I SA/Ka 546/03

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Krzysztof Stanik, Sędzia NSA Anna Wiciak, Asesor WSA Krzysztof Targoński (spr.), Protokolant Magdalena Nowacka, po rozpoznaniu w dniu 25 marca 2004 r. przy udziale --- na rozprawie sprawy ze skargi "A" w T. na decyzję Izby Skarbowej w K. O/Z w B. z dnia [...] r. nr [...] w przedmiocie zwrotu różnicy podatku naliczonego nad należnym w podatku od towarów i usług; 1) uchyla zaskarżoną decyzję, 2) uchylona decyzja nie może być wykonana, 3) zasądza od dyrektora Izby Skarbowej w K. na rzecz strony skarżącej kwotę [...]zł ([...] złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego. Zaskarżoną decyzją z dnia [...] r. nr [...] Izba Skarbowa w K. Ośrodek Zamiejscowy w B., po rozpatrzeniu odwołania wniesionego przez pełnomocnika Spółki z o.o. "A" w T., utrzymała w mocy decyzję Urzędu Skarbowego w T. z dnia [...] r. nr [...] odmawiającą zgody na zwrot części różnicy podatku nad należnym za miesiąc wrzesień 2002 r. w kwocie 1.432.581 zł w trybie art. 21 ust. 6a ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym tj. w ciągu 25 dni od dnia złożenia rozliczenia. W podstawie prawnej rozstrzygnięcia powołała art. 233 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (Dz. U. Nr 137, poz. 926 ze zm.) oraz art. 21 ust. 6a ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 11, poz. 50 ze zm.). W uzasadnieniu tego rozstrzygnięcia w pierwszej kolejności nawiązano do okoliczności faktycznych niniejszej sprawy. W tych zaś ramach stwierdzono, iż w dniu 25 października 2002 r. Spółka "A" złożyła deklarację VAT-7 za wrzesień 2002 r., w której wykazała kwotę nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do zwrotu na rachunek bankowy w kwocie 2.131.231 zł. Jednocześnie złożyła wniosek o zwrot części nadwyżki w kwocie 1.432.581 zł w trybie art. 21 ust. 6a ustawy o podatku od towarów i usług oraz podatku akcyzowym tj. w terminie 25 dnia od dnia złożenia deklaracji podatkowej, przy czym wskazała, iż w odniesieniu do faktur wykazanych do wcześniejszego zwrotu został spełniony warunek ich zapłaty. Następnie organ odwoławczy podał, iż w toku przeprowadzonej kontroli ustalono, że wartości należności (brutto) wynikające z faktur zakupu i dokumentów celnych wynoszą łącznie 12.113.650 zł, natomiast do dnia złożenia rozliczenia Spółka uregulowała tylko część tych należności w łącznej kwocie 7.317.064,85 zł (netto 5.884.483, 70 zł i podatek od towarów i usług w kwocie 1.432.581,15 zł), a mimo tego wniosła o wcześniejszy zwrot podatku zapłaconego. Organ podatkowy pierwszej instancji uznał, iż na podstawie art. 21 ust. 6a ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym nie można dokonać wcześniejszego zwrotu części nadwyżki podatku naliczonego nad należnym i odmówił dokonania zwrotu wnioskowanej kwoty w terminie 25 dni od dnia złożenia rozliczenia. W odwołaniu strona zarzuciła błędną interpretację art. 21 ust. 6a, poprzez przyjęcie, że w przypadku żądania zwrotu w terminie 25 dni nie jest możliwe deklarowanie podatku naliczonego wynikającego z faktur i dokumentów celnych, który nie został zapłacony. Zaakcentowała, iż ustawodawca w treści powołanego wyżej przepisu nie określił, iż wszystkie kwoty podatku naliczonego muszą być zapłacone, a nadto tryb wskazany przez organ podatkowy spowoduje wydłużenie terminu zwrotu z 60 dni do 3 miesięcy, co ogranicza prawa podatnika i wywołuje niekorzystne skutki finansowe dla działalności gospodarczej, w tym szczególnie eksportowej. Wskazała też na uzasadnienie do projektu zmian do ustawy podatkowej, z którego wynika, iż wydłużenie terminu zwrotu do 60 dni spowodowane jest wypłacaniem zwrotu podatku w miesiącu otrzymania faktury, mimo że należność nie została zapłacona. Odnosząc się do powyższej argumentacji, organ odwoławczy na wstępie przytoczył treść art. 21 ust. 6a ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym i podkreślił, iż przepis ten statuuje dwa warunki umożliwiające otrzymanie zwrotu różnicy podatku w terminie 25 dni. Jednym z nich jest zapłata należności wynikających z wszystkich faktur VAT oraz z wszystkich dokumentów celnych, co oznacza, iż w przypadku wykazania podatku naliczonego wynikającego z faktur i dokumentów celnych, z których część należności została uregulowana, a część nie została zapłacona, nie ma podstaw do dokonania zwrotu w terminie 25 dni zarówno w całości, jak i w części odpowiadającej kwocie podatku naliczonego zapłaconego. Następnie stwierdził, iż interpretacja taka nie narusza zasady sformułowanej w art. 19 ust. 1 ustawy podatkowej, ponieważ podatnik ubiegając się o zwrot w terminie 25 dni winien ująć w deklaracji wyłącznie podatek naliczony wynikający z dokumentów zapłaconych, a kwotę podatku wynikającą z dokumentów niezapłaconych wykazać w deklaracji za miesiąc następny. Wskazał też, iż oprocentowanie nieterminowego zwrotu odnosi się wyłącznie do terminów określonych w art. 21 ust. 6 tj. dokonywanych w terminie 60 dni i nie ma zastosowania do zwrotów dokonywanych na podstawie art. 21 ust. 6a tj. w terminie 25 dni. Ponadto zaakcentował, iż w przypadku gdy zasadność zwrotu wymaga dodatkowego sprawdzenia, urząd skarbowy ma prawo przedłużyć termin do czasu zakończenia postępowania wyjaśniającego, a w spawie przeprowadzono postępowanie kontrolne, w wyniku którego została wydana decyzja w dniu [...] r. w przedmiocie odmowy zwrotu w terminie 25 dni. W skardze do Naczelnego Sądu Administracyjnego pełnomocnik skarżącej Spółki wniósł o uchylenie decyzji organu odwoławczego oraz zasądzenie kosztów procesowych, zarzucając naruszenie art. 21 ust. 6a ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym, poprzez błędną interpretację przepisu skutkującą odmową wnioskowanego zwrotu różnicy podatku. W uzasadnieniu skargi powtórzył argumentację sformułowaną w odwołaniu od decyzji organu pierwszej instancji, akcentując również konieczność wypłaty oprocentowania w przypadku nieterminowego dokonania zwrotu na podstawie art. 21 ust. 6a. Do skargi dołączył uzasadnienie rządowe z dnia 11 grudnia 2001 r. nr RM 10-173-01 do projektu ustawy o zmianie ustawy o podatku od towarów i usług. W odpowiedzi na skargę organ odwoławczy wniósł o oddalenie skargi i podtrzymał stanowisko zaprezentowane w zaskarżonej decyzji. Na rozprawie pełnomocnik skarżącej Spółki nie był obecny. Pełnomocnik organu odwoławczego wnosił i wywodził jak w odpowiedzi na skargę. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach po rozpoznaniu sprawy stwierdził, co następuje: Skarga zasługuje na uwzględnienie, a zatem zaskarżoną decyzję należało uchylić. Przystępując do oceny zgodności z prawem zaskarżonej decyzji na wstępie wskazać należy, że zgodnie z art. 97 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Przepisy wprowadzające ustawę – Prawo o ustroju sądów administracyjnych i ustawę – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. nr 153, poz. 1271), sprawy, w których skargi zostały wniesione do Naczelnego Sądu Administracyjnego przed dniem 1 stycznia 2004 r. i postępowanie nie zostało zakończone, podlegają rozpoznaniu przez właściwe wojewódzkie sądy administracyjne na podstawie przepisów ustawy – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Przechodząc do meritum sprawy należy podkreślić, iż jedyną kwestią sporną w niniejszej sprawie jest ustalenie czy zwrot różnicy podatku w trybie art. 21 ust. 6a ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 11, poz. 50 ze zm.) ograniczony jest do przypadków gdy wszystkie należności wynikające z faktur dokumentów celnych ujętych w rozliczeniu za dany miesiąc zostały zapłacone, a w konsekwencji czy możliwe jest dokonanie częściowego zwrotu do wysokości podatku naliczonego wynikającego z wymienionych dokumentów, z których należności zostały uiszczone? Wskazany przepis stanowi, iż "na wniosek podatnika urząd skarbowy jest obowiązany zwrócić różnicę podatku w ciągu 25 dni od dnia złożenia rozliczenia, gdy kwoty podatku naliczonego, wykazane w deklaracji wynikają: – z faktur dokumentujących kwoty należności, które zostały w całości zapłacone bezpośrednio podatnikowi, będącego wystawcą faktury, z uwzględnieniem przepisów art. 13 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 19 listopada 1999 roku – Prawo działalności gospodarczej (Dz. U. Nr 101, poz. 1178 ze zm.), – z dokumentów celnych oraz decyzji, o których mowa w art. 11c, które zostały przez podatnika zapłacone. Powyższa kwestia była przedmiotem oceny Naczelnego Sądu Administracyjnego Ośrodka Zamiejscowego w Katowicach (wyrok z dnia 9 grudnia 2003 r. sygn. I SA/Ka 2847/02 – oddalający skargę) oraz Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach (wyroki z dni: 11.02.2004 r. i 8.03.2004 r. o sygn. akt I SA/Ka 15/03 i I SA/Ka 99 i 100/03 – uchylające zaskarżone decyzje) w analogicznych sprawach ze skargi Spółki "A" na decyzje Izby Skarbowej dotyczące odmowy zwrotu różnicy podatku za wcześniejsze miesiące 2002 r. Podejmując rozstrzygnięcie w tej sprawie, Sąd podzielił w całości pogląd wyrażony w wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach z dnia 11.02.2004 r. o sygnaturze akt I SA/Ka 15/03, dotyczący odmowy zgody na zwrot części różnicy podatku naliczonego nad należnym za miesiąc czerwiec 2002 r. Na szczególną uwagę zasługuje zawarta w nim teza do art. 21 ust. 6a ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym, w brzmieniu nadanym nowelą z dnia 15 lutego 2002 r. (Dz. U. Nr 19, poz. 185) zgodnie, z którą: – brak jest podstaw prawnych do odmowy zwrotu różnicy podatku w trybie art. 21 ust. 6a ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym, w brzmieniu ustalonym nowelą z dnia 15 lutego 2002 r., w odniesieniu do części podatku naliczonego wynikającego z faktur zakupu i dokumentów celnych zapłaconych do dnia złożenia rozliczenia, a pozostałej części dotyczącej należności niezapłaconych w ciągu 60 dni, – zwrot różnicy podatku w terminie 25 dni od dnia złożenia rozliczenia musi zostać poprzedzony wnioskiem podatnika, o którym mowa w art. 21 ust. 6a ustawy podatkowej, bowiem konieczne jest określenie kwoty zwrotu różnicy podatku w części wynikającej z należności zapłaconych, różniącej się od kwoty zwrotu wykazanej w deklaracji podatkowej. Została ona poprzedzona obszerną, niżej opisaną argumentacją, w której dokonano wykładni systemowej zasad rozliczania oraz zwrotu podatku naliczonego. Wskazano, iż ustawa z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym wprowadziła do polskiego systemu podatkowego wielofazowy, powszechny podatek obrotowy netto. Jest on ogólnym podatkiem konsumpcyjnym, a jego obliczenie i pobór oparte są na metodzie fakturowej. Wysokość obciążenia podatkowego przypadającego na daną fazę obrotu obliczana jest w ten sposób, że od podatku należnego w danej fazie obrotu odlicza się podatek naliczony w fazie poprzedniej. W zakresie zasad regulujących kwestie odliczania podatku zawartego w cenach nabywanych towarów i usług fundamentalne znaczenie ma przepis art. 19 ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym, który statuuje jedną z podstawowych zasad tego podatku – prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego. Prawo to przysługuje każdemu podatnikowi, który spełnia warunki określone w ustawie i aktach wykonawczych wydanych na jej podstawie. Zgodnie z art. 19 ust. 1 podatnik ma prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przy nabyciu towarów i usług. Z kolei zgodnie z art. 19 ust. 3 pkt 1 ustawy obniżenie kwoty podatku należnego następuje co do zasady nie wcześniej niż w rozliczeniu za miesiąc, w którym podatnik otrzymał fakturę albo dokument celny, a konkretnie w deklaracji VAT-7 za ten miesiąc i nie później niż w rozliczeniu za miesiąc następny, w deklaracji za miesiąc następny. Nie ulega zatem wątpliwości, iż – co do zasady – każdy podatnik odlicza podatek naliczony w terminie do 25 dni po zakończeniu miesiąca rozliczeniowego bez względu na fakt zapłaty należności wynikających z faktur zakupu czy dokumentów celnych. Dalej zaakcentowano, iż zasada odliczania podatku naliczonego odnosi się również do podatników, którzy dokonują sprzedaży towarów lub świadczą usługi opodatkowane stawkami niższymi od stawki podstawowej wynoszącej 22 %, a zwłaszcza realizują sprzedaż eksportową, która zawsze jest opodatkowana stawką w wysokości 0 %. Jednak podatnicy ci, na skutek przyjętych rozwiązań ustawowych w zakresie opodatkowania sprzedaży (w tym zwłaszcza sprzedaży eksportowej), wykazują po stronie podatku należnego kwoty znacznie niższe, co uniemożliwia odliczenie podatku naliczonego zawartego w cenach towarów i usług nabytych do wytworzenia produktów czy usług opodatkowanych stawkami niższymi. Uwzględniając zatem konieczność zapewnienia tym podatnikom odzyskanie podatku naliczonego w pełnej wysokości ustawodawca wprowadził w art. 21 ust. 2 ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym zasadę dokonywania zwrotów bezpośrednich różnicy podatku należnego, która – co do zasady – stanowi równowartość nadwyżki podatku naliczonego nad należnym wynikającą z rozliczenia za dany miesiąc. Przepis ten stanowi, iż "różnica podatku, o której mowa w ust. 1 (tj. nadwyżka podatku naliczonego nad należnym – dopisek Sądu), podlega zwrotowi przez urząd skarbowy, gdy całość lub część sprzedaży towarów opodatkowanych jest stawką niższą niż stawka określona w art. 18 ust. 1 (tj. 22 % - dopisek Sądu). Równocześnie ustawa podatkowa określa termin zwrotu bezpośredniego, stanowiąc w tym zakresie, iż zwrot różnicy podatku następuje na rachunek bankowy podatnika w ciągu 60 dni od dnia złożenia rozliczenia przez podatnika. Podkreślono również, iż dopiero nowelizacja ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym z dnia 15 lutego 2002 r. (Dz. U. Nr 19, poz. 185) wprowadziła zasadę, że zwrot różnicy podatku następuje na rachunek bankowy podatnika w ciągu 60 dni od dnia złożenia rozliczenia przez podatnika, bowiem poprzednio tj. do dnia 25 marca 2002 r. termin dokonania zwrotu wynosił 25 dni od dnia złożenia rozliczenia, a więc był skorelowany z trybem odliczania podatku określonym w art. 19 ustawy podatkowej. W tym stanie rzeczy uzasadniony jest pogląd, iż wydłużenie terminu dokonania zwrotu różnicy podatku do 60 dni dokonane nowelą z dnia 15 lutego 2002 r. zróżnicowało prawa podatników w zakresie terminów odliczania podatku naliczonego. Wskazana nierówność podmiotów wobec prawa jest szczególnie szkodliwa, bowiem w znaczącym stopniu dotyczy podatników, którzy realizują sprzedaż eksportową. W tym stanie rzeczy należy krytycznie odnieść się do uzasadnienia rządowego z dnia 11 grudnia 2001 r. nr RM 10-173-01 do projektu ustawy o zmianie ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (pkt 15 str. 28 i 29), w którym stwierdzono, iż "Wydłużenie terminu zwrotu wyeliminuje przypadki wyłudzania kwot, umożliwi bowiem organom podatkowym dokonanie krzyżowych kontroli w sytuacjach budzących wątpliwości, czego nie daje termin 25-dniowy". Ten fragment uzasadnienia świadczy bowiem o procesie wprowadzania zmian w ustawie podatkowej, i to niekorzystnych dla przedsiębiorców, z uwagi na opieszałe działanie aparatu skarbowego. Podobnie należy ocenić dalszą część tego uzasadnienia w zakresie w jakim wskazuje, iż wprowadzona zmiana przyczyni się do likwidowania zatorów płatniczych, bowiem – jak wyżej wskazano – żadne przepisy ustawy nie łączą prawa do odliczenia podatku naliczonego z faktem zapłaty należności wynikających z faktur zakupu czy dokumentów celnych, a zwroty bezpośrednie są koniecznością systemową w stosunku do podatników realizujących sprzedaż opodatkowaną niższymi stawkami niż 22 %, w tym zwłaszcza sprzedaż eksportową. Równocześnie jednak argument o skuteczności wprowadzonych zmian w procesie likwidowania zatorów płatniczych uzasadnia twierdzenie, iż przepis art. 21 ust. 6a umożliwiający zwrot bezpośredni różnicy podatku w terminie 25 dni w przypadku gdy należności wynikające z faktur i dokumentów celnych zostały zapłacone, wprowadzony został w celu złagodzenia skutków wydłużenia podstawowego terminu do dokonania zwrotu do 60 dni. Oczywistym bowiem jest, iż oczekiwanie przez 60 dni na odzyskanie podatku naliczonego zawartego w fakturach zakupu, w przypadku zapłaty należności wynikających z tych dokumentów, skutkuje zamrożeniem środków płatniczych podmiotów gospodarczych, przy czym ograniczenie to wynika wyłącznie z faktu realizacji sprzedaży opodatkowanej niższymi stawkami niż 22 % bądź sprzedaży eksportowej. Trudno więc uznać, iż taki efekt jest do pogodzenia z zakładaną likwidacją zatorów płatniczych. Powyższe spostrzeżenia prowadzą zatem do wniosku, iż art. 21 ust. 6a – w brzmieniu obowiązującym od 26 marca 2002 r. – stanowi próbę wyrównania praw podatników w zakresie terminów odliczania podatku naliczonego, a nadto nie jest samoistną normą prawną, lecz ściśle związaną z ust. 6, który statuuje generalną zasadę dokonywania zwrotów bezpośrednich różnicy podatku oraz określa podstawowy termin zwrotu w ciągu 60 dni. Wprowadzenie do treści art. 21 ust. 6a określenia "Na wniosek podatnika" wskazuje, iż przepis ten uzupełnia niejako generalne zasady określone w art. 21 ust. 6. Nieuzasadnione jest więc twierdzenie, iż otrzymanie zwrotu różnicy podatku w trybie art. 21 ust. 6 ustawy podatkowej jest możliwe wyłącznie w sytuacji gdy wszystkie należności wynikające z faktur i dokumentów celnych ujętych w rozliczeniu zostały zapłacone, bowiem nie jest to odrębna od art. 21 ust. 6 forma zwrotu różnicy podatku. Ponadto przyjęcie takiej interpretacji prowadzi do paradoksu, iż niezapłacenie jednej faktury uniemożliwia dokonanie zwrotu różnicy podatku w terminie 25 dni. Nie sposób zatem uznać argumentacji Izby Skarbowej, iż "podatnik ubiegając się o zwrot różnicy podatku w terminie 25 dni winien ująć w deklaracji wyłącznie podatek naliczony wynikający z dokumentów zapłaconych, a kwotę podatku wynikającą z dokumentów niezapłaconych wykazać w deklaracji za miesiąc następny". Pogląd ten nie wynika bowiem z żadnych uregulowań prawnych, a bezzasadne jest w tym przypadku odwoływanie się do uregulowań zawartych w art. 19 ust. 3 ustawy podatkowej, bo chociaż w odniesieniu do niezapłaconej części zakupów istnieje możliwość wykazania podatku naliczonego w rozliczeniu kolejnego miesiąca, jednak – jak słusznie podniosła strona skarżąca – tryb wskazany przez organ podatkowy spowoduje wydłużenie terminu zwrotu z 60 dni do 3 miesięcy. Ponadto powołany przepis ustanawia wyłącznie zasadę odliczania podatku naliczonego w rozliczeniu za miesiąc otrzymania faktury lub dokumentu celnego bądź w miesiącu następnym, co nie oznacza, iż stanowi podstawę do narzucania podatnikom sposobu ujmowania dokumentów zakupu w poszczególnych deklaracjach podatkowych. Sąd w rozpatrywanej sprawie podzielił słuszność stanowiska zaprezentowanego w powyższym wyroku, jednocześnie akcentuje jego aktualność w stosunku do stanu faktycznego i prawnego rozpatrywanej sprawy. Wyżej powołany wyrok znalazł również akceptację w kolejnych wyrokach Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach z dnia 8.03.2004 r. o sygnaturach akt I SA/Ka 99 i 100/03. Sąd podzielił pogląd Izby Skarbowej, iż przepis art. 21 ust. 7 ustawy podatkowej wprost odsyła do art. 21 ust. 6, a to oznacza, iż tylko zwrot różnicy podatku dokonany z uchybieniem terminu 60 dni od dnia złożenia rozliczenia skutkuje traktowaniem tego zwrotu jako nadpłaty podlegającej oprocentowaniu w rozumieniu przepisów Ordynacji podatkowej. Natomiast wypłata odsetek w wysokości odpowiadającej odsetkom stosowanym w przypadku odroczenia terminu płatności podatku lub rozłożenia na raty odnosi się do sytuacji, gdy został przedłużony termin dokonania zwrotu w związku z prowadzonym postępowaniem wyjaśniającym (art. 21 ust. 6 zdanie drugie i trzecie w związku z art. 21 ust. 2a zdanie ostatnie), przy czym przedłużenie terminu zwrotu wymaga rozstrzygnięcia w formie postanowienia (por. uchwała siedmiu sędziów NSA z dnia 22 kwietnia 2002 r. sygn. akt FPS 5/02, ONSA 2002/4/137). Uwzględniając zatem całokształt okoliczności sprawy Sąd – działając na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a, art. 152 oraz art. 200 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, skargę uwzględnił i zaskarżoną decyzję uchylił, orzekając zarazem, że decyzja ta nie może być wykonana, jak i obciążył Dyrektora Izby Skarbowej kosztami postępowania w sprawie.