I SA/Ka 2996/02

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Ewa Karpińska /spr./ Sędziowie NSA Anna Wiciak Krzysztof Stanik Protokolant stażysta Magdalena Nowacka po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 23 stycznia 2004 r. przy udziale - sprawy ze skargi M. S. na decyzję Izby Skarbowej w K. Ośrodka Zamiejscowego w B. z dnia [...] r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług - uchyla zaskarżoną decyzję, - zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej w K. na rzecz strony skarżącej kwotę [...] zł /słownie: [...]/ tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego, - decyzja nie może być wykonana. Zaskarżoną decyzją Izba Skarbowa w K. Ośrodek Zamiejscowy w B., po rozpatrzeniu odwołania wniesionego przez M. S. (S.), utrzymała w mocy decyzję Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w K. z dnia [...] r. nr [...] w przedmiocie określenia za [...] 1998 r. zobowiązania z tytułu podatku od towarów i usług w kwocie [...] zł, zaległości podatkowej w tym podatku w kwocie [...] zł oraz odsetek za zwłokę w kwocie [...] zł. W podstawie prawnej rozstrzygnięcia powołała art. 233 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. Nr 137, poz. 926 ze zm.) oraz art. 3 ust. 1 pkt 1, art. 7 ust. 1 pkt 5 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 11, poz. 50 ze zm.). Przedstawiając stan faktyczny podała, iż w toku kontroli rozwiązanej Spółki cywilnej "A" w B. ustalono, iż aktem notarialnym Repertorium [...] nr [...] z dnia [...] 1998 r. wspólnicy Spółki: R. P. i M. S. sprzedali V. P. (żonie M. P.) "przedsiębiorstwo spółki cywilnej "A"", w skład którego wchodziły: - prawa wieczystego użytkowania nieruchomości w B. oraz w R. za kwotę [...] zł, - budynki i budowle położone na wymienionych nieruchomościach za kwotę [...] zł, - pozostałe składniki przedsiębiorstwa za kwotę [...] zł. Cena sprzedaży wyniosła [...] zł, przy czym zastrzeżono, iż sprzedaż nie obejmuje nazwy firmy "A". Powyższą transakcję strona skarżąca uznała za sprzedaż przedsiębiorstwa w rozumieniu art. 55- ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. - Kodeks cywilny (Dz. U. Nr 16 poz. 93 ze zm.), która zgodnie z art. 3 ust. 1 pkt 1 ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym nie podlega tej ustawie. Natomiast organy podatkowe obu instancji zakwestionowały rachunek uproszczony nr 1/98 z dnia 27 lutego 1998 r. dokumentujący opisaną transakcję, wskazując, iż jest to sprzedaż wybranych składników majątku przedsiębiorstwa. W uzasadnieniu rozstrzygnięcia Izba Skarbowa na wstępie przytoczyła treść art. 3 ust. 2 pkt 1 ustawy podatkowej oraz art. 55- Kodeksu cywilnego, a w dalszej kolejności odwołała się do orzecznictwa Naczelnego Sądu Administracyjnego, zgodnie z którym przedsiębiorstwo jako przedmiot zbycia musi stanowić całość pod względem organizacyjnym i funkcjonalnym. W tym kontekście dokonała analizy wartości firmy "A" w oparciu o dane wynikające z bilansu na dzień [...] 1997 r., bez uwzględnienia transakcji udokumentowanej rachunkiem uproszczonym nr [...] z dnia [...] 1998 r. i stwierdziła, iż wartość księgowa firmy, nie uwzględniająca czynnika organizacyjnego i takich elementów jak np. znajomości rynku, pozycji rynkowej, kontaktów zaopatrzeniowych, zasad prowadzenia księgowości itp. wynosiła [...] zł, co stanowi różnicę między sumą aktywów a zobowiązaniami. Porównanie tej wartości z ceną sprzedaży, wynoszącą [...] zł, stanowiło podstawę do sformułowania poglądu, iż cena ta (znacznie niższa od wartości księgowej firmy) stanowi odniesienie wyłącznie do sprzedawanego majątku trwałego o wartości [...] zł z uwzględnieniem odpisów amortyzacyjnych za okres [...]-[...] 1998 r.. Tak więc - w ocenie organów podatkowych - z porównania stanu faktycznego dotyczącego składników przedsiębiorstwa na dzień sprzedaży z postanowieniami aktu notarialnego wynika wprost, iż przedmiot sprzedaży ograniczał się wyłącznie do majątku trwałego spółki cywilnej "A". Następnie Izba Skarbowa stwierdziła, iż sporna transakcja sprzedaży nie obejmowała również wyposażenia ośrodka wypoczynkowego w Rowach, przy czym nie uznała argumentacji strony skarżącej, iż wyposażenie to nie przedstawia żadnej wartości fizycznej z uwagi na pełne umorzenie wartości. Argumentowała, iż kwestia umorzenia wyposażenia jest związana z rozliczeniem kosztów uzyskania przychodów i nie może przesądzać o wartości użytkowej składników majątkowych, która zależy od indywidualnego osądu użytkownika oraz uwarunkowań rynkowych. Dalej Izba Skarbowa stwierdziła, iż sporna sprzedaż przedsiębiorstwa nie obejmowała sprzedaży zapasów towarów ([...] zł), należności z tytułu dostaw i usług ([...] zł), należności z tytułu podatków, dotacji i ubezpieczeń społecznych ([...] zł), środków pieniężnych w banku ([...] zł), zobowiązań z tytułu dostaw i usług ([...] zł), zobowiązań z tytułu podatków, ceł i ubezpieczeń społecznych ([...] zł) oraz wyposażenia. Zakwestionowała przy tym upoważnienie V. P. dla R. P. z dnia [...] 1998 r. do odzysku wierzytelności oraz uregulowania zobowiązań nabytych przy zakupie spółki cywilnej "A", bowiem jak wynika ze zgromadzonego materiału dowodowego zobowiązania te zostały zapłacone w latach 2001-2002 przez byłych wspólników spółki cywilnej bądź z rachunku, którego dysponentem był R. P.. Następnie organ odwoławczy dokonał analizy umów dzierżawy zawartych w [...] 1998 r., treści zaświadczeń o wpisie do ewidencji działalności gospodarczej R. Pa. (firma "B") oraz V. P. (wynajem pomieszczeń) i podał, iż V. P. nie przejęła organizacji przedsiębiorstwa spółki "A", w tym organizacji księgowości, a jej zamiarem nie było prowadzenie działalności gospodarczej w zakresie uprzednio prowadzonym przez spółkę cywilną "A", ani w zakresie zbliżonym, natomiast zamiarem było nabycie majątku trwałego w celu dalszego udostępnienia R. P.. W konkluzji wyraziła pogląd, iż dokonanie sprzedaży niektórych składników majątkowych spółki cywilnej "A" pod pozorem sprzedaży przedsiębiorstwa nie było neutralne dla rozliczeń podatkowych, bowiem spowodowało uniknięcie konsekwencji wynikających z art. 6a ust. 1 pkt 1 i ust. 4 ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym. Końcowo Izba Skarbowa odniosła się do argumentów odwołania i stwierdziła, iż podstawą orzeczenia nie była argumentacja o braku wyłącznie jednego elementu określonego w art. 55- Kodeksu cywilnego, a dyspozycja § 2 aktu notarialnego nie świadczy, iż przedmiotem sprzedaży były również inne składniki nie wymienione w § 5. Wskazała też na wystarczający materiał dowodowy oraz fakt, iż jako jeden z dowodów w sprawie potraktowana została okoliczność braku zapłaty na rzecz R. P.. Nie uznała też argumentu, iż ocena transakcji nie może być dokonana przez pryzmat przyszłych działań nabywcy, bowiem działania te mają znaczenie dla oceny rzeczywistego zamiaru stron. W kwestii zbycia nazwy firmy zaakcentowała, iż statusu prawnego spółki cywilnej przenieść nie można, jednak przejęcie logo firmy było możliwe, lecz V. P. nie była zainteresowana kontynuowaniem działalności gospodarczej spółki "A", w przeciwieństwie do R. P., który prowadzi działalność pod nazwą "B". W tym stanie rzeczy organ odwoławczy uznał rozstrzygnięcie organu pierwszej instancji za zasadne. W skardze do Naczelnego Sądu Administracyjnego pełnomocnik skarżącego wniósł o uchylenie decyzji organu odwoławczego, zarzucając naruszenie art. 3 ust. 1 pkt 1 ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym w związku z art. 55- i 55- Kodeksu cywilnego i art. 7 ust. 1 pkt 5 ustawy podatkowej w brzmieniu obowiązującym przed 1 stycznia 2000 r., a także art. 187 i art. 191 ustawy - Ordynacja podatkowa, poprzez dokonanie nieprawidłowej, w tym także w świetle klauzuli generalnej zawartej w art. 65 § 2 Kodeksu cywilnego, oceny czynności prawnej zawartej w formie aktu notarialnego Rep. [...] nr [...] z dnia [...] 1998 r. W uzasadnieniu skargi przytoczył liczne orzeczenia Naczelnego Sądu Administracyjnego, z których wynika teza, iż przedsiębiorstwo jako przedmiot zbycia musi stanowić całość jedynie pod względem organizacyjnym i funkcjonalnym, co jednak nie oznacza, iż transakcja ta winna obejmować całość składników majątkowych i niemajątkowych. Podkreślił też, iż nie można oceniać spornej sprzedaży pod względem późniejszych działań nabywcy, a z zapisu aktu notarialnego jednoznacznie wynika, iż przedmiotem transakcji była sprzedaż przedsiębiorstwa. W odpowiedzi na skargę organ odwoławczy wniósł o oddalenie skargi i podtrzymał stanowisko zaprezentowane w zaskarżonej decyzji. Na rozprawie pełnomocnik strony skarżącej wnosił i wywodził jak w skardze, dodając, iż M. S. dokonał sprzedaży na rzecz osoby trzeciej w przeciwieństwie do R. P., co czyni argumentację w sprawie windykacji zobowiązań bez związku w sprawie skarżącego. Zaakcentował, iż zgodnym zamiarem stron (§ 4 umowy) była sprzedaż przedsiębiorstwa, a sprzedane składniki stanowiły u nabywcy całość pozwalającą na prowadzenie działalności gospodarczej. Natomiast wyłączenie ze sprzedaży wyposażenia ośrodka w Rowach nie może negować faktu, iż przedmiotem sprzedaży było całe przedsiębiorstwo. Podkreślił też, iż kwestionując wyłączenie ze sprzedaży nazwy firmy "A" trzeba mieć na uwadze, iż sprzedaż dotyczy spółki cywilnej, a nie jest możliwa sprzedaż firmy z określeniem poszczególnych wspólników. Pełnomocnik organu odwoławczego wnosił i wywodził jak w odpowiedzi na skargę. Dodał przy tym, iż pojęcie przedsiębiorstwa z art. 55- Kodeksu cywilnego musi być dokładnie analizowane, a z umowy sprzedaży (§ 5) jednoznacznie wynika, iż przedmiotem sprzedaży były poszczególne składniki majątku. Wojewódzki Sąd Administracyjny po rozpoznaniu sprawy wywiódł, co następuje: Skarga jest uzasadniona w związku z czym zaskarżoną decyzję należało uchylić. Przystępując do oceny zgodności z prawem zaskarżonej decyzji w pierwszej kolejności wyjaśnić należy, iż mimo, że skarga została wniesiona pod rządami ustawy z dnia 11 maja 1995 r. o Naczelnym Sądzie Administracyjnym (Dz. U. nr 74, poz. 368 ze zm.), to jednak rozpoznać należało ją w oparciu o przepisy ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. nr 153, poz. 1270). Konsekwencja taka wynika z przepisu art. 97 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Przepisy wprowadzające ustawę - Prawo o ustroju sądów administracyjnych i ustawę - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. nr 153, poz. 1271), który stanowi, że "sprawy, w których skargi zostały wniesione do Naczelnego Sądu Administracyjnego przed dniem 1 stycznia 2004 r. i postępowanie nie zostało zakończone, podlegają rozpoznaniu przez właściwe wojewódzkie sądy administracyjne na podstawie przepisów ustawy - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi". Przechodząc do meritum sprawy na wstępie zaakcentować trzeba, iż co prawda organy podatkowe mogły dokonywać oceny umów cywilnoprawnych w aspekcie skutków, jakie wywierają one w zakresie obowiązków podatkowych, a w tych ramach badania, czy dyspozycyjny charakter umów cywilnoprawnych nie jest wykorzystywany przez strony do uchylania się od obowiązku podatkowego bądź zaniżania należnych zobowiązań podatkowych. W efekcie organy podatkowe nie mają obowiązku respektowania tych postanowień umów cywilnoprawnych, których celem było obejście obowiązujących przepisów prawa podatkowego w rozumieniu art. 58 § 1 Kodeksu cywilnego w związku z art. 355 tego Kodeksu. Pogląd ten został sformułowany w wyroku Sądu Najwyższego z dnia 4 lutego 1994 r. sygn. akt III ARN 84/93 (OSNC z 1994 r. nr 10 poz. 196), a następnie w licznych wyrokach Naczelnego Sądu Administracyjnego (por. orzeczenia NSA: z dnia 10 listopada 1994 r. sygn. akt SA/Po 1652/94, z dnia 16 lutego 1995 r. sygn. akt SA/Kr 2432/94, z dnia 7 czerwca 2001 r. sygn. akt I SA/Ka 711/00). Ponadto w uchwale Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 4 czerwca 2001 r. sygn. FPS 14/00 stwierdzono, iż treść umowy cywilnoprawnej, jak i wyrażona w niej wola stron w zakresie, w jakim rzutują na rozmiar obowiązku publicznoprawnego, są elementami prawno-podatkowego stanu faktycznego i jako takie winny być ustalone i ocenione przez organy podatkowe w toku prowadzonego przez nie postępowania na podstawie przepisów proceduralnych (ONSA Nr 4/2001, str. 89). Tak więc w świetle przedstawionej linii orzecznictwa sądowego nie ulega wątpliwości, iż organy podatkowe są zobowiązane w pierwszej kolejności do dokonania prawidłowej kwalifikacji danej umowy cywilnoprawnej pod względem zgodności jej nazwy z treścią, przy uwzględnieniu wszelkich okoliczności faktycznych sprawy. Zakwestionowanie bowiem takiej umowy w aspekcie publicznoprawnym może nastąpić jedynie przez pryzmat przepisów prawa podatkowego. Przypomnieć więc trzeba, że przedmiotem sporu w rozpatrywanej sprawie jest ocena zawartej aktem notarialnym Repertorium [...] nr [...] z dnia [...] 1998 r. umowy sprzedaży, której dokonali wspólnicy Spółki cywilnej "A" R. P. i M. S. na rzecz V. P. (żony M. P.), określając przedmiot transakcji jako "przedsiębiorstwo spółki cywilnej "A", przy czym organy podatkowe obu instancji uznały, iż przedmiotem sprzedaży były poszczególne składniki majątku wymienione w § 5 tej umowy. Rozstrzygnięcia tego nie sposób zaaprobować. Przede wszystkim - jak wyżej wskazano - zakwestionowanie umowy cywilnoprawnej może nastąpić wyłącznie przez wykazanie, iż zawarta umowa zmierzała do obejścia przepisów prawa, a tę kwestię organy podatkowe zupełnie pominęły, bowiem wydane decyzje nie zawierają w tej materii żadnego uzasadnienia. Nie można przy tym uznać, iż enigmatyczne stwierdzenie w decyzji organu odwoławczego, iż dokonana sprzedaż "nie była neutralna dla rozliczeń obowiązków podatkowych" (str. 11 decyzji, górny akapit) jest wystarczającą argumentacją do kwestionowania zawartej umowy cywilnoprawnej. Ponadto odwoływanie się w tym zakresie do art. 6a ust. 1 pkt 1 i ust. 4 ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym pozostaje w sprzeczności z podjętym rozstrzygnięciem, bowiem wymiar podatku został dokonany wyłącznie od budynków zakupionych od "C" w B., a powołany wyżej przepis reguluje zasady opodatkowania tzw. remanentu likwidacyjnego. Przedmiot opodatkowania zdefiniowany tym przepisem obejmuje towary własnej produkcji oraz towary, które po nabyciu nie zostały odprzedane, w przypadku rozwiązania spółki prawa cywilnego, a w tej kwestii organy podatkowe nie poczyniły żadnych ustaleń. Co więcej decyzja organu pierwszej instancji nawet nie wspomina o jakimkolwiek związku zakwestionowanej umowy cywilnoprawnej z powołanym przepisem art. 6a ustawy podatkowej, jak również nie precyzuje żadnych zarzutów co do zamiaru obejścia przepisów prawa. W tym stanie rzeczy stwierdzić trzeba, iż zakwestionowanie zawartej umowy sprzedaży przedsiębiorstwa było nieuzasadnione. Niezależnie od powyższego - w ocenie składu orzekającego - organy podatkowe bezpodstawnie uznały, iż udokumentowana rachunkiem uproszczonym nr [...] z dnia [...] 1998 r. sprzedaż przedsiębiorstwa była de facto sprzedażą wybranych składników majątku, przy czym wniosek ten wyprowadziły z dokonanej analizy wartości firmy "A" w oparciu o dane wynikające z bilansu na dzień [...] 1997 r., bez uwzględnienia transakcji z dnia [...] 1998 r. i stwierdziły, iż sporna sprzedaż przedsiębiorstwa nie obejmowała sprzedaży zapasów towarów ([...] zł), należności z tytułu dostaw i usług ([...] zł), należności z tytułu podatków, dotacji i ubezpieczeń społecznych ([...] zł), środków pieniężnych w banku ([...] zł), zobowiązań z tytułu dostaw i usług ([...] zł), zobowiązań z tytułu podatków, ceł i ubezpieczeń społecznych ([...] zł) oraz wyposażenia. Odnosząc się do przedstawionej argumentacji podkreślić trzeba, iż ustawa o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym nie zawiera własnej definicji pojęcia "przedsiębiorstwo", a zatem słuszne jest odwoływanie się w tej kwestii do regulacji zawartej w art. 55- Kodeksu cywilnego. Zgodnie z tym przepisem "przedsiębiorstwo, jako zespól składników materialnych i niematerialnych przeznaczonych do realizacji określonych zadań gospodarczych, obejmuje wszystko co wchodzi w skład przedsiębiorstwa, w szczególności : 1. firmę (nazwę), znaki towarowe i inne oznaczenia indywidualizujące przedsiębiorstwo, 2. księgi handlowe, 3. nieruchomości i ruchomości należące do przedsiębiorstwa, w tym produkty i materiały, 4. patenty, wzory użytkowe i zdobnicze, 5. zobowiązania i obciążenia, związane z prowadzeniem przedsiębiorstwa, 6. prawa wynikające z najmu i dzierżawy lokali zajmowanych przez przedsiębiorstwo". Zauważyć przy tym trzeba, iż wymienienie tych elementów ma charakter przykładowy, o czym świadczy użycie w treści omawianego przepisu wyrażenia "w szczególności". Równocześnie art. 55- zawiera uregulowanie, iż "czynność prawna mająca za przedmiot przedsiębiorstwo obejmuje wszystko, co wchodzi w skład przedsiębiorstwa, chyba że co innego wynika z treści czynności prawnej albo z przepisów szczególnych". Przepis ten ma więc charakter dyspozytywny, bowiem dopuszcza możliwość dokonania sprzedaży przedsiębiorstwa w zakresie ustalonym przez strony lub przepisy szczególne. Nie ulega zatem wątpliwości, iż jest prawnie dopuszczalne dokonanie czynności prawnej mającej za przedmiot przedsiębiorstwo, mimo iż przedmiotem sprzedaży nie będą wszystkie elementy wchodzące w skład przedsiębiorstwa. W takiej sytuacji konieczne jest rozstrzygnięcie w odniesieniu do konkretnego stanu faktycznego czy transakcję sprzedaży nie obejmującą wszystkich składników przedsiębiorstwa można uznać za sprzedaż przedsiębiorstwa. W tej kwestii zarówno w literaturze, jak i w orzecznictwie dominuje pogląd, iż przedmiotem dokonywanej sprzedaży musi być minimum środków koniecznych do prowadzenia przedsiębiorstwa, a więc przeniesienie składników niezbędnych do realizacji zadań gospodarczych (por.: M. Poźniak-Niedzielska "Zbycie przedsiębiorstwa", str. 35 i nast.; M.Bednarek "Mienie" str. 206 i nast.; orzeczenia SN z dnia 10 stycznia 1972, I CR 359/71, OSP 1972, nr 12, poz. 232, z dnia 30 stycznia 1997 r., III CKN 28/96, OSN 1997, nr 5, poz. 65; wyrok NSA z dnia 6 października 1995 r. sygn. akt S.A./Gd 1959/94). W tym stanie rzeczy nie sposób zaakceptować poglądu organów podatkowych, iż wyeliminowanie ze sprzedaży wymienionych wyżej elementów wchodzących w skład przedsiębiorstwa uzasadnia twierdzenie, iż przedmiotem spornej transakcji nie było przedsiębiorstwo, tym bardziej iż czynność prawna dotycząca tych składników jest obojętna w aspekcie zasad opodatkowania podatkiem od towarów i usług. Co więcej przedmiotem sprzedaży nie mogą być zobowiązania publicznoprawne, a firmą nie jest nazwa przedsiębiorstwa nie należącego do kupca rejestrowego, ale do osoby fizycznej albo spółki prawa cywilnego. Ponadto wskazać też trzeba na brak konsekwencji w argumentacji organu odwoławczego, bowiem co do wyłączenia ze sprzedaży wyposażenia ośrodka w Rowach nie uznała twierdzeń strony skarżącej, iż całkowite umorzenie wyposażenia oznacza, iż był to majątek bezwartościowy, a równocześnie - dokonując wymiaru podatku - wartość netto budynków zakupionych od "C" w B. pomniejszono o odpisy amortyzacyjne za okres używania. Równocześnie za w pełni zasadny uznać trzeba pogląd strony skarżącej, iż nie można oceniać transakcji w aspekcie późniejszych działań nabywcy, na które zbywca nie miał wpływu, tym bardziej iż umowa sprzedaży przez M. S. została zawarta z osobą trzecią. W tym stanie rzeczy - w ocenie składu orzekającego - umowę zawartą aktem notarialnym Repertorium [...] nr [...] z dnia [...] 1998 r., dokumentującą transakcję sprzedaży nie obejmującą wszystkich składników przedsiębiorstwa, uznać trzeba sprzedaż przedsiębiorstwa, w rozumieniu art. 55- ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. - Kodeks cywilny (Dz. U. Nr 16 poz. 93 ze zm.), która zgodnie z art. 3 ust. 1 pkt 1 ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym nie podlega tej ustawie. Uwzględniając zatem całokształt okoliczności sprawy Sąd - działając na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a, art. 152 oraz art. 200 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi w zw. z art. 97 § 1 powołanej wyżej ustawy Przepisy wprowadzające ustawę - Prawo o ustroju sądów administracyjnych i ustawę - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - skargę uwzględnił i zaskarżoną decyzję uchylił, orzekając zarazem, że decyzja ta nie może być wykonana, jak i obciążył Dyrektora Izby Skarbowej kosztami postępowania w sprawie.