I SA/Ka 39/03

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach w składzie następującym: Przewodniczący: Sędzia NSA Marek Kołaczek Sędziowie: NSA Anna Wiciak WSA Małgorzata Wolf-Mendecka (spr.) Protokolant: Anna Florek po rozpoznaniu w dniu 30 stycznia 2004 r. sprawy ze skargi G. M. na decyzję Izby Skarbowej w K. z dnia [...] r. nr [...] w przedmiocie określenia wysokości podatku dochodowego od osób fizycznych za 1996 r. oddala skargę Decyzją z dnia [...] r. nr [...] Pierwszy Urząd Skarbowy w K. określił G. M. zobowiązanie w podatku dochodowym od osób fizycznych za rok 1996 w kwocie 10.091,10 zł, zaległość w tym podatku w wysokości 8.618,20 zł wraz z odsetkami za zwłokę w łącznej kwocie 18.230,00 zł. Jako podstawę wydania decyzji wskazano art. 207, art. 21 § 3, art. 53 § 1, § 4 i § 5 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. Nr 137, poz. 926 z późn. zm.) oraz art. 45 ust. 6 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. nr 90, poz. 416 z 1993 r. z późn. zm.). W uzasadnieniu decyzji organ podatkowy wyjaśnił w pierwszej kolejności, iż G. M. złożył za 1996 r. zeznanie o wysokości osiągniętego dochodu (PIT-30), w którym nie wykazał dochodu lub straty z tytułu pozarolniczej działalności gospodarczej pomimo, że w okresie od 1 stycznia do [...] listopada 1996 r. był właścicielem "A" z siedzibą w K.. Wobec tego Urząd przyjął dane wykazane z rachunku zysków i strat Przedsiębiorstwa, z których wynikała strata brutto w wysokości 4.805,09 zł. Następnie organ pierwszej instancji wskazał, iż w zeznaniu o wysokości dochodu osiągniętego w 1996 r. podatnik nie wykazał środków pieniężnych otrzymanych z tytułu wykonania umowy agencyjnej zawartej z "B" Spółka z o.o. w wysokości 27.960 zł. Kontynuując ten wątek Urząd Skarbowy wyjaśnił, iż w dniu [...] 1995 r. zawarta została umowa agencyjna pomiędzy podatnikiem (dającym zlecenie) a "B" Spółka z o.o. w W. zwanym Agentem, reprezentowanym przez B. H. i Z. G.. Wskazano dalej, iż z § 1 tej umowy wynikało, iż "dający zlecenie zleca, a Agent zobowiązuje się do pośredniczenia przy zawarciu (w imieniu i na rzecz dającego zlecenie) umowy kupna i sprzedaży obligacji Skarbu Państwa, akcji nie dopuszczonych do publicznego obrotu i papierów wartościowych dopuszczonych do publicznego obrotu, zawieranych w pozagiełdowym, wtórnych niepublicznym obrocie papierami wartościowymi". Z kolei, w § 2 ust. 2 omawianej umowy stwierdzono, iż dochód netto osiągnięty ze sprzedaży musi wynieść 112.260,00 zł i będzie podlegał rozliczeniu zgodnie z § 5 ust. 4 zawartej umowy agencyjnej tj. do wysokości wyżej podanej. Terminy płatności dochodu ze sprzedaży papierów wartościowych dla zleceniodawcy zostały określone w § 2 ust. 4 umowy, zaś w załączniku nr 1 do umowy podano kwoty rat miesięcznych. Organ podatkowy zwrócił też uwagę, iż w dniu [...] 1995 r. zawarto aneks do umowy agencyjnej z którego wynikało, że umowa została zawarta na okres do dnia [...] 1996 r., a dochód netto osiągnięty ze sprzedaży musi wynieść 139.260,00 zł. Urząd Skarbowy wyjaśnił następnie, iż realizując postanowienia powyższej umowy agencyjnej, zawarta została umowa zakupu pomiędzy sprzedawcą "C" w P. (reprezentowanym przez W. S.) a G. M. (reprezentowanym przez Agenta – "B"), z której wynikało, że kupujący nabył [...] sztuk akcji na okaziciela serii B (od nr [...] do nr [...] ) "D" S.A. w Z.. Cenę 1 sztuki akcji ustalono na [...] zł (podczas gdy jej wartość nominalna wynosiła 1 zł), toteż łączna kwota zakupionych akcji wyniosła 205.740,00 zł. Wskazano też, iż na powyższą transakcję sprzedawca "C" wystawił dla kupującego (G. M.) rachunek nr [...] z dnia [...] 1995 r. na łączną wartość transakcji 205.740,00 zł. Okazało się także, jak wywodził dalej organ, iż już w dniu [...] 1995 r. zawarta została umowa sprzedaży pomiędzy sprzedawcą tj. G. M. (reprezentowanym przez Agenta "B") a kupującym "E" s.c. z tą samą siedzibą co sprzedawca akcji – firma "C" (tj. P. ul. [...]), reprezentowanym przez J. K. na sprzedaż [...] sztuk akcji na okaziciela (od nr [...] do nr [...] "D" S.A.) po cenie sprzedaży za 1 sztukę [...] zł. Łączna wartość sprzedaży wyniosłą więc 256.270,50 zł, a na jej potwierdzenie wystawca – G. M. (w imieniu, którego działało Przedsiębiorstwo "B") wystawił rachunek o tym samym numerze co sprzedawca akcji (firma "C") tj. nr [...] z dnia [...] 1995 r. dla firmy "E" na kwotę 256.270,50 zł. Różnica między wartością sprzedaży a zakupu wynosiła więc 50.530,50 zł. Organ pierwszej instancji ustalił także, iż w podobny sposób podatnik nabył oraz zbył za pośrednictwem agenta akcje "F" S.A. w M., co potwierdzały dokumenty w postaci: - umowy zakupu z dnia [...] 1995 r. zawarta przez podatnika (reprezentowanego przez Agenta – "B") ze sprzedawcą – firmą "C", z której wynikało, że kupujący nabył [...] sztuk akcji na okaziciela serii B (od nr [...] do [...] ). Cenę przedsiębiorstwa ustalono na [...] zł, podczas gdy jej wartość nominalna wynosiła 1 zł (łączna wartość zakupionych akcji wynosiła więc 147.502,74 zł), - rachunku nr [...] z dnia [...] 1995 r. wystawionego przez sprzedawcę ("C") dotyczącego tej transakcji, - umowy sprzedaży zawartej po dwóch dniach od daty zakupu (tj. w dniu [...] 1995 r.) przez Agenta – "B" a kupującym Spółką "E" w P.. Cena sprzedaży za 1 sztukę wyniosła [...] zł, co dało łączną wartość sprzedaży na kwotę 336.601,80 zł, - rachunku na sprzedaż powyższych [...] sztuk akcji, wystawionego przez wystawcę G. M. (reprezentowanego przez Agenta). Numer rachunku ([...]) był tożsamy z numerem wystawionym przez firmę "C". Organ stwierdził przy tym, że różnica pomiędzy wartością sprzedaży a wartością zakupu stanowiła kwotę 189.099,06 zł. W tej sytuacji Urząd Skarbowy wskazał, iż z posiadanych kserokopii dokumentów sporządzonych przez "B" (przy uwzględnieniu oświadczeń pełnomocnika strony wniesionych do protokołu z dnia [...] 2000 r.), wynikało iż Agent to wypłacił G. M. w 1996 r. kwotę 27.960,00 zł (w 1995 r. otrzymał on kwotę 93.320,00 zł). Mając powyższe na uwadze organ pierwszej instancji stwierdził, iż zawarte z G. M. umowy na zakup i sprzedaż akcji sprywatyzowanych przedsiębiorstw miały charakter pozorny z uwagi na fakt, iż inwestor nie angażował własnych środków finansowych na całą operację związaną z obrotem akcjami, natomiast agent zobowiązał się do zapłaty z tytułu realizacji tych umów odpowiednich kwot. Organ przekonywał, iż obrót akcjami opisanych wyżej przedsiębiorstw sterowany był przez agenta – "B" a tymi samymi uczestnikami cynności zakupu-sprzedaży, którymi były (poza wymienionym agentem) firmy "E" i "C", mające ten sam adres siedziby. Wskazano, iż szybko przeprowadzony cykl kupna-sprzedaży dał podatnikowi znaczny przychód, przy czym maksymalizację dochodu realizowano przez zminimalizowanie do zera kosztów kupna-sprzedaży akcji oraz bardzo wysoki, nieuzasadniony i nie mający nic wspólnego z rzeczywistością – wzrost cen akcji sprzedawanych w krótkim odstępie czasu od momentu nabycia (akcje "D" wzrosły po 18 dniach o 57%, a "F" po 2 dniach aż o 121%). W oparciu o dokonane ustalenia stanu faktycznego, organ podatkowy uznał, iż występująca w transakcjach kupna-sprzedaży duża rozpiętość cen nie znajduje innego uzasadnienia, poza celowym działaniem zmierzającym do faktycznego uzyskania dochodu przez strony umów cywilnoprawnych w wysokości przez siebie wybranej, a osiągnięcie celów założonych w tych umowach możliwe było tylko dzięki ścisłej współpracy firm "B", Spółki "C" i "E". Tym samym organ stwierdził, iż umowa zawarta przez G. M. z "B" tak ukształtowała prawa i obowiązki stron, aby możliwe było obejście przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Dochód ten miał być (według założeń systemu stworzonego przez rodzinę H.) zwolniony od podatku dochodowego na podstawie art. 52 tej ustawy, bowiem wymienione Spółki, którymi akcjami obracano, utworzone zostały w celu oddania im do odpłatnego korzystania przedsiębiorstwa na podstawie przepisów o prywatyzacji przedsiębiorstw państwowych. Urząd stwierdził więc, iż opisane wyżej umowy zawarte zostały dla usankcjonowania działań pozornych mających na celu obejście przepisów podatkowych (pojęcie "działania pozorne" nie dotyczyły – jak wyjaśnił organ – pozorności rozumianej jako wada oświadczenia woli, przewidzianej w art. 83 Kodeksu cywilnego). Urząd zatem, nie kwestionując zewnętrznej poprawności poszczególnych czynności, uznał jednak, iż celem i zamiarem stron umów było takie ułożenie i nadanie treści łączącym je stosunkom prawnych, które miało doprowadzić do powstania skutku w postaci nieopodatkowania przychodu. W dalszej części uzasadnienia decyzji organ pierwszej instancji zaprezentował wywody dotyczące przysługujących mu uprawnień do oceny rzeczywistej treści zawartych umów w świetle przepisów podatkowych. W konsekwencji Urząd Skarbowy uznał, iż osiągnięty przez podatnika w rzeczywistości dochód w kwocie 27.960,00 zł nie jest przychodem ze sprzedaży papierów wartościowych (o którym mowa w art. 52 ust. 1 pkt 1 lit.a ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych), lecz jest dochodem z innego źródła przychodu, na który podatnik nie poniósł żadnych nakładów. Stanowi zatem, w ocenie organu – nieodpłatne świadczenie nie należące do przychodów określonych w art. 12 i art. 17 tej ustawy. W końcowej części uzasadnienia przedstawiono obliczenie wysokości zobowiązania G. M. z tytułu podatku dochodowego od osób fizycznych za 1996 r. W odwołaniu od tej decyzji pełnomocnik strony podniósł, iż twierdzenie o pozorności czynności cywilno-prawnej uzasadniać może jedynie zamiar i wola stron zawierających umowę. Takich ustaleń, jak podkreślił pełnomocnik podatnika, należy dokonać dopiero po wysłuchaniu stron umowy. Pełnomocnik strony przekonywał, iż organ podatkowy nie wykazał, aby będąc przedmiotem transakcji ceny akcji były ustalone w celu obejścia przepisów prawa podatkowego. Przekonywał też, iż z faktu niezaangażowania własnych środków finansowych w momencie zawierania transakcji, nie można wyciągać wniosku, że taka czynność ma charakter pozorny. Jego zdaniem brak jest podstaw do kwestionowania zwolnienia dochodu z obrotu papierami wartościowymi w roku 1996 i dokonywania ustaleń co do naruszenia przez podatnika jakichkolwiek przepisów prawa podatkowego. Ponadto, pełnomocnik G. M. wskazał na błąd prawny w zakresie wysokości naliczonych odsetek wobec braku uprawnień Prezesa NBP do ustalania wysokości podstawowej stopy kredytu lombardowego. Izba Skarbowa nie uwzględniła odwołania i decyzją z dnia [...] r. nr. [...] utrzymała w mocy rozstrzygnięcie organu pierwszej instancji. W uzasadnieniu decyzji organ odwoławczy wyjaśnił w pierwszej kolejności, iż za podstawę wydania decyzji przyjęto powiadomienie nadesłane przez Prokuraturę Rejonową w C. o nieujawnieniu dochodu osiągniętego przez G. M. w 1996 r. Wskazano, iż przekazany organowi podatkowemu materiał, wyłączony z akt sprawy prowadzonej przez Prokuraturę Rejonową w C, przeciwko K, H,– stanowił dowód, będący podstawą do wznowienia postępowania w sprawie zakończonej decyzją ostateczną Urzędu Skarbowego z dnia [...] r. nr [...], który podlegał ocenie, stosownie do przepisu art. 191 Ordynacji podatkowej. Następnie, Izba Skarbowa podniosła, ż pojęcie "działań pozornych" (użyte dla określenia czynności dokonanych z udziałem G. M.) nie dotyczyło pozorności rozumianej jako wada oświadczenia woli, przewidzianej w art. 83 Kodeksu cywilnego. Użyte pojęcie, jak podkreślił organ, służyło jedynie określeniu mechanizmu działań realizowanych w celu obejścia obowiązków wynikających z prawa podatkowego. Kontynuując te rozważania Izba Skarbowa wskazała, iż obowiązkiem organów podatkowych jest prawidłowe ustalenie okoliczności faktycznych sprawy i w związku z tym mają prawo i obowiązek do ustalenia rzeczywistej treści stosunku prawnego łączącego strony czynności cywilnoprawnej, jeśli ma to wpływ na zakres obowiązków podatkowych stron. Stwierdzono, że organy podatkowe nie mają obowiązku respektowania tych postanowień umów cywilnoprawnych, które zmierzają do obejścia bezwzględnie obowiązujących przepisów prawa podatkowego. Powołując na doktrynę i orzecznictwo Naczelnego Sądu Administracyjnego, Izba Skarbowa zaakcentowała, iż konstrukcje cywilnoprawne nie mogą być wykorzystane do uchylania się od obowiązku podatkowego albo do unikania zobowiązań podatkowych. Tym samym, organ odwoławczy wskazał, iż stanowisko podatnika zawarte w odwołaniu (odwołujące się do uchwały SN z dnia 21.07.1954 r., I CO 22/54) o konieczności udowodnienia pozorności czynności cywilnoprawnej stwierdzonej dokumentem, za pomocą zeznań świadków i przesłuchania stron – nie może być odnoszone do niniejszego postępowania podatkowego, które (jak wcześniej wskazano) charakteryzuje się autonomicznością wobec innych gałęzi prawa. Podkreślono, że organ pierwszej instancji prawidłowo zebrał materiał dowodowy, nie wykraczając poza granice jego swobodnej oceny. Prawidłowo też ustalono, że obrót papierami wartościowymi miał charakter pozorny i udokumentowany fikcyjnymi umowami, nie odzwierciedlającymi rzeczywistego stanu rzeczy. Wniosek ten wyprowadzono z: - treści materiałów zgromadzonych przez Prokuraturę Rejonową w C., z których wynikało, że umowy kupna-sprzedaży akcji sprywatyzowanych przedsiębiorstw były umowami fikcyjnymi, - protokołu przesłuchania J. K. – wspólnika spółki cywilnej "E", który twierdził między innymi, że wspólnicy byli tylko "figurantami", na konta spółki nie wpływały z tytułu kupna-sprzedaży akcji żadne pieniądze" (...) oraz, że w P. w siedzibie "E" fizycznie nie było żadnych akcji, a wspólnicy nie włożyli własnych środków finansowych. Świadek ten potwierdził też, iż Spółka "E" "działała w ramach systemu, którego szefem był K. H.". - protokołu przesłuchania W. S. – prowadzącej firmę "C", która stwierdziła między innymi, że nie wiedziała jakimi rodzajami akcji "C" handlował, nigdy fizycznie nie otrzymała tych akcji, gdyż "jedynie teoretycznie obrót akcjami odbywał się w "C". Izba Skarbowa podniosła, podobnie jak organ pierwszej instancji, że występująca w transakcjach kupna-sprzedaży akcji duża rozpiętość cen nie znajduje innego uzasadnienia, poza celowym działaniem zmierzającym do faktycznego ustalenia dochodu przez strony umowy (nazwanej umową agencyjną), zawartej [...] 1995 r. pomiędzy spółką z o.o. "B" a G. M., w wysokości przez siebie wybranej. Takie wnioski – zdaniem Izby Skarbowej – jednoznacznie wynikają z treści postanowień tej umowy, gdzie przewidziano, iż rozliczeniu podlegać będzie dochód w wysokości określonej w tej umowie. Kontynuując swoje wywody Izba Skarbowa stwierdziła, że istotnym w sprawie jest to, że dokonana analiza warunków umowy agencyjnej, umów kupna-sprzedaży akcji oraz wszystkie okoliczności sprawy dają dostateczną podstawę do uznania, że ukształtowanie treści umów w sposób odpowiadający art. 52 pkt 1 lit. a ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych – ma charakter pozorny. Zdaniem Izby Skarbowej – nie może ulegać bowiem żadnej wątpliwości, że przedmiotowe umowy zakupu-sprzedaży akcji – pomimo takiej nazwy – nie dokumentują obrotu tymi akcjami, zaś podstawą otrzymania należności od spółki z o.o. "B", nie były transakcje sprzedaży akcji. Izba Skarbowa podniosła więc, że uprawnione jest stwierdzenie, iż osiągnięte przez G. M. w roku 1996 dochody stanowią wynagrodzenia za działania podjęte na rzecz spółki z o.o. "B", które przybrały tylko formę umów kupna-sprzedaży akcji. W konsekwencji stwierdzono, że uzyskane przez podatnika dochody w 1996 r. w kwocie 27.960,00 zł od Spółki z o.o. "B" podlegają zatem opodatkowaniu jako "inne źródła", wymienione w art. 10 ust. 1 pkt 9 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, a wyszczególnione w jej art. 20 ust. 1. W końcowej części uzasadnienia Izba Skarbowa ustosunkowała się do zarzutu nieprawidłowego naliczenia wysokości odsetek za zwłokę wyjaśniając, iż stosownie do przepisów art. 53 § 1 Ordynacji podatkowej, od zaległości podatkowych (z wyłączeniem przypadków, o których mowa w art. 54 tej ustawy) naliczane są odsetki za zwłokę. Sposób ustalenia wysokości odsetek określa przepis art. 56 Ordynacji podatkowej stanowiąc, iż stawka odsetek za zwłokę wynosi 200% podstawowej stopy oprocentowania kredytu lombardowego, ustalonej przez Prezesa NBP. Organ wskazał dalej, iż aktem prawnym regulującym tryb ustalenia stopy procentowej kredytu lombardowego jest ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. o Narodowym Banku Polskim (Dz. U. Nr 140, poz. 938 ze zm.). Przepisy tej ustawy określają jaki organ jest uprawniony do ustalenia takiej stopy procentowej (organem tym jest Rada Polityki Pieniężnej). Kontynuując ten wątek Izba Skarbowa wskazała, iż przepisy Ordynacji podatkowej odnoszą jedynie wysokość odsetek za zwłokę w relacji do stopy procentowej ustalonego kredytu lombardowego. Zauważono, iż niespójność przepisów Ordynacji podatkowej i ustawy o NBP powoduje konieczność odpowiedniej interpretacji art. 56 Ordynacji podatkowej. Izba Skarbowa utrzymywała więc, iż celem powołanego przepisu jest wysokość odsetek od zaległości podatkowych, tj. 200% stopy kredytu lombardowego. Istotna jest, zdaniem organu, wysokość odsetek, a nie podmiot ją ustalający. Uznano w konsekwencji, iż dla celów podatkowych bez znaczenia jest, do kompetencji jakiego organu bankowego należy powyższe uprawnienie. Zasadą polskiego systemu podatkowego jest bowiem pobieranie odsetek od zaległości podatkowych, a nieścisłości terminologiczne nie mogą skutkować koniecznością odstąpienia od przyjętej w każdym systemie podatkowym zasady obciążania odsetkami powstałych zaległości podatkowych. W skardze do Naczelnego Sądu Administracyjnego pełnomocnik G. M. wniósł o uchylenie decyzji Izby Skarbowej w K. i poprzedzającej ją decyzji organu I instancji. Decyzjom tym zarzucono naruszenie art. 120-122, art. 139 § 3 i art. 140, art. 178, art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej oraz art. 2 ust. 1 pkt 4, art. 11 ust. 1 w zw. z art. 17 pkt 2 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych. W uzasadnieniu skargi powtórzono argumenty zawarte w odwołaniu podkreślając, iż stwierdzona przez organy podatkowe pozorność umów zawieranych przez podatnika, nie została udowodniona na drodze sądowej. Pełnomocnik strony, powołując się na treść art. 58 § 1 k.c., wyraził przekonanie, iż zebrane przez Prokuraturę dowody nie przesądzają o stanie sprawy, gdyż w dalszej kolejności podlegają merytorycznej ocenie przez sąd. Pełnomocnik strony zwrócił uwagę, iż strona nie była powiadomiona o przeprowadzeniu dowodu z przesłuchania świadków jak też nie przekazano podatnikowi uwierzytelnionych kopii dołączonych do akt sprawy zgromadzonych materiałów. Strona skarżąca uznała nadto, iż nawet jeśli sporny dochód podlegał opodatkowaniu, to na podstawie przepisu art. 190 Ordynacji podatkowej, zobowiązanie w podatku dochodowym od osób fizycznych przedawniło się z dniem 31 grudnia 2001 r. Kontynuując ten wątek pełnomocnik strony przekonywał, iż skoro w dniu 31 grudnia 1995 r. podatnik był właścicielem pieniędzy złożonych na przechowanie, to zostały dopełnione wymogi uznania przychodu za przychód 1995 r. Podniósł, iż fakt odbioru pieniędzy z depozytu w 1996 r. nie ma wpływu na podatkowy stan prawny. Ponadto, wskazano na przedłużające się postępowanie podatkowe, przez co została naruszona zasada zaufania do organów podatkowych. W końcowej części skargi pełnomocnik strony podtrzymał zarzut dotyczący nieuprawnionego ustalania przez Prezesa NBP wysokości podstawowej stopy procentowej. W odpowiedzi na skargę Izba Skarbowa wniosła o jej oddalenie i podtrzymała stanowisko i argumentację zawartą w zaskarżonej decyzji. Dodatkowo odnosząc się do zarzutów skargi zauważono, iż w trakcie trwania postępowania strona nie wnosiła żadnych zastrzeżeń co do treści i formy dokumentów przesłanych przez Prokuraturę Rejonową w C.. Wskazano dalej, iż postępowanie podatkowe charakteryzuje się odrębnością wobec innych gałęzi prawa, toteż dopuszczalna jest dokonana przez organ podatkowy ocena wiarygodności i mocy dowodowej przesłanego z prokuratury materiału i to bez udziału sądu powszechnego. Wyjaśniono nadto, iż pełnomocnik strony wezwany został do zapoznania się z powyższymi materiałami, co zresztą uczynił w dniu [...] 2002 r. (mógł wówczas sporządzić stosowne notatki z treści dokumentów). Odnosząc się do zarzutu przedawnienia, Izba Skarbowa zauważyła, iż zgłoszony został on dopiero na etapie skargi. Wyjaśniła jednakże, iż zgromadzony materiał w sprawie bezspornie świadczy o uzyskaniu przez podatnika w 1996 r. wymiernych korzyści majątkowych tj. kwoty 27.960 zł. Podkreślono, iż skoro czynności, do których zobowiązał się agent na mocy zawartej umowy (w tym także czynność złożenia w depozycie sumy uzyskanej z rzekomej sprzedaży papierów wartościowych) faktycznie nie miały miejsca, to brak jest podstaw do twierdzenie, aby G. M. dysponował omawianą kwotą już w 1995 r. Izba Skarbowa przyznała, iż rozpoznanie odwołania nastąpiło z uchybieniem ustawowego terminu, jednakże podatnik o przyczynie zwłoki (związanej ze zbieraniem materiału dowodowego) był zawiadamiany. W końcowej części odpowiedzi na skargę Izba Skarbowa podtrzymała swoje stanowisko w zakresie potrzeby racjonalnej interpretacji prawa przy naliczaniu odsetek od zaległości podatkowych. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skarga nie zasługuje na uwzględnienie, gdyż zaskarżona decyzja nie narusza prawa. Zgodnie z art. 97 ustawy z dnia 30 września 2002 r. – Przepisy wprowadzające ustawę – Prawo o ustroju sądów administracyjnych i ustawę – prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. nr 153, poz. 1271, z późn. zm.) sprawy, których skargi zostały wniesione do Naczelnego Sądu Administracyjnego przed dniem 1 stycznia 2004 r. i postępowanie nie zostało zakończone, podlegają rozpoznaniu przez właściwe wojewódzkie sądy administracyjne na podstawie przepisów ustawy – prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Zasadniczym przedmiotem sporu w niniejszej sprawie jest ustalenie organów podatkowych, że przychody uzyskane przez podatnika w 1996 r. od spółki "B" nie pochodziły ze sprzedaży akcji i w konsekwencji były to przychody pochodzące z innych źródeł w rozumieniu art. 10 ust. 1 pkt 9 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. Nr 90 z 1993 r., poz. 416 z późn. zm.). Ustalenie to oparte zostało na analizie zebranego w sprawie materiału dowodowego, a w szczególności materiałów zgromadzonych przez Prokuraturę Rejonową w C. z których wynikało, iż umowy kupna-sprzedaży akcji sprywatyzowanych przedsiębiorstw były umowami fikcyjnymi. Z protokołów przesłuchania J. K. – wspólnika spółki cywilnej "E", wynikało bowiem, że wspólnicy byli tylko "figurantami", na konta spółki nie wpływały z tytułu kupna-sprzedaży akcji żadne pieniądze, a za jej działalność wspólnicy dostali "ponad 200 mln st. złotych" (...) oraz, że w P. w siedzibie "E" fizycznie nie było żadnych akcji, a wspólnicy nie włożyli własnych środków finansowych poza opłatami związanymi z rejestracją zaś podpisując "in blanco" czyste kartki papieru świadek uważał, że zostaną wykorzystane do rzeczywistych transakcji. Podobnie z protokołu przesłuchania W. S. – prowadzącej firmę "C", wynikało między innymi, że podpisywała dokumenty "in blanco" nie wiedząc jakimi rodzajami akcji "C" handlowano, nigdy fizycznie nie otrzymała akcji, którymi "C" handlował, akcje tych samych serii i numerów były przedmiotem wielokrotnego obrotu nimi. Świadek ta zeznała iż "(...) system H. działał tylko dlatego, że była ulga podatkowa". Zatem, zdaniem Sądu, przeprowadzona przez organ odwoławczy analiza zebranych dowodów w sprawie uprawniała do wyprowadzeni wniosku, że występująca w transakcjach kupna-sprzedaży akcji duża rozpiętość cen nie znajdowała innego uzasadnienia, poza celowym działaniem zmierzającym do faktycznego ustalenia dochodu przez strony umowy, nazwanej umową agencyjną), zawartej [...] 1995 r. pomiędzy spółką z o.o. "B" a G. M., w wysokości przez siebie wybranej. Zauważyć bowiem trzeba, że § 5 ust. 4 umowy, przewidywał, iż "rozliczeniu podlegać będzie dochód w wysokości określonej w § 2 ust. 2". W tym miejscu należy podkreślić, iż nie tylko prawem, ale obowiązkiem organów podatkowych jest dokonywanie oceny umów cywilnoprawnych w aspekcie skutków, jakie wywierają one w zakresie obowiązków podatkowych. W szczególności organy podatkowe mają obowiązek badania, czy dyspozycyjny charakter umów cywilnoprawnych nie jest wykorzystywany przez strony do uchylania się od obowiązku podatkowego bądź zaniżania należnych zobowiązań podatkowych. W efekcie organy podatkowe nie mają obowiązku respektowania tych postanowień umów cywilnoprawnych, których celem było obejście obowiązujących przepisów prawa podatkowego w rozumieniu art. 58 § 1 Kodeksu cywilnego w związku z art. 355 tego Kodeksu. Pogląd ten został sformułowany w wyroku Sądu Najwyższego z dnia 4 lutego 1994 r. sygn. akt III ARN 84/93 (OSNC z 1994 r. nr 10 poz. 196), a następnie w licznych wyrokach Naczelnego Sądu Administracyjnego (por. orzeczenia NSA: z dnia 10 listopada 1994 r. sygn. akt SA/Po 1652/94, z dnia 16 lutego 1995 r. sygn. akt SA/Kr 2432/94, z dnia 7 czerwca 2001 r. sygn. akt I SA/Ka 711/00). Ponadto w uchwale Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 4 czerwca 2001 r. sygn. FPS 14/00 stwierdzono, iż treść umowy cywilnoprawnej, jak i wyrażona w niej wola stron w zakresie, w jakim rzutują na rozmiar obowiązku publicznoprawnego, są elementami prawno-podatkowego stanu faktycznego i jako takie winny być ustalone i ocenione przez organy podatkowe w toku prowadzonego przez nie postępowania na podstawie przepisów proceduralnych (ONSA Nr 4/2001, str. 89). Tak więc w świetle przedstawionej linii orzecznictwa sądowego nie ulega wątpliwości, iż organy podatkowe są zobowiązane w pierwszej kolejności do dokonania prawidłowej kwalifikacji danej umowy cywilnoprawnej pod względem zgodności jej nazwy z treścią, przy uwzględnieniu wszelkich okoliczności faktycznych sprawy. Zakwestionowanie bowiem takiej umowy w aspekcie publicznoprawnym może nastąpić jedynie przez pryzmat przepisów prawa podatkowego. Odnosząc powyższe spostrzeżenia do rozpatrywanej sprawy należy podkreślić, że Izba Skarbowa dokonała szczegółowej analizy warunków umowy agencyjnej, umów kupna-sprzedaży akcji oraz pozostałych okoliczności sprawy. W szczególności dokonano analizy załączonych do akt zestawień: przelewu z dnia [...] 1996 r., dokumentu "kasa wypłaci" z dnia [...] 1996 r., noty księgowej z dnia [...] 1996 r. i [...] 1996 r. - wynikało że od początku 1996 r. wskazano jako tytuł wypłaty umowę agencyjną pomimo, że brak było dowodów na to, by faktycznie zawarto transakcje, o których mowa w umowie agencyjnej. W tych okolicznościach uprawniony był wniosek, że osiągnięte przez B. B. w roku 1996 dochody w łącznej kwocie 27.960,00 zł były formą wynagrodzenia za działania podjęte na rzecz spółki z o.o. "B", które przybrały tylko formę umów kupna-sprzedaży akcji. Zgodzić się też należy ze stanowiskiem organów podatkowych, że w sytuacji gdy czynności, do których zobowiązał się agent na mocy zawartej umowy (w tym także czynności złożenia w depozycie sumy uzyskanej z rzekomej sprzedaży papierów wartościowych) faktycznie nie miały miejsca, to brak było podstaw do twierdzenie, że G. M. dysponował kwotą 27.960,00 zł już w 1995 r. (a więc zanim dokonano przelewu tych środków pieniężnych). W kontekście dotychczasowych spostrzeżeń nie można zatem podzielić twierdzenia, że stanowisko Izby Skarbowej jest efektem nieuprawnionej oceny umów cywilnoprawnych jakie zawarła strona skarżąca. Celnie bowiem organ odwoławczy zauważył, że poza umowami kupna i sprzedaży akcji oraz potwierdzeniami zakupu i sprzedaży, a także dowodami przyjęcia w depozyt i wydania depozytu, rzekome transakcje dokumentować miały rachunki potwierdzające nabycie i sprzedaż przez podatnika przedmiotowych akcji. Jednakże z żadnego z tych rachunków nie wynikało, iż w rzeczywistości następowała zapłata kwot uwidoczniona na tych rachunkach. Wojewódzki Sąd Administracyjny dokonując oceny legalności zaskarżonej decyzji i podanych w niej motywów stwierdził, że ocena dowodów jakiej dokonał w tej sprawie organ odwoławczy nie wykraczała poza ramy swobodnej oceny dowodów i jako taka korzystała ona z ochrony przewidzianej w art. 191 Ordynacji podatkowej. Zgodnie z tym przepisem "Organ podatkowy ocenia na podstawie zebranego materiału dowodowego, czy dana okoliczność została udowodniona". Oznacza to, że organ podatkowy w ocenie materiału dowodowego nie jest skrępowany żadnymi regułami dowodowymi, a ustaleń faktycznych dokonuje według własnego przekonania, na podstawie wszechstronnie rozważonego materiału dowodowego. Chybiony jest także drugi ze wskazanych na wstępie zarzutów, tj. zarzut wadliwego przeprowadzenia w sprawie postępowania dowodowego. Nadmienić w związku z tym należy, że podstawą sformułowania tego zarzutu był podniesiony przez skarżącego fakt, że organy podatkowe nie przesłuchały strony zakwestionowanych umów, lecz dokonały oceny tych dowodów z naruszeniem zasad postępowania podatkowego. Nawiązując zatem do tak sformułowanego zarzutu zauważyć trzeba, że stosownie do przepisów ustawy z 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. Nr 137, poz. 926 z późn. zm.) postępowanie dowodowe prowadzi w sprawie organ podatkowy, na którym ciąży obowiązek wyczerpującego zebrania i rozpatrzenia całego materiału dowodowego (art. 187 Ordynacji podatkowej). Zebrane dowody podlegają przy tym swobodnej ocenie tego organu zgodnie z zasadą wyrażoną w art. 191 Ordynacji podatkowej. Swobodna ocena dowodów nie oznacza jednak samowoli organu administracyjnego. Aby bowiem ocenę dowodów można było uznać za prawidłową, musi być przeprowadzona zgodnie z normami prawa procesowego oraz z zachowaniem określonych reguł tej oceny (por.: B. Adamiak, J. Borkowski – "Kodeks postępowania administracyjnego. Komentarz" - Wyd. C. H. Beck, W-wa 1996 r., str. 377-378, którego tezy zachowują swą aktualność - zdaniem składu orzekającego - także na gruncie aktualnie obowiązujących przepisów proceduralnych). Podkreślić przy tym należy, że prawa strony w postępowaniu podatkowym gwarantowane są w omawianym zakresie zarówno przez zasady ogólne rozdział 1 działu 4 Ordynacji podatkowej, jak też przez przepis art. 192 tej ustawy. Niezależnie od tego raz jeszcze przypomnieć należy, że generalną zasadą postępowania dowodowego jest to, iż każdy kto z faktów wyprowadza dla siebie konsekwencje prawne, obowiązany jest fakty te udowodnić. Dopóki granice swobodnej oceny dowodów nie zostaną przez organ orzekający przekroczone Sąd nie ma podstaw do podważania dokonanych w ten sposób ustaleń. Tak też jest w niniejszej sprawie. Organ odwoławczy rozważył całość zebranego w sprawie materiału dowodowego, nie pomijając żadnego z jego elementów. W uzasadnieniu zaskarżonej decyzji organ odwoławczy odniósł się do wszystkich, zgłoszonych przez skarżącą twierdzeń i powołanych przez nią dowodów trafnie uznając, iż zawarcie zakwestionowanych umów (bez potrzeby przesłuchania stron tych umów) miało skutkować obejściem obowiązku podatkowego. Kolejną kwestią jest podniesiony w skardze zarzut przedawnienia. Zobowiązanie podatkowe w podatku dochodowym od osób fizycznych powstaje z mocy prawa z dniem zaistnienia okoliczności, z którymi przepisy prawa łączą powstanie takiego zobowiązania, tj. w sposób określony w art. 21 § 1 Ordynacji podatkowej. Zgodnie z przepisem art. 45 ust. 1 i 6 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, podatnicy zobowiązani byli samodzielnie obliczyć wysokość należnego podatku i we wskazanym terminie podatek ten zapłacić. Tak więc dla powstania zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych nie jest wymagane doręczenie decyzji ustalającej jego wysokość. Nie jest to więc zobowiązanie, o którym mowa w art. 21 § 1 pkt 2 Ordynacji podatkowej i przedawnienie z art. 68 § 1 Ordynacji podatkowej nie ma do niego zastosowania. Termin przedawnienia zobowiązania w tym podatku wynika z art. 70 § 1 Ordynacji podatkowej i wynosi 5 lat, a liczony jest od końca roku kalendarzowego, w którym upłynął termin płatności podatku. Ostateczny termin płatności podatku dochodowego od osób fizycznych za 1996 r. upłynął 30 kwietnia 1997 r. Oznacza to, iż prawo do wydania decyzji określającej wysokość zaległości w tym podatku przedawniało się z dniem 31 grudnia 2002 r. Zobowiązanie podatkowe przedawnia się, jeżeli termin przedawnienia, o którym mowa w art. 70 § 1 Ordynacji podatkowej upłynął przed wydaniem decyzji organu odwoławczego (uchwała Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 6.10.2003 r. sygn. akt FPS 8/03, wyrok Sądu Najwyższego z dnia 10.06.2003 r. sygn. akt III RN 116/02). Poza sporem pozostaje, że decyzja organu I instancji jak i decyzja organu odwoławczego doręczone zostały pełnomocnikowi podatników przed końcem 2002 r., a więc przed upływem przedawnienia. W konsekwencji również ten zarzut okazał się chybiony. Zebrany w sprawie materiał dowodowy pozwalał więc na wydanie merytorycznego rozstrzygnięcia, dokonane ustalenia faktyczne znajdują oparcie w zgromadzonych dowodach, dały też podstawę do poczynienia trafnych rozważań faktycznych i prawnych. Wyrażone w decyzji stanowisko organu zostało nadto dostatecznie pod względem formalnym uzasadnione. Odnośnie zarzutu dotyczącego nieuprawnionego ustalania przez Prezesa NBP wysokości podstawowej stopy procentowej wyjaśnić należy, iż art. 56 Ordynacji podatkowej (w brzmieniu obowiązującym do końca 2002 r.) pomimo wadliwej konstrukcji, wskazywał w jakiej wysokości muszą być pobierane odsetki od zaległości podatkowych. Przyjęcie innej interpretacji prowadziłoby do stwierdzenia, że nie można było w ówcześnie obowiązującym stanie prawnym ustalić wysokości odsetek, a w konsekwencji - nie można ich też pobierać. Taka wykładnia prowadziłaby do uniemożliwienia realizacji zasady wyrażonej przez ustawodawcę expressis verbis w art. 53 Ordynacji podatkowej, zgodnie z którą zaległości podatkowe muszą być obciążane odsetkami. Na ocenę zgodności z prawem zaskarżonej decyzji nie może też, zdaniem Sądu, wpłynąć podniesiony w skardze zarzut przewlekłości w rozpoznaniu odwołania. Odnosząc się do tej kwestii wyrazić trzeba co prawda dezaprobatę dla nieuzasadnionego wydłużenia tego postępowania. Odnotować trzeba zarazem, iż art. 139 Ordynacji podatkowej wprawdzie formułuje oznaczone wymagania dotyczące terminów, tym niemniej zwłoka w załatwieniu sprawy, powodując szereg istotnych następstw, nie może jednak stanowić podstawy zarzutu wadliwości samej decyzji ani też praw lub obowiązków, o których w niej rozstrzygnięto. Poza tym Sąd nie dopatrzył się innych naruszeń postępowania podatkowego, a wywody organu odwoławczego w tym zakresie, bez potrzeby ich ponownego przytaczania, są wystarczające. Reasumując stwierdzić należy, iż zaskarżona decyzja nie uchybia przepisom prawa materialnego, gdyż poczynione rozważania należy podzielić. W istocie bowiem trafnych ustaleń organ wysnuł zasadne wnioski. Zauważyć też trzeba, iż analogiczne stanowisko w sprawach związanych z "obrotem" akcjami tych samych przedsiębiorstw ("F" S.A. w M. i "D" S.A. w Z.) zajął Naczelny Sąd Administracyjny w wyrokach z dnia 16 października 2003 r. sygn. akt I SA/Ka 1639 i I SA/Ka 1640/02. W sumie zatem z dotychczasowych spostrzeżeń wynika, iż organom podatkowym rozstrzygającym w rozpatrywanej sprawie niepodobna postawić zarzutu naruszenia prawa. Tylko zaś taki zarzut, należycie uzasadniony, mógłby stanowić podstawę do uwzględnienia żądania skarżącej i uchylenia zaskarżonej decyzji. Mając powyższe na uwadze stwierdzić należy, iż w niniejszej sprawie nie doszło do naruszenia prawa materialnego oraz przepisów postępowania. Wobec tego Sąd oddalił skargę w trybie art. 151 ustawy – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr. 153, poz. 1269).