rozpatrzenia. Powyższa decyzja zaskarżona została do Naczelnego Sądu Administracyjnego przez pełnomocnika A. G. prowadzącego działalność gospodarczą pod firmą "A" w C., który wniósł o jej uchylenie i umorzenie postępowania. Na poparcie tego żądania podniesiono w uzasadnieniu, że sprawa rozstrzygnięta została z naruszeniem prawa. Przede wszystkim bowiem rozstrzygnięcie oparto na niespójnym, wadliwym i błędnym materiale dowodowym. W pierwszym rzędzie wytknięto przy tym, że postępowanie to nie wykazało ponad wszelką wątpliwość, czy wystawcy spornych faktur byli rzeczywiście nieistniejącymi podatnikami podatku od towarów i usług, czy też tylko nie figurowali w ewidencji działania indagowanego organu podatkowego. Tymczasem, jak podkreślono, podatnik przedsięwziął wszelkich kroków ażeby upewnić się co do istnienia i wiarygodności tych podmiotów. Stąd też wszelkie wątpliwości jakie pojawiły się w tym zakresie winny być tłumaczone na jego korzyść. Równocześnie zaakcentowano, że podatek naliczony wynikający z zakwestionowanych faktur wiązał się z wydatkami, które faktycznie zostały poniesione. Stąd też ponieważ wystawienie wadliwych dowodów księgowych nie niweczy samego faktu poniesienia wydatku, co potwierdza orzecznictwo sądowe ( licznie przytoczone ) to tym samym stanowisko zaprezentowane w zaskarżonej decyzji potraktować należy, zdaniem skarżącego za wadliwe. W dalszej kolejności zarzucono zaskarżonej decyzji nieuwzględnienie faktów wiążących się ze sprzedażą opodatkowaną stawką 0% przez pominięcie okoliczności jakie w tym zakresie wynikały z zebranego materiału dowodowego. W końcowej części wywodu wytknięto zaś uchybienia w zakresie postępowania kontrolnego, które spowodowały naruszenie przepisów art. 180 w zw. z art. 120 i art. 121; art. 284 ust. 3 pkt 2 i 2 lit. a; art. 285 ust. 1,2 i 4; art. 288 ust. 1 i 2 oraz art. 289 Ordynacji podatkowej. Uchybienia te sprawiają zatem, iż zaskarżonej decyzji postawić także należało zarzut naruszenia przepisów art. 7 i art. 83 Konstytucji RP. Podkreślono także, że wnioski organów podatkowych całkowicie zlekceważyły tę okoliczność, że posesja zajmowana przez skarżącego dotknięta została powodzią, w wyniku której doszło do utraty części dokumentacji, który to fakt potwierdziła OSP w C.. Stąd też poczynione w sprawie ustalenia uznano za niemiarodajne a przez to nie dające podstawy do podjęcia przedmiotowej decyzji. W odpowiedzi na skargę Izba Skarbowa wniosła o jej oddalenie podtrzymują stanowisko jakie zaprezentowała w zaskarżonej decyzji. Na rozprawie w dniu 21.01.2004 r. pełnomocnicy podtrzymali dotychczasowe stanowiska procesowe stron, które wyżej przybliżono. Dodatkowo pełnomocnik skarżącego nawiązał do argumentacji osobistego pisma skarżącego z dnia [...] 2004 r., w którym powtórzono zasadnicze argumenty skargi akcentując uchybienia natury dowodowej do jakich doszło na etapie całego postępowania podatkowego. W szczególności zaś zwrócono uwagę na znajdujące się w dyspozycji strony kopie dokumentów rejestracyjnych wystawców spornych faktur, które załączono do skargi w sprawie o sygn. I SA/Ka 780/03, jak i na wady proceduralne postępowania kontrolnego. Wyjaśnił poza tym, że przedmiotowa decyzja mimo jej kasacyjnego charakteru jest skarżona bowiem jego mandat kwestionuje całość ustaleń poczynionych w sprawie. W tym stanie rzeczy Sąd po rozpoznaniu niniejszej sprawy stwierdził, co następuje : Skarga uzasadniona nie jest albowiem wbrew zawartym w niej zarzutom zaskarżona decyzja prawa nie narusza. Przystępując w związku z tym do oceny zgodności z prawem zaskarżonej decyzji w pierwszej kolejności wyjaśnić należy, że mimo, iż skarga wniesiona została w niniejszej sprawie pod rządami ustawy z 11.05.1995 r. o Naczelnym Sądzie Administracyjnym ( Dz. U. nr 74, poz. 368 z późn. zm.) to jednak rozpoznać należało ją w oparciu o przepisy ustawy z 30.08.2002 r. prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi ( Dz. U. nr 153, poz. 1270 ). Konsekwencja taka wynika bowiem z przepisu art. 97 § 1 ustawy z 30.08.2002 r. przepisy wprowadzające ustawę - prawo o ustroju sądów administracyjnych i ustawę - prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi ( Dz. U. nr 153, poz. 1271 z późn. zm.), który stanowi, że "sprawy, w których skargi zostały wniesione do Naczelnego Sądu Administracyjnego przed dniem 1 stycznia 2004 r. i postępowanie nie zostało zakończone, podlegają rozpoznaniu przez właściwe wojewódzkie sądy administracyjne na podstawie przepisów ustawy - prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi". W następnej kolejności zwrócić należy uwagę na fakt, że z żądania zawartego w skardze wnosić należy, iż skarżący oczekuje od Sądu merytorycznego rozstrzygnięcia niniejszej sprawy. Stąd też wyjaśnić w tym miejscu trzeba, że stosownie do regulacji zawartych w przepisach art. 3 § 1 cyt. wyżej ustawy prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi wynika, iż Sąd w postępowaniu sądowo - administracyjnym sprawuje w zakresie swej właściwości kontrole działalności administracji publicznej i w tym celu stosuje środki przewidziane w ustawie. Oznacza to w konsekwencji - zwłaszcza zestawieniu z dalszymi regulacjami tej ustawy, że sądowa kontrola zaskarżonych aktów ( w tym m.in. decyzji administracyjnych ) i czynności administracyjnych sprowadza się wyłącznie do badania czy w sprawie zachodzą podstawy do stwierdzenia ich nieważności względnie czy przy jej rozstrzyganiu doszło do istotnego - tj. mającego wpływ na wynik sprawy - naruszenia przepisów prawa materialnego bądź procesowego. Takie określenie kognicji Sądu administracyjnego nie pozwala mu zatem na merytoryczne rozstrzyganie sprawy, a w szczególności na jakiekolwiek modyfikowanie zaskarżonych aktów bądź czynności administracyjnych - o co, jak wyżej podkreślono wnosi skarżący. Za wnioskiem takim przemawia zresztą treść przepisów art. 145 - 150 cyt. wyżej ustawy, które precyzyjnie określają formy rozstrzygnięcia sprawy przez Sąd w przypadku zaistnienia podstaw do uwzględnienia skargi. W związku z tym uznać należy, że żądanie skarżącego zmierzające w swej istocie do merytorycznego skorygowania zaskarżonej decyzji przez umorzenie postępowania ( podatkowego ) w sprawie uznać trzeba za chybione w świetle przytoczonych wyżej przepisów prawa. Mimo tego mając na względzie argumentację skargi - z której wynika, że skarżący kwestionują prawidłowość zastosowania powołanych przez organy podatkowe przepisów prawa materialnego - jak też z uwagi na treść przepisu art. 134 § 1 w/w ustawy Sąd uznał za konieczne zbadać czy w sprawie nie doszło do naruszenia prawa. Przechodząc zatem do meritum niniejszej sprawy stwierdzić w punkcie wyjścia trzeba, iż zaskarżona decyzja wydana została na podstawie przepisu art. 233 § 2 ustawy z dnia 29.08.1997 r. Ordynacja podatkowa ( Dz. U. nr 137, poz. 926 z późn. zm.). Przepis ten stanowi zaś, że organ odwoławczy może uchylić decyzję organu pierwszej instancji i przekazać sprawę do ponownego rozpatrzenia przez ten organ, gdy rozstrzygnięcie sprawy wymaga uprzedniego przeprowadzenia postępowania wyjaśniającego w całości lub znacznej części. Wydanie więc decyzji kasacyjnej i przekazanie sprawy do ponownego rozpatrzenia przez organ pierwszej instancji jest wyjątkiem od zasady merytorycznego rozstrzygnięcia sprawy podatkowej, a zatem nie dopuszczalna jest wykładnia rozszerzająca ( por. : wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 25.05.1983 r. sygn. akt II SA 403/83 - ONSA 1983 r. nr 1, poz. 38 ). Przewidziana w powyższym przepisie możliwość uchylenia przez organ odwoławczy zaskarżonej decyzji i przekazania sprawy do ponownego rozpatrzenia przez organ pierwszej instancji stanowi odstępstwo od zasady szybkiego i wnikliwego rozpatrzenia sprawy co do jej istoty przez organy podatkowe obu instancji ( art. 125 i 127 Ordynacji podatkowej ) i może być stosowane jedynie wyjątkowo przy rzeczywistym zaistnieniu okoliczności, o których mowa w powołanym przepisie. Konieczność uprzedniego przeprowadzenia postępowania wyjaśniającego w całości lub w znacznej części, niezbędna dla rozstrzygnięcia sprawy powinna zostać szczegółowo uzasadniona w decyzji organu odwoławczego, który może także wskazać, jakie konkretne okoliczności należy wziąć pod uwagę przy ponownym rozpatrzeniu sprawy. Organ odwoławczy może więc wydać decyzję kasacyjną i przekazać sprawę do ponownego rozpatrzenia, gdy postępowanie w pierwszej instancji zostało przeprowadzone z rażącym naruszeniem norm prawa procesowego, a zatem gdy : - organ pierwszej instancji nie przeprowadził w całości lub znacznej części postępowania wyjaśniającego. Podjęcie decyzji przez organ pierwszej instancji bez przeprowadzenia w całości lub części postępowania wyjaśniającego, jeżeli nie było podstaw do zastosowania uproszczonego postępowania wyjaśniającego ( art. 139 § 2 Ordynacji podatkowej ), nie może być sanowane w postępowaniu odwoławczym, naruszałoby to bowiem zasadę dwuinstancyjności, której istota polega na dwukrotnym rozpoznaniu i rozstrzygnięciu sprawy. W takim przypadku organ odwoławczy ma tylko kompetencje kasacyjne; - postępowanie wyjaśniające zostało przeprowadzone, ale w rażący sposób naruszone w nim przepisy procesowe ( np. stronę pozbawiono możliwości udziału w postępowaniu ). W takich przypadkach organ odwoławczy, aby dokonać oceny prawidłowości ustalenia stanu faktycznego, musiałby przeprowadzić postępowanie wyjaśniające albo w całości, albo w znacznej części , a do tego nie jest uprawniony, gdyż nie mieści się to w jego kompetencji. Zgodnie bowiem z art. 229 ustawy Ordynacja podatkowa organ odwoławczy może przeprowadzić tylko uzupełniające postępowanie dowodowe ( por.: J. Zimmermann, B. Brzeziński, M. Kalinowski, A. Olesińska - "Komentarz do ustawy ordynacja podatkowa" w "Zbiorze prawa podatkowego", Wyd. C.H. Beck 1999, dział IV str. 239 - 242 ). Mając powyższe na względzie zauważyć trzeba, że w rozpatrywanej sprawie jako przyczynę uchylenia zaskarżonej decyzji organ odwoławczy wskazał przede wszystkim braki postępowania dowodowego polegające na nie wyjaśnieniu okoliczności dotyczących stanu towarów opodatkowanych stawką "0"%, które to ustalenia rzutują na sposób rozliczenia sprzedaży bezrachunkowej dokonanej przez firmę "A" w [...] 1999 r. Tym samym więc za całkowicie zasadne uznać należało nakazanie zbadania powyższych kwestii bez czego materiału dowodowego nie można by było uznać za kompletny, na co nota bene zwrócono także uwagę w przedmiotowej skardze czyniąc jednym z zarzutów podniesionych przeciw zaskarżonej decyzji kasacyjnej. Zatem z racji chociażby tego powodu uchylenie decyzji pierwszoinstancyjnej uznać należało za uzasadnione. W zaistniałym bowiem stanie rzeczy nie dokonanie stosownych czynności sprawdzających powodowało, iż zebrany materiał nie jest kompletny co narusza wymogi określone w art. 122 Ordynacji podatkowej. Tym samym więc w ten sposób spełnione zostały niewątpliwie przesłanki, o których mowa w art. 233 § 2 Ordynacji podatkowej. Na marginesie powyższych uwag wyjaśnić przy tym należy, że uchylenie decyzji organu pierwszej instancji na podstawie art. 233 § 2 Ordynacji podatkowej otwierało ponownie etap postępowania przed organem pierwszej instancji, w którym to postępowaniu stronie przysługuje pełnia praw do czynnego udziału w tym postępowaniu, składania wyjaśnień i przedstawiania dowodów oraz wnioskowania o ich przeprowadzenie. Tym samym więc decyzja kasacyjna, a taką w niniejszej sprawie wydał organ odwoławczy, w żadnym przypadku nie pozbawiła skarżących prawa do obrony swych uzasadnionych interesów. Tak więc podjęte przez Izbę Skarbową w niniejszej sprawie rozstrzygnięcie postrzegana musi być li tylko jako wyraz negatywnej oceny naruszenia zasad postępowania podatkowego jak również sposobu wyjaśnienia sprawy przez Urząd Skarbowy w L., który legł u podstaw decyzji z dnia [...] r., nr [...]. W sumie zatem Sąd dokonując oceny legalności zaskarżonej decyzji, nie mógł postawić organowi odwoławczemu zarzutu naruszenia prawa w stopniu, który miałby wpływ na wynik sprawy. Tylko zaś taki zarzut, należycie uzasadniony, mógłby być podstawą uchylenia przez Sąd zaskarżonej decyzji. Swoją zaś drogą uwzględnienie skargi w sytuacji dalszych rozstrzygnięć podjętych w niniejszej sprawie, które częściowo uwzględniły pretensje podatnika, a które stanowią przedmiot kontroli tut. Sądu w odrębnym postępowaniu ( vide: sprawa o sygn. I SA/Ka 781/03 ), powodowałoby ten skutek, że sprawa odżywałaby na etapie mniej korzystnym dla podatnika aniżeli wynikałoby z tych późniejszych, rozstrzygnięć. Tym samym więc uwzględnieniu skargi stoi na przeszkodzie także regulacja zawarta w art. 134 § 2 cyt. wyżej ustawy prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. W konsekwencji tego dalsze zarzuty skargi uznać trzeba na gruncie rozstrzygnięcia poddanego kontroli Sądu w tej sprawie za co najmniej przedwczesne. Kierując się zatem powyższymi względami Sąd, działając na podstawie 151 ustawy z 30.08.2002 r. prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi ( Dz. U. nr 153, poz. 1270 ) w zw. z art. 97 § 1 ustawy z 30.08.2002r. przepisy wprowadzające ustawę - prawo o ustroju sądów administracyjnych i ustawę - prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi ( Dz. U. nr 153, poz. 1271 z późn. zm.), skargę - jako nieuzasadnioną - oddalił.