I SA/Ka 2999/02

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Stanisław Bogucki (sprawozdawca), Sędziowie NSA Eugeniusz Christ, Marek Kołaczek, Protokolant Anna Florek, po rozpoznaniu w dniu 7 kwietnia 2004 r. na rozprawie sprawy ze skargi I. M. i E. M. na decyzję Izby Skarbowej w K. Ośrodka Zamiejscowego w B. z dnia [...] r. nr [...] w przedmiocie określenia wysokości podatku dochodowego od osób fizycznych oddala skargę; Decyzją z dnia [...] r., nr [...], Izba Skarbowa w K. Ośrodek Zamiejscowy w B. - po rozpatrzeniu odwołania I. i E. M. od decyzji Drugiego Urzędu Skarbowego w B. z dnia [...] r., nr [...], określającej w.w. podatnikom: (1) wysokość należnego podatku dochodowego za 1997 r. w kwocie [...] zł, (2) zaległość podatkową w wysokości [...] zł i (3) odsetki za zwłokę od w.w. zaległości naliczone na dzień wydania decyzji w wysokości [...] zł – uchyliła zaskarżoną decyzję w części dotyczącej określenia należnych na dzień wydania decyzji Urzędu Skarbowego odsetek za zwłokę i stwierdziła, że w tejże dacie odsetki od zaległości podatkowej nie występują, zaś w pozostałej części utrzymała zaskarżoną decyzję w mocy. Jako podstawę prawną rozstrzygnięcia powołano przepisy art. 9 ust. 1 i 2, art. 26 ust. 1 pkt 8, ust. 2 i 3 i art. 45 ust. 1 i 6 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. Nr 90 z 1993 r., poz. 416 z późn. zm.), art. 21 § 3, art. 51 § 1, art. 52 §1, art. 53 § 1 i 2 oraz art. 233 § 1 pkt 2 lit. a/ ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. Nr 137, poz. 926 z późn. zm.). W uzasadnieniu decyzji Izba Skarbowa w pierwszej kolejności odniosła się do ustalonego w sprawie staniu faktycznego. W tych ramach stwierdzono, że małżonkowie I. i E. M. złożyli w dniu [...] 1998 r. zeznanie podatkowe o wysokości wspólnych dochodów osiągniętych w 1997 r. (PIT-31). W zeznaniu tym dochód w kwocie [...] zł wykazał wyłącznie E. M., od którego odliczył tytułem darowizn kwotę [...] zł, a następnie wraz z żoną – tytułem poniesionych w 1997 r. wydatków mieszkaniowych w kwocie [...] zł "na budowę własnego lub stanowiącego współwłasność budynku mieszkalnego wielorodzinnego z przeznaczeniem znajdujących się w nim co najmniej pięciu lokali mieszkalnych na wynajem". Od należnego podatku E. M. odliczył następnie tytułem poniesionych w 1997 r. wydatków: (1) z tytułu odpłatnego kształcenia dzieci własnych i przysposobionych w podstawowych, zawodowych i średnich szkołach niepublicznych o uprawnieniach szkół publicznych – kwotę [...] zł; (2) odpłatnego świadczenia zdrowotnego – kwotę [...] zł. W zeznaniu podatnicy odliczyli również od podatku kwotę [...] zł tytułem poniesionych w 1997 r. wydatków na budowę budynku mieszkalnego, rozpoczętą w 1992 r., wykazując w konsekwencji należny podatek w kwocie [...] zł oraz nadpłatę w kwocie [...] zł. W dniu [...] 1998 r. wpłynęła korekta w.w. zeznania podatkowego, w której E. M. wykazał dodatkowo uzyskany w 1997 r. przychód z innych źródeł w kwocie [...] zł, jak również zwiększył do kwoty [...] zł wysokość odliczenia tytułem dokonanych w 1997 r. darowizn oraz zmniejszył wysokość wykazanego uprzednio odliczenia tytułem poniesionych w 1997 r. wydatków na budowę budynku mieszkalnego do kwoty [...] zł. W efekcie podatnicy wykazali w korekcie należny za 1997 r. podatek w kwocie [...] zł oraz nadpłatę w kwocie [...] zł. W dniu [...] 1998 r. do Urzędu Skarbowego wpłynął wniosek I. i E.M. o zwrot nadpłaty w podatku dochodowym i korekta zeznania podatkowego za 1997 r. (PIT-WK). W w.w. wniosku podatnicy wykazali nadpłatę w kwocie [...] zł oraz wydatki mieszkaniowe podlegające odliczeniu od dochodu w kwocie [...] zł. Decyzją z dnia [...] r., nr [...] Drugi Urząd Skarbowy w B. określił I. i E. M. wysokość należnego podatku dochodowego za 1997 r. w kwocie [...] zł, zaległość podatkową w wysokości [...] zł, odsetki za zwłokę od w.w. zaległości naliczone na dzień wydania decyzji w wysokości [...] zł. W odwołaniu od w.w. decyzji podatnicy wnieśli o uchylenie w całości zaskarżonej decyzji, zarzucając jej naruszenie art. 26 ust. 1 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Decyzją z dnia [...] r., nr [...], Izba Skarbowa w K. Ośrodek Zamiejscowy w B. uchyliła decyzję organu pierwszej instancji w całości i przekazała sprawę temuż organowi do ponownego rozpatrzenia, gdyż jej rozstrzygnięcie wymagało uprzedniego przeprowadzenia postępowania wyjaśniającego w znacznej części. Drugi Urząd Skarbowy w B., po przeprowadzeniu postępowania wyjaśniającego we wskazanym przez Izbę Skarbową zakresie, decyzją z dnia [...] r., nr [...], określił w.w. podatnikom należny podatek dochodowy od osób fizycznych za 1997 r. w wysokości [...] zł, wysokość zaległości podatkowej z tego tytułu w kwocie [...] zł oraz wysokość należnych od tejże zaległości podatkowej odsetek na dzień wydania decyzji w kwocie [...] zł. Na skutek wniesionego od powyższej decyzji odwołania, organ odwoławczy decyzją z dnia [...] r., nr [...] , uchylił w całości zaskarżoną decyzję i przekazał sprawę organowi pierwszej instancji do ponownego rozpatrzenia, gdyż zaskarżona decyzja została wydana z naruszeniem art. 247 Ordynacji podatkowej. Tak więc decyzją organu pierwszej instancji w rozpatrywanej sprawie jest decyzja Drugiego Urzędu Skarbowego w B. z dnia [...] r., nr [...], określająca I. i E. M.: (1) wysokość należnego podatku dochodowego za 1997 r. w kwocie [...] zł, (2) zaległość podatkową w wysokości [...] zł i (3) odsetki za zwłokę od w.w. zaległości naliczone na dzień wydania decyzji w wysokości [...] zł. W odwołaniu od tej decyzji skarżący żądali jej zmiany poprzez uznanie, że odliczenie w 1997 r. od dochodu kwoty wykazanej w zeznaniu rocznym z tytułu wydatków poniesionych na budowę stanowiących współwłasność budynków mieszkalnych wielorodzinnych, z przeznaczeniem znajdujących się w nich lokali mieszkalnych na wynajem oraz wydatków na zakup działki pod budowę tych budynków, zostało dokonane zgodnie z art. 26 ust. 1 pkt 8 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych. Rozpatrując zarzuty zawarte w odwołaniu Izba Skarbowa, powołując się na regulacje prawne zawarte w art. 26. ust. 1 pkt 8 i ust. 2 w.w. ustawy, w brzmieniu obowiązującym w 1997 r., stwierdziła, że E. i I. M. na mocy umowy sprzedaży zawartej dnia [...] 1997 r. w formie notarialnego (Rep. [...] nr [...]), nabyli od "A" sp. z o.o. z siedzibą w W. udział [...] (tj. [...]) części nieruchomości, obejmującej niezabudowane działki nr [...] i [...] o łącznej powierzchni [...] ha, położonej w W. – B., przy ul. [...] , objętej księgą wieczystą KW nr [...], za cenę [...] zł. Spółka "A" była współwłaścicielem w.w. działek, na których zamierzała wybudować osiedle "[...]". Izba Skarbowa zwróciła uwagę, że zgodnie z art. 195 Kodeksu cywilnego, własność tej samej rzeczy może przysługiwać niepodzielnie kilku osobom (współwłasność), zaś zgodnie z art. 48 w.w. ustawy, z zastrzeżeniem wyjątków w ustawie przewidzianych, do części składowych gruntu należą w szczególności budynki i inne urządzenia trwale z gruntem związane, jak również drzewa i inne rośliny od chwili zasadzenia lub zasiania. Z kolei w myśl art. 26 ust. 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych kwotę odliczeń przysługującą każdemu ze współwłaścicieli ustala się proporcjonalnie do udziału we współwłasności. Zdaniem Izby Skarbowej, w związku z takim brzmieniem przepisów należy stwierdzić, że kierując się przepisami prawa cywilnego udział we współwłasności nieruchomości gruntowej nabytej przez podatników mocą w.w. umowy sprzedaży jest udziałem we współwłasności nieruchomości budynkowych, jakie na tejże nieruchomości gruntowej miały zostać wzniesione. Tym samym udziały E. i I. M. we współwłasności nieruchomości gruntowej (na której wzniesione miały zostać - i zostały wzniesione w latach następnych - wielorodzinne budynki mieszkalne na osiedlu "[...]", z przeznaczeniem części znajdujących się w nich lokali na wynajem, wynoszący według aktu notarialnego Rep. [...] - [...] części) wyznacza udział podatników we współwłasności budowanych na tej nieruchomości budynkach mieszkalnych wielorodzinnych. Dlatego też, według Izby Skarbowej, dla obliczenia kwoty przysługującego podatnikom w 1997 r. odliczenia należało przyjąć udział we współwłasności nieruchomości gruntowej wynoszący [...] części w przypadku inwestycji - osiedla "[...]". A zatem limit przedmiotowego odliczenia, określony zgodnie z art. 26 ust. 2 i 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, przy uwzględnieniu udziałów w powyższej wysokości oraz lokali mieszkalnych w liczbie 265 dla osiedla "[...]" (zgodnie z pismem "A" z dnia [...] 2001 r.) wynosił w 1997 r.: [...] zł, wg wyliczenia: [...] zł x [...] x [...]. Izba Skarbowa zwróciła uwagę, że odwołujący się podatnicy ponieśli w 1997 r. wydatki na rozpoczętą w tymże roku inwestycję budowy budynków mieszkalnych wielorodzinnych na osiedlu "[...]" w wysokości przekraczającej przysługujący podatnikom limit ([...] zł). Kwota powyższa stanowi zatem kwotę przysługującego podatnikom w 1997 r. odliczenia od dochodu, o którym mowa w art. 26 ust. 1 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Wobec powyższego, za bezzasadne uznała zarzuty zawarte w odwołaniu, dotyczące niewłaściwej interpretacji przez organ podatkowy pierwszej instancji art. 26 ust. 1 pkt 8 w.w. ustawy. Izba Skarbowa dodała jedynie, że w przedmiotowej sprawie Urząd Skarbowy, działający zgodnie zwłaszcza z art. 26 ust. 3 w.w. ustawy, nie mógł, tak jak to podnoszą odwołujący się, przyjąć do wyliczenia przysługującej im w 1997 r. ulgi podatkowej udziału w nieruchomościach gruntowych znajdujących się bezpośrednio pod budynkami mieszkalnymi C osiedla "[...]", gdyż w roku podatkowym, którego dotyczy postępowanie, podatnicy nie posiadali innego niż w.w., a określone aktem notarialnym Rep. [...] udziału w nieruchomości gruntowej. Reasumując Izba Skarbowa stwierdziła, że zaskarżoną decyzją nr [...] z dnia [...] r.. Drugi Urząd Skarbowy w B., zgodnie z obowiązującymi w 1997 r. przepisami prawa, określił E. i I. M. wysokość należnego podatku dochodowego od osób fizycznych za rok 1997 w wysokości [...] zł, wysokość zaległości podatkowej z tego tytułu w kwocie [...] zł. Niewłaściwie jednakże określił wysokość należnych od tejże zaległości na dzień wydania decyzji Urzędu odsetek za zwłokę na kwotę [...] zł. Zdaniem Izby Skarbowej, organ podatkowy pierwszej instancji w swoje decyzji trafnie zauważył, że w związku z zarachowaniem powstałej w dniu [...] 2002 r. nadpłaty, wynikającej ze złożonego przez w.w. podatników zeznania podatkowego za rok 2001, na poczet należności określonych decyzją Urzędu nr [...] z dnia [...] 2002 r. - na dzień wydania zaskarżonej decyzji zaległość podatkowa (podatek do zapłaty) wynosi [...] zł. Kwota ta odpowiada w istocie kwocie oprocentowania nienależnie wykazanej i zwróconej podatnikom w dniu [...] 1998 r. nadpłaty (wraz z tymże oprocentowaniem), wynikającej ze złożonego w dniu [...] 1998 r. wniosku podatników o zwrot nadpłaty w podatku dochodowym i korekcie zeznania podatkowego za 1997 r. (PIT-WK). Za bezpodstawne jednak Izba Skarbowa uznała naliczenie od w.w. kwoty, prawidłowo zaliczonej do zaległości podatkowej odsetek za zwłokę w kwocie [...] zł. Zgodnie bowiem z art. 53 § 1 Ordynacji podatkowej, od zaległości podatkowych z zastrzeżeniem art. 54, naliczane są odsetki za zwłokę. W myśl art. 53 § 2 w.w. ustawy, przepis § 1 stosuje się również do nadpłat, zwrotu podatku oraz wynagrodzeń, o których mowa w art. 52 § 1, co (zdaniem Izby Skarbowej) uzasadnia twierdzenie, że odsetek za zwłokę nie nalicza się od zaległości podatkowej, o której mowa w art. 52 § 1 pkt 4 Ordynacji podatkowej, tj. od oprocentowania nienależnej nadpłaty bądź zwrotu podatków zwróconego lub zaliczonego na poczet zaległych, bieżących lub przyszłych zobowiązań podatkowych. W piśmie z dnia [...] 2002 r. (uzupełnionym pismem z dnia [...] 2004 r.), skierowanym do Naczelnego Sądu Administracyjnego Ośrodka Zamiejscowego w Katowicach z siedzibą w Gliwicach, skarżący I.i E. M. zawarli skargę na decyzję Izby Skarbowej w K. Ośrodka Zamiejscowego w C. z dnia [...] r., nr [...], wnosząc o uchylenie zaskarżonej decyzji oraz poprzedzającej ją decyzji organu pierwszej instancji, a także o zasądzenie kosztów postępowania sądowego wg norm przepisanych. W przekonaniu strony skarżącej, organy podatkowe dopuściły się naruszenia przepisów prawa materialnego poprzez błędną wykładnię art. 26 ust. 3 w związku z art. 26 ust. 1 pkt 8 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz naruszenia przepisów postępowania poprzez nie wyjaśnienie wszelkich okoliczności sprawy (art. 122 Ordynacji podatkowej). Skarżący zwrócili uwagę, że pierwszy z postawionych zarzutów dotyczy nieprawidłowości ustaleń w zakresie podstawy obliczania podatku, po odliczeniu wydatków z art. 26 ust. 1 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Zdaniem skarżących, istota problemu tkwi w poprawnym ustaleniu kwoty odliczeń - nie można bowiem uznać tak, jak uczyniły to organy podatkowe, że udziałem we współwłasności stanowiącym podstawę wyliczenia powinien być udział w nieruchomości gruntowej przeznaczonej pod budowę budynków budowanych na wynajem, jako "jedyne obiektywne kryterium ustalane na podstawie aktu notarialnego - umowy o wspólnej inwestycji". Nie jest to bowiem ani kryterium jedyne, ani obiektywne. Z analizy przepisu art. 26 ust. 1 pkt 8 w.w. ustawy wynika, że podatnik ma prawo do odliczenia dwóch kategorii wydatków: wydatków na budowę własnego lub stanowiącego współwłasność budynku mieszkalnego wielorodzinnego z przeznaczeniem znajdujących się w nim co najmniej pięciu lokali na wynajem oraz wydatków na zakup działki pod budowę tego budynku. Z kolei w art. 26 ust. 3 wyraźnie mowa jest o współwłasności budynku. Skarżący podkreślili, że NSA w wyroku z dnia 05.04.2002 r., sygn. akt III SA 2935/00, stwierdził, że: "ustawodawca celowo w przepisie dotyczącym sposobu ustalania udziałów we współwłasności nie odniósł się wprost do zakupu działki pod budowę budynku, albowiem uznał, że tego rodzaju odniesienie ograniczałoby korzystanie z ulgi podmiotom, których udział w inwestycji byłby znacznie wyższy niż udział we współwłasności gruntu". Według skarżących, niezależnie od zmian redakcyjnych, intencja przepisu była jasna i daleka od tej, którą zaproponowały organy podatkowe. Zaproponowały one, zdaniem strony skarżącej, wykładnię contra legem powołanego przepisu. Zdaniem skarżących, wykładnia ta podważa również sens prawny i ekonomiczny inwestycji wynikający wprost z samej treści umowy o wspólnej inwestycji z dnia [...] 1997 r. Zgodnie z § 3 tej umowy, inwestor zobowiązał się w ramach wspólnej inwestycji do wybudowania na opisanej powyżej nieruchomości gruntowej budynku mieszkalnego wielorodzinnego. Wg § 4 ust. 1 udział współinwestora we wspólnej inwestycji odpowiada cenie wybudowania lokalu mieszkalnego o powierzchni [...] m². W § 4 ust. 2 ustalony został koszt wybudowania budynku w części odpowiadającej udziałowi współinwestora w inwestycji. W ustępie 5 § 17 przewidziano nieodwołalne i niewygasające pełnomocnictwo do dokonania podziału i zniesienia współwłasności nieruchomości w taki sposób, że współinwestorowi przysługiwać będzie udział we współwłasności działki zabudowanej tym budynkiem mieszkalnym w stosunku odpowiadającym powierzchni użytkowej lokalu do powierzchni użytkowej tego budynku. Skarżący zwrócili uwagę, że okoliczność, iż na podstawie umowy nabyty został udział w całej nieruchomości, wynikała jedynie z faktu, iż w chwili zawierania umowy nie został dokonany podział nieruchomości, a w związku z tym nie było prawnej możliwości nabycia udziału jedynie pod budynkiem. Podział nieruchomości był od początku planowany i został dokonany zgodnie z umową. Za niezrozumiałe skarżący uznali odniesienie udziału do udziału działki przed podziałem, skoro stoi to w jawnej sprzeczności z intencją stron. Wbrew twierdzeniom organów podatkowych, wg skarżących, umowa zawierała jasne i obiektywne kryterium - udział we współwłasności budynku. Dodatkowo umowa zakładała dla współinwestora docelowo udział w działce wydzielonej pod jednym budynkiem. W tym kontekście zasadny jest zatem wg skarżących zarzut naruszenia przepisów postępowania poprzez niewyjaśnienie wszelkich okoliczności sprawy, tj. okoliczności dotyczących intencji i zamiaru stron wynikających z zapisów umowy o wspólnej inwestycji. Zdaniem skarżących, kolejną sprawą wymagającą rozważenia w kontekście prawidłowości ustalenia kwoty odliczeń jest kwestia kręgu współwłaścicieli, których udziały liczone są przy uwzględnieniu definicji współwłasności, którą posłużył się ustawodawca w art. 26 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Wg strony skarżącej, skoro ustawodawca odnosi przepis art. 26 ust. 3 w.w. ustawy tylko do współwłaścicieli uprawnionych do ulgi, a nie do wszystkich współwłaścicieli, to przez "współwłasność" konsekwentnie musi rozumieć sumę udziałów we własności budynku tych współwłaścicieli, którym przysługuje prawo do ulgi. Inna interpretacja pozbawiłaby pewien krąg podatników części należnej im ulgi oraz bez racjonalnego powodu różnicowałaby podatników spełniających te same kryteria ustawowe (i to na podstawie niezależnego od nich zachowania innych osób), co w konsekwencji naruszałoby zasadę równości podatkowej sformułowanej w art. 84 w związku z art. 32 Konstytucji RP. Skarżący podali, że odzwierciedleniem kierunku prezentowanego przez stronę skarżącą jest wyrok NSA z dnia 08.11.2003 r., sygn. I SA/Gd 959/00. Podkreślili przy tym, że istotą uzyskania powyższej ulgi jest budowa lokali na wynajem i to bez względu na to, czy w budynku stanowiącym wyłączną własność podatnika, czy też pozostającym we współwłasności osób budujących tylko na wynajem, czy też w przypadku istnienia współwłasności osób budujących lokale na zaspokojenie własnych potrzeb mieszkaniowych i osób budujących lokale na wynajem. Uprawnienia do w.w. ulgi muszą być identyczne dla wszystkich budujących mieszkania na wynajem i brak jest jakichkolwiek podstaw do przyjęcia (lege non distinguente), że różnice istnieją. Zdaniem skarżących, skarga zasługuje na uwzględnienie również z innego powodu. W pierwotnym brzmieniu omawianego przepisu nie było bowiem zapisu dotyczącego udziału we współwłasności, jako kryterium niezbędnego do ustalenia kwoty odliczeń. Nie było wtedy mowy o ustalaniu kwoty odliczeń proporcjonalnie do udziału we współwłasności. Jakkolwiek przepis ten podlegał zmianom, deklaracje PIT dotyczące rozliczenia rocznego zawierały tylko wpisanie określonej kwoty odliczeń i ilości mieszkań (iloczyn). Również w Objaśnieniach do zeznania o wysokości wspólnych dochodów małżonków osiągniętych w 1997 r. (PIT- 31) nie było mowy określaniu limitu proporcjonalnie do wysokości udziału we współwłasności, zaś wg skarżących w piśmie z dnia [...] 1998 r. organ podatkowy wyraźnie potwierdził prawidłowość powyższej formuły. Ponadto, po szczegółowej kontroli Urząd Skarbowy wydał w dniu [...] 1998 r. decyzję o zaniechaniu poboru zaliczek w na podatek w tym roku. Skarżący zauważyli, że ich rozliczenia podatkowe były przedmiotem dalszych kontroli Urzędu Skarbowego. Po kontroli rozliczeń za 1997 r. spisany został w dniu [...] 2000 r. protokół, w którym nie stwierdzono żadnych nieprawidłowości w zakresie odliczeń na budowę budynku wielorodzinnego mieszkalnego z lokalami na wynajem. Skarżący w roku 1997 oraz 1998 wielokrotnie kontaktowali się z pracownikami Urzędu Skarbowego i za każdym razem byli zapewniani o prawidłowości dokonanych rozliczeń. Nie do przyjęcia jest zatem wg skarżących takie stanowisko organów podatkowych, które już po zawarciu umowy i rozpoczęciu inwestycji dokonują takiej interpretacji prawa, która będąc sprzeczną z wyraźną wolą stron wynikającą z zawartej umowy o wspólnej inwestycji, zdecydowanie pogarsza sytuację podatnika i stawia pod znakiem zapytania sens ekonomiczny podjętego przedsięwzięcia. Niedopuszczalne jest również stanowisko organów podatkowych, które z jednej strony przyznają wadliwość formularza podatkowego, przeznaczonego do wypełnienia przez podatnika, z drugiej zaś strony stwierdzają, że: "powyższa wadliwość nie zwalnia podatników z rozliczenia przysługującej ulgi w sposób określony przepisami prawa". Takie działanie organów podatków, zdaniem skarżących, stanowi naruszenie art. 2 Konstytucji RP. Narusza również zaufanie podatnika do działania organów podatkowych. Podatnik nie ma przecież obowiązku weryfikacji urzędowych formularzy pod kątem prawidłowości, czy zgodności z prawem. Skoro wypełnia on formularz zgodnie z opisaną w nim (i potwierdzoną przez organ podatkowy w piśmie bezpośrednio skierowanym do podatnika) formułą, nie może on ponosić negatywnych konsekwencji nieprawidłowości urzędowych formularzy, z których skorzystał. Takie działanie organów podatkowych, nie dość, że może zostać potraktowane, jako wprowadzenie podatnika w błąd (formuła opisana w załączniku PIT D oraz informacja zawarta w piśmie z dnia 12.12.1998 r.), to dodatkowo stanowi niedopuszczalną i całkowicie nieuzasadnioną próbę przerzucenia na podatnika odpowiedzialności za brak skorelowania treści urzędowego formularza z obowiązującymi przepisami prawa. Zdaniem skarżących, takie działanie organów podatkowych niewątpliwie narusza art. 2 Konstytucji RP. W powyższym kontekście skarżący uznali za niedopuszczalne obciążenie skarżących odsetkami za zwłokę od zaległości podatkowej w kwocie [...] zł. Zaległość podatkowa, mająca sporny charakter, powstała przecież wyłącznie na skutek zastosowania się skarżących do urzędowych wyjaśnień, przy jednoczesnym założeniu, że rozliczenie pierwotnie miało akceptację organu podatkowego. Odpowiadając na skargę Izba Skarbowa wniosła o oddalenie skargi, podtrzymując w całości stanowisko i argumentację zawartą w zaskarżonej decyzji. Odnosząc się do ostatniego zarzutu strony skarżącej, (po raz pierwszy sformułowanego dopiero w skardze do NSA) Izba Skarbowa zauważyła, że w istocie załącznik PIT-D do zeznania podatkowego za 1997 r. - w części B.1., dotyczącej odliczeń wydatków poniesionych w latach 1992 - 1997 z tytułu budowy budynku mieszkalnego wielorodzinnego z lokalami mieszkaniowymi na wynajem, nie był skorelowany z treścią art. 26 ust. 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Izba Skarbowa uznała jednak, że powyższa wadliwość tego formularza, nie zwalniała podatników z obowiązku rozliczenia przysługującej im ulgi w sposób określony przepisami prawa. Izba Skarbowa nadmieniła również, że za 1997 r. nie prowadzono wobec skarżących jakiegokolwiek postępowania karno - skarbowego. Wojewódzki Sąd Administracyjny rozważył, co następuje: Skarga na decyzję Izby Skarbowej w K. Ośrodka Zamiejscowego w B. z dnia [...] r., nr [...], została złożona przez I. i E. M. do Ośrodka Zamiejscowego w Katowicach Naczelnego Sądu Administracyjnego w dniu 16 grudnia 2002 r. i winna była zostać rozpatrzona na podstawie przepisów ustawy z dnia 11 maja 1995 r. o Naczelnym Sądzie Administracyjnym (Dz.U. Nr 74, poz. 368 ze zm.). Należy jednak zauważyć, że wyżej cytowana ustawa o Naczelnym Sądzie Administracyjnym straciła moc z dniem 1 stycznia 2004 r., na podstawie art. 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Przepisy wprowadzające ustawę – Prawo o ustroju sądów administracyjnych i ustawę – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. Nr 153, poz. 1271 ze zm. Dz.U. z 2002 r. Nr 240 , poz. 2052). W myśl art. 85 ostatnio cytowanej ustawy, z dniem 1 stycznia 2004 r. utworzono w Warszawie i w miejscowościach, w których miały siedziby ośrodki zamiejscowe Naczelnego Sadu Administracyjnego, wojewódzkie sądy administracyjne na podstawie ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz.U. Nr 153, poz. 1259) oraz zniesiono ośrodki zamiejscowe Naczelnego Sadu Administracyjnego. Stosownie do art. 97 §1 w.w. ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Przepisy wprowadzające ustawę – Prawo o ustroju sądów administracyjnych i ustawę – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, sprawy, w których skargi zostały wniesione do Naczelnego Sądu Administracyjnego przed dniem 1 stycznia 2004 r. i postępowanie nie zostało zakończone, podlegają rozpoznaniu przez właściwe wojewódzkie sądy administracyjne na podstawie ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. Nr 153, poz. 1270). Na podstawie § 1 pkt 4 Rozporządzenia Prezydenta Rzeczypospolitej Polskiej z dnia 25 kwietnia 2003 r. w sprawie utworzenia wojewódzkich sądów administracyjnych oraz ustalenia ich siedzib i obszarów właściwości (Dz.U. Nr 72, poz. 652), dla obszaru województwa śląskiego utworzony został Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach. Wypada zauważyć, że stosownie do treści przepisu art. 145 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. Nr 153, poz. 1270) skarga na decyzję lub postanowienie podlega uwzględnieniu, gdy zaskarżone rozstrzygnięcie dotknięte jest wadami skutkującymi jego nieważność lub niezgodność z prawem albo gdy narusza ono prawo w sposób dający podstawę do wznowienia postępowania bądź w sposób, który ma wpływ (w przypadku naruszenia prawa procesowego wpływ istotny) na wynik sprawy. Regulacja taka oznacza zatem, że nie każde naruszenie prawa daje podstawę do uwzględnienia skargi. Skarga uwzględniona może być bowiem tylko wtedy, gdy stwierdzone uchybienia będą rażące lub co najmniej istotne. W rozpatrywanej sprawie sytuacja tak nie zachodzi, albowiem wbrew podniesionym w skardze zarzutom zaskarżona decyzja nie narusza prawa. Skarga jest nieuzasadniona albowiem wbrew podniesionym w niej zarzutom zaskarżona decyzja prawa nie narusza. Przystępując do oceny zgodności z prawem zaskarżonej decyzji w pierwszej kolejności należy przytoczyć treść obowiązujących w 1999 r. art. 26 ust. 1 pkt 8 i ust. 3 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowego od osób fizycznych (obecnie Dz. U. z 2000 r. Nr 14, poz. 176 ze zm.). Według pierwszego z tych przepisów odliczeniu od podstawy obliczenia podatku podlegały m.in. wydatki poniesione w roku podatkowym na budowę stanowiącego współwłasność budynku mieszkalnego wielorodzinnego, z przeznaczeniem znajdujących się w nim co najmniej pięciu lokali mieszkalnych na wynajem, oraz wydatków na zakup działki pod budowę tego budynku. Natomiast w świetle art. 26 ust. 3 w.w. ustawy każdy ze współwłaścicieli mógł odliczyć od podstawy opodatkowania kwotę, która pozostawała do ogólnej kwoty odliczeń dotyczącej łącznie wszystkich współwłaścicieli w proporcji wyznaczonej wielkością jego udziału we współwłasności. W rozpatrywanej sprawie jest bezspornym, że skarżący nabyli prawo do wspomnianej ulgi, spór zaś ogniskuje się wokół kwestii ustalenia jej wysokości, w szczególności odnośnie sposobu obliczania udziału we współwłasności. Wojewódzki Sąd Administracyjny podzielił stanowisko organów podatkowych, odwołujących się w tym zakresie do postanowień umowy sprzedaży i wspólnej inwestycji z dnia [...] 1997 r., zawartej między skarżącymi i spółką "A". Według § 2.1 tej umowy skarżący nabyli udział w nieruchomości gruntowej (niezabudowanej), na której miała być prowadzona inwestycja, wynoszący [...] , tj. 0,0024. Ta wielkość w myśl powołanego już wyżej przepisu art. 26 ust. 3 w.w. ustawy wyznacza wspomnianą w nim proporcję, natomiast przyjęcie w jej miejsce, jak chcą skarżący, innej wartości stałoby w sprzeczności z przepisami prawa, a zwłaszcza ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (Dz. U. Nr 16, poz. 93 ze zm. – dalej w skrócie: K.c.). Zauważyć bowiem należy, że rozpatrywanego pojęcia "współwłasność" nie można rozumieć inaczej, jak poprzez bezpośrednie odwołanie się do przepisów tej ostatniej ustawy, skoro w ustawie o podatku dochodowym od osób fizycznych, czy też szerzej w ramach całego systemu prawa podatkowego, nie sformułowano autonomicznego pojęcia współwłasności na potrzeby stosunków podatkowo - prawnych. Zgodnie więc z art. 195 K.c., współwłasność trzeba definiować jako własność jednej rzeczy przysługującą niepodzielnie kilku osobom. Wspomnianą rzeczą może być także nieruchomość, zdefiniowana w art. 46 § 1 K.c. Według tego przepisu nieruchomościami co do zasady są grunty, czyli części powierzchni ziemskiej stanowiące odrębny przedmiot własności, natomiast budynki trwale z gruntem związane lub części takich budynków (lokale) mogą nimi być tylko, jeżeli na mocy odrębnych przepisów szczególnych stanowią odrębny od gruntu przedmiot własności. W innym wypadku budynki i ich części mają zgodnie z art. 48 K.c. status jedynie części składowej samodzielnej rzeczy, tj. nieruchomości gruntowej, z którą są trwale związane. W rozpatrywanej sprawie przedmiotem współwłasności jest jedynie grunt, którego dotyczyła kreująca to prawo wspomniana umowa sprzedaży, a wszelkie wznoszone na nim budynki wraz z mieszczącymi się w ich ramach pomieszczeniami lokalowymi, jako nie będące samodzielnymi rzeczami (nieruchomościami), stanowią jego części składowe i fakt ich budowy w żaden sposób nie wpływa na procentową wielkość udziałów współwłaścicieli. Tym samym udział we współwłasności gruntu jest zarazem udziałem we współwłasności budynku, będącego jego częścią składową i do momentu podziału nieruchomości gruntowej nie ulega on zmianie. Reasumując, jedynym kryterium pozwalającym ustalić udział skarżących w ogólnej kwocie przysługujących w 1997 r. odliczeń z tytułu wydatków na sporną budowę jest wielkość określona w umowie z dnia [...] 1997 r. Niezależnie od powyższych względów, za koniecznością oparcia się przez organy podatkowe na wielkości udziału we współwłasności, wynikającym z zawartej umowy sprzedaży, przemawia także i to, że w przeciwnym razie to podatnik (w deklaracji podatkowej) lub organ podatkowy (w decyzji określającej wysokość zobowiązania podatkowego) mieliby prawo do samodzielnego, odmiennego od wynikającego z treści umowy, określania udziału we współwłasności nieruchomości, co uznać trzeba, w świetle omówionych wyżej przepisów prawa cywilnego, za niedopuszczalne. Słusznie zatem organy podatkowe stwierdziły, że nie można było przyjąć dla wyliczenia przedmiotowej ulgi – tak jak wnosili skarżący – udziału w nieruchomościach gruntowych znajdujących się bezpośrednio pod budynkami mieszkalnymi C osiedla "Akacje III", gdyż podatnicy nie posiadali innych niż określone umową sprzedaży, zawartej w akcie notarialnym z dnia [...] 1997 r., udziału w nieruchomościach gruntowych. Stanowisko powyższe znajduje oparcie w uchwale Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 26 maja 2003 r., sygn. akt FPS 4/03, opubl. [w:] Mon. Pod. 2003/9/31. W uchwale tej stwierdzono bowiem między innymi, że "... adresatem ulg przewidzianych w tych przepisach są właściciele lub współwłaściciele budynku mieszkalnego wielorodzinnego, w którym przeznaczono co najmniej pięć lokali na wynajem. Charakterystyczne jest przy tym, że konstrukcja tych unormowań obejmuje swym zakresem bądź jednego właściciela budynku mieszkalnego z lokalami przeznaczonymi do wynajęcia, bądź współwłaścicieli takiego budynku, przy czym w drugiej sytuacji unormowania te odnoszą się jednako do wypadku, gdy osoba pozostaje we współwłasności budując tylko na wynajem, a także, gdy wspólna inwestycja łączy zarówno współwłaścicieli budujących na zaspokojenie własnych potrzeb mieszkaniowych, jak i współwłaścicieli budujących lokale na wynajem. W każdym z tych wypadków "uprawnienia do ulgi muszą być identyczne dla wszystkich budujących mieszkania na wynajem i brak jest jakichkolwiek podstaw do przyjęcia, lege non distinquente, że różnice istnieją" (uchwała NSA (7) z 25.11.2002 r., FPS 12/02, Prokuratura i Prawo 1/2003). Ustawowym kryterium służącym obliczeniu ulgi podatkowej każdego podatnika w wypadku budowy budynku mieszkalnego wielorodzinnego, stanowiącego współwłasność, jest udział w prawie współwłasności. Wniosek taki wynika wprost z użytego w art. 26 ust. 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych wyrażenia, według którego "kwotę odliczeń przysługującą każdemu ze współwłaścicieli w ogólnej kwocie odliczeń (...) ustala się proporcjonalnie do udziału we współwłasności". Dyrektywa zawarta w przywołanym przepisie nakazuje zatem sięgnąć do cywilnoprawnej instytucji współwłasności, jako że ani w ustawie o podatku dochodowym od osób fizycznych, ani w systemie prawa podatkowego, nie sformułowano autonomicznego pojęcia współwłasności na potrzeby stosunków podatkowoprawnych (...)". Odnosząc zarysowany charakter współwłasności w częściach ułamkowych oraz istotę i znaczenie udziału współwłaściciela w tym prawie do art. 26 ust. 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, stwierdzić należy, że w kontekście tego przepisu uprawnionymi do ulgi podatkowej stają się wszyscy współwłaściciele nieruchomości. Jeżeli bowiem są oni współinwestorami budynku, w którym co najmniej pięć lokali zostaje przeznaczonych na wynajem, to oczekiwany przez ustawodawcę efekt jest następstwem wysiłku wszystkich współwłaścicieli. Każdy z nich zasługuje zatem na przewidzianą ustawą ulgę podatkową, skoro wspólnie z pozostałymi realizował preferowaną inwestycję, objętą przywilejami podatkowymi. Lokale, które zostaną wynajęte (zgodnie z celem inwestycji przewidzianym w art. 26 ust. 1 pkt 8 w związku z ust. 3 w.w. ustawy), do chwili zniesienia współwłasności stanowią współwłasność wszystkich współwłaścicieli. Przy tak rozumianej współwłasności, unormowania zawarte w art. 26 ust. 1 pkt 8 w związku z ust. 3 w.w. ustawy nie dają podstaw by w zbiorze wszystkich współwłaścicieli wznoszących budynek tworzyć podzbiór ograniczający się do tylko tych współwłaścicieli, którzy budują lokale na wynajem. Konsekwentnie, w kontekście przywołanych przepisów nie sposób rozróżnić w gronie współwłaścicieli budujących z myślą o zamieszkaniu w lokalu oraz tych, którzy przystąpili do wspólnej inwestycji z zamiarem oddania tych lokali w najem. Interpretowane unormowania ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych nie stwarzają więc możliwości sięgnięcia po inne kryteria, aniżeli udział we współwłasności wszystkich współwłaścicieli, a tym samym nie pozwalają obliczać omawianej ulgi według odmiennej, niż wynikająca ze stosunku współwłasności, konfiguracji współwłaścicieli, w szczególności przez odwoływanie się wyłącznie do udziałów współwłaścicieli budujących lokale na wynajem, czy też do sugerowanego w pytaniu "udziału współwłaściciela lokalu mieszkalnego na wynajem w ogólnej powierzchni lokali mieszkalnych przeznaczonych na wynajem". Należy zatem poprzestać na jednolitym, cywilistycznym kryterium udziału we współwłasności, tym bardziej, że do tak rozumianego udziału nawiązują unormowania zawarte w art. 26 ust. 7 oraz ust. 10 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Pierwsze z nich nakazuje wysokość poniesionych wydatków przypadających na poszczególnych współwłaścicieli ustalać proporcjonalnie do ich udziału we współwłasności, co - zdaniem Sądu - nie pozwala przy obliczaniu uwzględnić tylko niektórych współwłaścicieli, a pominąć innych. Drugie unormowanie wiąże zaś negatywne dla podatnika skutki prawne ze zbyciem udziału we współwłasności, co niedwuznacznie wskazuje na cywilnoprawne ujęcie udziału, stanowiącego przedmiot obrotu cywilnoprawnego, którym uprawniony podmiot może samodzielnie rozporządzać. Należy przy tym zauważyć, że do zastosowania wspomnianej ulgi podatkowej nie ma znaczenia sposób korzystania przez współwłaścicieli z poszczególnych lokali, który do czasu zniesienia współwłasności może być określony w drodze umowy między współwłaścicielami lub przez orzeczenie sądowe (podział quoad usum). Stosunki wewnętrzne między współwłaścicielami nieruchomości (budynku), odzwierciedlające faktyczne korzystanie z lokalu, nie mają bowiem wpływu na uprawnienia poszczególnych współwłaścicieli w sferze ulgi podatkowej, gdyż ustawodawca nie związał z takimi relacjami skutków prawnych. Dopóki istnieje współwłasność, nie ma również znaczenia, którzy współwłaściciele zamieszkają w budynku, którzy zaś z takiej możliwości zrezygnują. Odnosząc poczynione wywody do postawionego pytania stwierdzić należy, iż w przypadku budowy stanowiącego współwłasność budynku mieszkalnego wielorodzinnego, z przeznaczeniem co najmniej pięciu lokali na wynajem, każdy ze współwłaścicieli uczestniczących w budowie uzyskuje prawo do odliczenia odpowiedniej części kwoty, określonej w art. 26 ust. 2 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, którą to część ustala się proporcjonalnie do udziału we współwłasności budynku. Wyjaśnić jednak trzeba, iż sięgnięcie po udział we współwłasności budynku jest uzasadnione w rozpoznawanej sprawie faktem, że współwłaściciele wznoszonego budynku są współużytkownikami wieczystymi nieruchomości gruntowej. W sytuacji istnienia wspólnego prawa własności do gruntu należałoby natomiast uwzględnić udział we współwłasności nieruchomości, obejmującej grunt i jego części składowe, w tym budynek mieszkalny". W zakończeniu należy się ustosunkować do podniesionego w skardze zarzutu, że skarżący nie mogą ponosić negatywnych następstw błędnych informacji udzielonych przez organy podatkowe. Również ten zarzut jest bezzasadny. Analiza przedłożonego przez skarżących pisma Urzędu Skarbowego w B. z dnia [...] 1998 r. prowadzi bowiem do wniosku, że organ podatkowy nie udzielił żadnych błędnych informacji i w odpowiedzi na pytanie podatników zacytował unormowania art. 26 ust. 1 pkt 8 oraz art. 26 ust. 4 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Odnosząc się do ostatniego zarzutu strony skarżącej, (po raz pierwszy sformułowanego dopiero w skardze do NSA) należy zauważyć, że w istocie załącznik PIT-D do zeznania podatkowego za 1997 r. - w części B.1., dotyczącej odliczeń wydatków poniesionych w latach 1992 - 1997 z tytułu budowy budynku mieszkalnego wielorodzinnego z lokalami mieszkaniowymi na wynajem, nie w pełni odpowiadał treści art. 26 ust. 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Wypada jednak podzielić pogląd Izby Skarbowej, że powyższa wadliwość tego formularza, nie zwalniała podatników z obowiązku rozliczenia przysługującej im ulgi w sposób określony przepisami ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Ewentualne odsetki za zwłokę, które mogą mieć związek z wyżej opisaną wadliwością załącznika PIT-D do zeznania podatkowego za 1997 r., winny zostać uwzględnione w ewentualnym postępowaniu o ich umorzenie na podstawie art. 67 Ordynacji podatkowej. Za bezpodstawny Wojewódzki Sąd Administracyjny uznał również zarzut naruszenia przepisów postępowania, a zwłaszcza art. 122 ordynacji podatkowej poprzez nie wyjaśnienie wszystkich okoliczności sprawy. Zauważyć bowiem należy, że Izba Skarbowa wydała swoje rozstrzygnięcie w oparciu o przepisy ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz kodeksu cywilnego, czemu w sposób pełny i zrozumiały dała wyraz w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji. Wydając tę decyzję, Izba Skarbowa orzekła na podstawie całości zebranego materiału dowodowego, ustalając uprzednio całokształt okoliczności dotyczącego podatników podatkowoprawnego stanu faktycznego, jaki istniał w roku podatkowym, objętym postępowaniem, a na jej rozstrzygnięcie nie mogły mieć i nie miały wpływu zdarzenia zaszłe w kolejnych latach podatkowych. Sąd uznał, że w rozpatrywanym przypadku organ odwoławczy nie przekroczył granic swobody interpretacyjnej ograniczając stosowanie powołanych przepisów do podanego wyżej znaczenia. Zdaniem Sądu wniosek organu odwoławczego wyprowadzony z zebranego w sprawie materiału dowodowego nie wykracza poza swobodną ocenę dowodów uregulowaną art. 191 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 1997 r. nr 137, poz. 926 ze zm.), a więc nie stanowi naruszenia prawa. W sumie zatem, mając na uwadze podniesione wyżej okoliczności, Wojewódzki Sąd Administracyjny oddalił skargę, działając na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. Nr 153, poz. 1270).