I SA/Ka 452/03

Dnia 15 marca 2004 roku Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach w składzie następującym: Przewodniczący: Sędzia NSA Stanisław Bogucki, Sędziowie: NSA Eugeniusz Christ, WSA Krzysztof Winiarski (spr.), Protokolant Maciej Ćwiertniak, po rozpoznaniu w dniu 5 marca 2004 r. na rozprawie sprawy ze skargi K.J. na decyzję Izby Skarbowej w K. Ośrodka Zamiejscowego w C. z dnia [...] r. Nr [...] w przedmiocie określenie wysokości zryczałtowanego podatku dochodowego od osób fizycznych. 1. uchylono zaskarżoną decyzję, 2. zasądza na rzecz strony skarżącej od Dyrektora Izby Skarbowej w K. kwotę [...] ([...] i [...]) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania, 3. orzeka, iż zaskarżona decyzja nie może być wykonana w całości. Aktem notarialnym z dnia [...] r. (Rep. [...] nr [...] ) małżonkowie E. i K. J. dokonali sprzedaży, należącego do nich na zasadach wspólności majątkowej małżeńskiej, własnościowego prawa do lokalu użytkowego położonego w C. przy ulicy [...] , oznaczonego numerem [...], za cenę [...] zł. Ponieważ sprzedaż powyższego prawa nastąpiła przed upływem 5 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym zostało nabyte (fakt poza sporem), w dniu [...] zostało złożone oświadczenie o przeznaczeniu uzyskanego przychodu na cele określone w art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. a) ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Na wezwanie Pierwszego Urzędu Skarbowego w C. K. J. oświadczył, że całą kwotę uzyskaną ze sprzedaży spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu użytkowego wraz z żoną przeznaczyli na nabycie gruntu z przeznaczeniem pod budowę domu mieszkalnego w miejscowości W., gmina W.. Ponadto wyjaśnił, że z uwagi na brak środków finansowych budowa nie została dotychczas podjęta, jak również nie posiada pozwolenia na budowę ani decyzji o ustaleniu warunków zabudowy dla dotychczas zakupionych działek. Na potwierdzenie powyższego przedłożono: - akt notarialny z dnia [...] r. Rep. [...] Nr [...] dot. nabycia nieruchomości położonej we wsi W., gmina W. o pow. [...] m2, oznaczonej jako działka nr [...] za cenę [...] ,- zł plus koszty opłaty skarbowej w wysokości [...],- zł. W § 2 tego aktu znajduje się informacja, że zgodnie z planem zagospodarowania przestrzennego gminy, działka leży na terenie przeznaczonym pod: czoło działki od strony drogi [...] na odległość [...] m w głąb pod zabudowę zagrodową z możliwością realizacji zabudowy jednorodzinnej, pozostała część pod użytki rolne ( max. wielkość w zabudowie jednorodzinnej do [...] m2 ). - akt notarialny z dnia [...] r. Rep. [...] Nr [...] dot. nabycia nieruchomości położonej we wsi W., gmina W. o pow. [...] m2, oznaczonej jako działka nr [...] za cenę [...] ,- zł plus koszty aktu notarialnego [...] ,- zł. W § 2 tego aktu znajduje się informacja, że zgodnie z planem zagospodarowania przestrzennego gminy działka ta leży na terenie przeznaczonym pod: czoło działki na odległość [...] m w głąb od strony drogi [...] pod zabudowę zagrodową z możliwością zabudowy jednorodzinnej, pozostała część pod użytki rolne. - akt notarialny z dnia [...] Rep. [...] nr [...] dot. nabycia nieruchomości położonej w wsi W., gmina W. o pow. [...] m2, oznaczonej jako działka nr [...] za cenę [...] ,- zł plus koszty aktu notarialnego [...] ,- zł. W § 2 tego aktu znajduje się informacja, że zgodnie z planem zagospodarowania przestrzennego gminy działka przeznaczona jest pod: czoło działki na odległość [...] m w głąb od drogi [...] pod zabudowę zagrodową lub jednorodzinną, pozostała część pod użytki rolne. W piśmie z dnia [...] 2001 r. K. J. wyjaśnił, że zakupione działki we wsi W. to wąskie działki o nieznanej szerokości, którym wymiary będą znane po dokonaniu pomiarów przez geodetę. Zgodnie z tymi wyjaśnieniami wartość ma tylko grunt budowlany, ponieważ pozostały teren to podmokłe łąki. Wg informacji uzyskanej przez Pierwszy Urząd Skarbowy w C. z Urzędu Gminy W. ( pismo z dnia [...] 2001 r.) ceny działek budowlanych biorąc pod uwagę grunty położone na mniej atrakcyjnym terenie, tj. np. W., kształtowały się w granicach [...] zł za m2, natomiast ceny użytków rolnych od ok. [...] za 1 ha. Ponadto zgodnie z pismem Urzędu Gminy W. z dnia [...] 2002 r. wymiary zakupionych przez E. i K. małż. J. działek przeznaczonych pod budowę przedstawiają się następująco: - działka nr [...] - szerokość ok. [...] mb, długość ok. [...] mb; - działka nr [...] - szerokość ok. [...] mb, długość ok. [...] mb; - działka nr [...] - szerokość ok. [...] mb, długość ok. [...] mb. Zdaniem Pierwszego Urzędu Skarbowego w C., z brzmienia przepisu art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. a) ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych nie wynika, aby przychód wydatkowany na nabycie kilku działek był zwolniony z podatku dochodowego. Organ zwrócił uwagę, iż z aktów notarialnych wynika ponadto, że zakup działek był rozciągnięty w czasie ( jedna została nabyta w 1998 r., a dwie w 2000 r. ), a szerokości i długości działek nie wymagają ich skomasowania w celu uzyskania powierzchni działki budowlanej. Pierwszy Urząd Skarbowy w C. mając na uwadze powyższe uznał, że jedynie wydatki poniesione na nabycie gruntu o największej powierzchni, tj. [...] m2 ([...] m x [...] m ) wg aktu notarialnego z dnia [...] r., mogą zostać uwzględnione do zastosowania ulgi podatkowej. Uznając, iż podatnik nie spełnił warunków określonych w art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. a), Pierwszy Urząd Skarbowy w C. dokonał wymiaru należnego podatku dochodowego wydając w dniu [...] r. decyzję nr [...] w sprawie określenia wysokości zobowiązania w zryczałtowanym podatku dochodowym od osób fizycznych z tytułu sprzedaży spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu użytkowego. Za podstawę opodatkowania przyjęto przychód ze sprzedaży spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu użytkowego wg umowy w kwocie [...] ,- zł, po odliczeniu wydatków na nabycie działki gruntu oznaczonej nr [...] wraz z kosztami ( opłata skarbowa i opłata za księgę wieczystą ) w wysokości [...] zł. Do opodatkowania przyjęto zatem różnicę, tj. [...] zł, z tego ustalono, iż na każdego z małżonków przypada połowa, tj. kwota [...] zł. Zryczałtowany podatek dochodowy wg stawki [...]% - zdaniem organu - winien wynosić od powyższej kwoty [...] zł. W wyniku wniesionego odwołania, decyzję Pierwszego Urzędu Skarbowego w C. uchylono i przekazano sprawę do ponownego rozpatrzenia organowi pierwszej instancji, celem przeprowadzenia postępowania uzupełniającego. Organ podatkowy pierwszej instancji, z uwagi na fakt, iż w odwołaniu od decyzji z dnia [...] r. K. J. oświadczył, że zamierza wraz z żoną wybudować na zakupionym gruncie budynek z mieszkaniem dla siebie oraz przeznaczyć część znajdujących się w nim lokali na wynajem uznał, że do odliczenia od podatku dochodowego należy uwzględnić jedynie nabycie działek gruntu oznaczonych: - nr [...] o pow. [...] m2 za cenę [...] ,- zł plus koszty umowy [...],- zł oraz opłata za księgę wieczystą w kwocie [...],- zł; - nr [...] o pow. [...] m2 za cenę [...] ,- zł plus koszty umowy [...],- zł oraz opłata za księgę wieczystą w kwocie [...],- zł., ponieważ w/w działki graniczą ze sobą i można przyjąć, że zostały nabyte z zamiarem konsolidacji w celu budowy na tym terenie budynku mieszkalnego. Łącznie uznano wydatki w wysokości [...] ,- zł. Do zwolnienia przychodu od podatku nie uznano wydatków poniesionych na nabycie działki oznaczonej nr [...] o pow. [...] m2 za cenę [...] ,- zł plus koszty aktu notarialnego [...] ,- zł. Motywem takiego stanowiska stała się nadesłana przez Urząd Gminy we W. mapa ewidencyjna, z której wynika wynika, że działka nr [...] nie graniczy z działkami oznaczonymi nr [...] i [...], wobec czego organ uznał, iż nie można przyjąć, że została nabyta w celu skomasowania z pozostałymi. Za podstawę opodatkowania podatkiem dochodowym przyjęto przychód ze sprzedaży spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu użytkowego wg umowy w kwocie [...],- zł pomniejszony o wydatki na nabycie gruntu pod budowę budynku wielorodzinnego z przeznaczeniem znajdujących się w nim lokali na wynajem w wysokości [...],-zł. Po odliczeniu wydatków, o których mowa wyżej do opodatkowania pozostała kwota [...],- zł, z czego na E. J. przypada połowa, tj. [...],- zł. Zryczałtowany podatek dochodowy wg stawki [...]% od tej kwoty wynosi [...] zł. Biorąc powyższe pod uwagę Pierwszy Urząd Skarbowy w C. w dniu [...] r. wydał decyzję nr [...] w sprawie określenia: - wysokości zobowiązania w zryczałtowanym podatku dochodowym od osób fizycznych z tytułu sprzedaży spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu użytkowego w kwocie [...] zł, - wysokość zaległości podatkowej w ww. podatku w kwocie [...] zł wraz z odsetkami naliczonymi na dzień wydania decyzji w kwocie [...] zł. K. J. złożył odwołanie, w którym wnosił o uchylenie przedmiotowej decyzji. Zdaniem podatnika decyzja organu podatkowego pierwszej instancji została wydana z naruszeniem art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. a) ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Uznał on, iż wskazany przepis nie wyłącza możliwości skorzystania z ulgi podatkowej w wypadku zakupu gruntów z przeznaczeniem pod budowę więcej niż jednego budynku mieszkalnego. Wskazywał nadto, iż zakup działki nr [...] wiązał się z perspektywicznym zamiarem komasacji nabytych nieruchomości, a także wolą realizacji więcej niż jednego domu mieszkalnego. Ustosunkowując się do odwołania, Izba Skarbowa podkreśliła, iż przepis art. 28 ust. 2 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych stanowi, że podatek od dochodu ze sprzedaży lub zamiany nieruchomości i praw majątkowych określonych w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a)-c) (w tym przypadku spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu użytkowego) ustala się w formie ryczałtu w wysokości [...]% uzyskanego przychodu. Podatek ten płatny jest bez wezwania w terminie 14 dni od dnia dokonania sprzedaży na rachunek urzędu skarbowego właściwego według miejsca zamieszkania podatnika, chyba że podatnik w tym samym terminie złoży oświadczenie, że przychód uzyskany ze sprzedaży wyda na cele określone w art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. a). Zgodnie z powołanym wyżej przepisem wolne od podatku dochodowego są przychody uzyskane z tytuł sprzedaży nieruchomości i praw majątkowych określonych w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a)-c) w części wydatkowanej na nabycie w kraju, nie później niż w okresie dwóch lat od sprzedaży, budynku mieszkalnego lub jego części, lokalu mieszkalnego stanowiącego odrębną nieruchomość, spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu mieszkalnego, gruntu albo prawa wieczystego użytkowania gruntu po budowę budynku mieszkalnego, lub nabycie wynikających z przydziału spółdzielni mieszkaniowej: prawa do jednorodzinnego domu mieszkalnego, prawa do lokalu mieszkalnego w małym domu mieszkalnym oraz na budowę, rozbudowę albo remont lub modernizację własnego budynku mieszkalnego lub lokalu mieszkalnego. Zdaniem Izby Skarbowej organ podatkowy pierwszej instancji prawidłowo uznał, do odliczenia od podatku dochodowego od osób fizycznych, wydatki poniesione jedynie na zakup: - działki nr [...] o pow. [...] m2 za cenę [...] ,- zł plus koszty umowy [...],- zł oraz opłata za księgę wieczystą w kwocie [...],- zł.; - działki nr [...] o pow. [...] m2 za cenę [...] ,- zł plus koszty umowy [...],- zł oraz opłata za księgę wieczystą w kwocie [...] ,- zł., ponieważ w/w działki graniczą ze sobą i można przyjąć, że zostały nabyte z zamiarem konsolidacji w celu budowy na tym gruncie budynku mieszkalnego. Powyższe wydatki zostały uwzględnione w całości, ponieważ na dzień dzisiejszy nie ma aktu prawnego pozwalającego na oddzielenie części działek przewidzianych w planie zagospodarowania przestrzennego gminy W. pod zabudowę od części będących użytkami rolnymi. Do zwolnienia przychodu od podatku nie uznano wydatków poniesionych na nabycie działki oznaczonej nr [...], ponieważ ta nie graniczy z działkami oznaczonymi [...] i [...]. Zdaniem organu z powyższego wynika, że zakupiono grunt pod budowę budynków mieszkalnych, a nie budynku mieszkalnego. W skardze na powyższą decyzję K. J. zarzucił jej sprzeczność z prawem oraz linią orzecznictwa. Podkreślił, iż spełniony został wymóg ustawy, tzn. wszystkie trzy działki zostały zakupione w terminie 2 lat od dokonania sprzedaży spółdzielczego prawa do lokalu. Zwrócił uwagę, iż ustawa nie zakazuje posiadania więcej niż jednego mieszkania. W odpowiedzi na skargę Izba Skarbowa wniosła na jej oddalenie, uzasadniając swoje stanowisko w sposób analogiczny do podanego w zaskarżonej decyzji. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skarga zasługuje na uwzględnienie. Sąd administracyjny w granicach swej własności bada kwestię legalności rozstrzygnięcia organu odwoławczego, tj. jego zgodności z obowiązującymi normami prawnymi. Przedmiotem oceny Sądu w niniejszej sprawie jest spór odnoszący się do rozstrzygnięcia problemu wynikłego na tle interpretacji przepisu art. 21 ust. 1 pkt 32 lit a) ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych, w brzmieniu obowiązującym w rozpatrywanym okresie (Dz. U. z 1993 r. nr 90, poz. 416 ze zm.). Zgodnie z ówczesnym brzmieniem powołanego wyżej przepisu, wolne od podatku dochodowego są przychody uzyskane z tytułu sprzedaży nieruchomości i praw majątkowych określonych w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a) - c), w części wydatkowanej na nabycie w kraju, nie później niż w okresie dwóch lat od dnia sprzedaży, m.in. gruntu lub prawa wieczystego użytkowania gruntu pod budowę budynku mieszkalnego. Skarżący wspólnie z żoną, dokonał zakupu, w okresie dwóch lat od dnia sprzedaży spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu, łącznie trzech działek gruntu, oznaczonych numerami [...],[...] oraz [...], położonych we wsi W.. Dwie pierwsze działki graniczą ze sobą, natomiast działka nr [...] jest przedzielona od nich kilkoma innymi nieruchomościami. Fakt ten - w ocenie organów - zadecydował o tym, iż do odliczenia od podatku dochodowego uznano jedynie wydatki poniesione na nabycie dwóch pierwszych działek, natomiast nie uznano dla tych celów wydatków związanych z zakupem działki nr [...]. Motywem takiego rozstrzygnięcia była przyjęta przez organy teza, iż skoro działki oznaczone numerami ewidencyjnymi [...] i [...] graniczą ze sobą, "można przyjąć, że zostały nabyte z zamiarem konsolidacji w celu budowy na tym gruncie budynku mieszkalnego". Natomiast, - zdaniem organów - wydatki poniesione na nabycie działki nr [...] nie spełniają przesłanki przewidzianej w art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. a) ustawy podatkowej, ponieważ nie graniczy ona z pozostałymi działkami. Organ odwoławczy zwrócił wreszcie uwagę, iż powyższy przepis oznacza, że ulga podatkowa przysługuje jedynie w wypadku wydatkowania otrzymanych środków pieniężnych "m.in. na nabycie gruntu pod budowę budynku mieszkalnego, a nie jak twierdzi Strona, nabycia gruntów pod budowę budynków mieszkalnych". Organ uważa zatem, iż użycie w ustawie określenia "nabycie [...] gruntu [...] pod budowę budynku mieszkalnego", a więc zastosowanie przez ustawodawcę liczby pojedynczej oznacza, że ulga podatkowa, wymieniona w rozpatrywanym przepisie, może zostać zastosowana jedynie w odniesieniu do wydatków poniesionych przez podatnika na zakup jednego gruntu (skomasowanej nieruchomości gruntowej), przeznaczonego pod budowę jednego budynku mieszkalnego. Z powyższą interpretacją przepisu nie można się zgodzić. Przede wszystkim należy zwrócić uwagę, iż przepis art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. a) nie uzależnia możliwości skorzystania z ulgi podatkowej od wydatkowania uzyskanych ze sprzedaży prawa majątkowego śródków, na zakup gruntów związanych z realizacją własnych potrzeb mieszkaniowych podatnika. Gdyby ustawodawca miał taki zamiar, zostałoby to wyraźnie sprecyzowane w analizowanym przepisie, jak to miało miejsce w obowiązującym wówczas art. 27a ust. 1 pkt 1 lit. a) tej samej ustawy podatkowej (podatek dochodowy od osób, o których mowa w art. 3 ust. 1 obliczony zgodnie z art. 27, zmniejsza się na zasadach określonych w ust. 2 - 17, jeżeli w roku podatkowym podatnik podniósł wydatki na własne potrzeby mieszkaniowe, przeznaczone m.in. na zakup gruntu pod budowę budynku mieszkalnego). Jednocześnie przepis ten wprowadzał wyraźną granicę, wytyczającą zakres dopuszczalnego odliczenia w okresie obowiązywania ustawy (art. 27a ust. 3 pkt 2), czego nie uczyniono w przypadku kluczowego w niniejszej sprawie art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. a). W konsekwencji należy uznać, iż ten ostatni przepis nie wprowadza ograniczenia - dla potrzeb skorzystania z ulgi podatkowej - co do ilości nabywania gruntów pod realizację budynków mieszkalnych. Istotne natomiast znacznie, dla oceny możliwości zastosowania ulgi podatkowej, ma określenie przesłanek, których zaistnienie skutkuje prawem skorzystania z niej. Ulga, polegająca na zwolnieniu z obowiązku zapłaty 10-procentowego zryczałtowanego podatku od dochodu, uzyskanego m.in. ze sprzedaży praw majątkowych wymienionych w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit a) - c) ustawy podatkowej, zależy od kumulatywnego spełnienia następujących warunków: 1) wydatkowania uzyskanej ze sprzedaży prawa kwoty i to w terminie dwóch lat, na zakup gruntu położonego na terenie Polski, 2) nabycia w/w gruntu pod budowę budynku mieszkalnego. O ile pierwszy z wymienionych warunków nie wymaga komentarza (warunek ten został spełniony), o tyle istotna jest analiza drugiego. O przeznaczeniu gruntu pod budowę budynku mieszkalnego decydują przesłanki zarówno o charakterze obiektywnym, jak i subiektywnym. Obiektywna przesłanka będzie spełniona wtedy, gdy nabywany grunt może zostać przeznaczony pod realizację budynku mieszkalnego. Decydujące w tej mierze znaczenie będą miały odnoszące się do przedmiotowej nieruchomości postanowienia miejscowego planu zagospodarowania przestrzennego, obowiązujące w dniu zakupu nieruchomości, a także parametry działki (np. jej długość, szerokość, usytuowanie), świadczące o faktycznej możliwości realizacji wskazanej ustawą inwestycji. Z uzyskanych przez organ pierwszej instancji informacji wynika, iż każda z nabytych przez podatnika działek może być, w świetle postanowień miejscowego planu, przeznaczona pod budowę budynku mieszkalnego. Nadto parametry tych działek (po połączeniu działek [...] i [...]), w tym działki [...] (szer. [...] m., dłg. [...] m.), wskazują, iż taka inwestycja może na nich zostać oddzielnie zrealizowana. Pozostaje zatem zbadanie, czy zaistniała przesłanka subiektywna tzn., czy podatnicy dokonując zakupu działek mieli zamiar realizacji zabudowy mieszkaniowej oddzielnie na nieruchomości gruntowej powstałej z komasacji działek 40 i 41 oraz na działce oznaczonej numerem ewidencyjnym 45. Zgodnie z art. 180 § 1 ustawy ordynacja podatkowa, jako dowód należy dopuścić wszystko, co może przyczynić się do wyjaśnienia sprawy, a nie jest sprzeczne z prawem. W świetle tej regulacji dowodem są również składne przez podatnika oświadczenia. Z oświadczeń składanych przez strony wynika, iż ich zamiarem jest realizacja więcej niż jednego obiektu mieszkalnego. Oświadczenia te korzystają z domniemania prawdziwości, jeżeli nie są sprzeczne z innymi dowodami lub okolicznościami (por. wyrok NSA z 20 września 1990, sygn. akt III ARN 9/90, za K. Dworniak Ordynacja podatkowa, Warszawa 2003, s. 259). Ich odrzucenie lub odmówienie im znaczenia, wymagałoby zatem przedstawienia przez organ dowodów przeciwnych oraz wykazania dlaczego nie dał wiary dowodom strony. W ramach postępowania kwestii tej nie wyjaśniono, wyprowadzając określone wnioski z błędnego założenia, iż w świetle przepisu art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. a) ustawy podatkowej, skorzystanie z ulgi podatkowej uzależnione jest od wydatkowania przychodu na zakup jednego gruntu pod budowę jednego budynku mieszkalnego. Mając na uwadze wszystkie podniesione wyżej okoliczności Sąd, działając na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a i c ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. nr 153, poz. 1270) z związku z art. 97 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Przepisy wprowadzające ustawę - Prawo o ustroju sądów administracyjnych i ustawę - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. nr 153, poz. 1271), orzekł jak w sentencji wyroku. O kosztach orzeczono na podstawie art. 210 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. nr 153, poz. 1270).