I SA/Ka 555/03

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach w składzie następującym: Przewodniczący: Sędzia NSA Eugeniusz Christ Sędziowie NSA Marek Kołaczek – spr. NSA Małgorzata Wolf-Mendecka Protokolant stażysta Maciej Ćwiertniak po rozpoznaniu w dniu 19 marca 2004 r. na rozprawie sprawy ze skargi B. M. na decyzję Izby Skarbowej w K. Ośrodka Zamiejscowego w B. z dnia [...] r. nr [...] w przedmiocie określenia podatku dochodowego od osób fizycznych o d d a l a s k a r g ę Zaskarżoną decyzją Izba Skarbowa w K. Ośrodek Zamiejscowy w B. uchyliła w całości zaskarżoną decyzję Urzędu Skarbowego w Ż. z dnia [...] r., nr [...] w sprawie określenia podatku dochodowego od osób fizycznych za 1997 r. w wysokości 18.847,80 zł, zaległości podatkowej na dzień wydania decyzji w wysokości 7.967,70 zł, należnych odsetek za zwłokę liczonych od dnia 1 maja 1998 r. do dnia wydania decyzji w wysokości 25.105,80 zł, z której kwota należnych odsetek do zapłaty wynosi 13.484,90 zł i określiła należny podatek dochodowy od osób fizycznych za 1997 r. w wysokości 14.895,30 zł, zaległość podatkową na dzień wydania decyzji w wysokości 3.228,00 – do zapłaty, odsetki od w/w zaległości naliczone od dnia 1 maja 1998 r. do dnia wydania decyzji po uwzględnieniu dokonanych po terminie płatności wpłat w wysokości 5.478,10 zł, zaległość w kwocie 787,20 zł z tytułu zwrotu nienależnej nadpłaty wykazanej w zeznaniu PIT-32, odsetki za zwłokę od w/w zaległości naliczone na dzień [...] maja 1998 r. tj. dzień zwrotu nadpłaty do dnia wydania decyzji w wysokości 1.300,30 zł. W podstawie prawnej decyzji Izba Skarbowa powołała przepisy art. art. 1, 9 ust. 1 i 2, 10 ust. 1 pkt 3, 22 ust. 1, 24 ust. 2, 26 ust. 1 pkt 2, 27 ust. 1 i 45 ust. 6 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. 1993 r., Nr 90, poz. 416 z późn. zm.) oraz art. art. 21 § 1 pkt 1 i § 3, 51 § 1, 52 § 1 pkt 1, 53 § 1, § 4 i § 5 pkt 1, 55 § 2, 233 § 1 pkt 2 lit. a ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. Nr 137, poz. 9266 z późn. zm.) w brzmieniu obowiązującym do dnia 31 grudnia 2002 r. w związku z art. 23 ustawy z dnia 12 września 2002 r. o zmianie ustawy Ordynacja podatkowa oraz zmianie niektórych innych ustaw (Dz. U. Nr 169, poz. 1387). W uzasadnieniu tego rozstrzygnięcia Izba Skarbowa w pierwszej kolejności odniosła się do ustalonego w sprawie stanu faktycznego. W tych ramach przypomniała, że w dniu [...] kwietnia 1998 r. skarżący złożył w Urzędzie Skarbowym w Ż. zeznanie o wysokości dochodu osiągniętego przez niego w 1997 r. - PIT-32. W toku kontroli przeprowadzonej przez pracowników Urzędu Skarbowego w Ż. w Przedsiębiorstwie "A" będącym własnością podatnika stwierdzono, że w 1997 r. osiągał on przychód z pozarolniczej działalności gospodarczej – restauracji "B" oraz z dzierżawy obiektu "C". Dla celów podatku dochodowego za 1997 r. podatnik prowadził podatkową księgę przychodów i rozchodów, w której ewidencjonował łącznie przychody z w/w działalności i koszty ich uzyskania. W wyniku kontroli stwierdzono również zawyżenie kosztów uzyskania przychodów z prowadzonej działalności. Po przeprowadzeniu postępowania wyjaśniającego w przedmiotowej sprawie decyzją z dnia [...] r. Urząd Skarbowy w Ż. określił B. M. m.in. należny podatek dochodowy od osób fizycznych za 1997 r. w kwocie 10.956,40 zł od wyliczonego dochodu w miejsce wykazanej straty w zeznaniu PIT-32. Po rozpatrzeniu tego odwołania Izba Skarbowa w K. decyzją z dnia [...] r. uchylił decyzję organu I instancji i przekazała sprawę do ponownego rozpatrzenia, ze względu na uzupełnienie postępowania wyjaśniającego. Po przeprowadzeniu tegoż postępowania organ I instancji decyzją z dnia [...] r. określił podatnikowi należny podatek dochodowy od osób fizycznych za 1997 r. w wysokości 12.730,00 zł, zaległość podatkową na dzień wydania decyzji w wysokości 1.849,90 zł, należne odsetki za zwłokę liczone od dnia 1 maja 1998 r. do dnia wydania decyzji w wysokości 14.519,80 zł. Następnie pełnomocnik podatnika dnia [...] r. wniósł odwołanie od w/w decyzji organu I instancji. Decyzją z dnia [...] r. Izba Skarbowa w K. uchyliła w całości w/w decyzję i przekazała sprawę organowi I instancji do ponownego rozpatrzenia. Po uzupełnieniu materiału dowodowego Urząd Skarbowy w Ż. decyzją z dnia [...] r. określił podatnikowi należny podatek dochodowy od osób fizycznych za 1997 r. w wysokości 18.847,80 zł, zaległość podatkową na dzień wydania decyzji w wysokości 7.967,70 zł, należne odsetki za zwłokę liczone od dnia 1 maja 1998 r. do dnia wydania decyzji w wysokości 25.105,80 zł, z której kwota należnych odsetek do zapłaty wynosi 13.485,90 zł. W odwołaniu od tej decyzji strona wniosła o uchylenie zaskarżonej decyzji w całości i umorzenie postępowania lub orzeczenie co do istoty, ewentualnie o jej uchylenie i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania organowi I instancji, zarzucając jej naruszenie prawa materialnego w postaci art. 22 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych poprzez uznanie, iż w niniejszej sprawie brak jest związku przyczynowo-skutkowego pomiędzy całością kosztów poniesionych przez podatnika, a uzyskanym przychodem oraz naruszenie przepisów postępowania w postaci art. 125 § 1 Ordynacji podatkowej poprzez nie dość szybkie prowadzenie postępowania podatkowego. Rozpatrując powyższe odwołanie Izba Skarbowa w K. uchyliła w całości zaskarżoną decyzję i określiła zobowiązanie podatkowe podatnika. Uzasadniając swoje stanowisko Izba Skarbowa podniosła, iż w 1997 r. B. M. osiągał przychody z prowadzenia restauracji oraz z dzierżawy budynku w okresie od stycznia do grudnia. Dla celów podatku dochodowego od osób fizycznych prowadził księgę przychodów i rozchodów, w której to w toku kontroli przeprowadzonej przez Urząd Skarbowy stwierdzono nierzetelność polegającą na zawyżeniu kosztów uzyskania przychodów o kwotę 60,44 zł w związku z zaewidencjonowaniem faktury VAT dot. opłaty za energię elektryczną w miesiącu [...] 1997 r. Ustalono ponadto, iż podatnik jest właścicielem nieruchomości – Hotelu "C" tj. budynku trzypiętrowego o łącznej powierzchni użytkowej wynoszącej [...] m2. Podatnik wynajmował tylko część tego budynku tj. lokale położone na [...] i jeden lokal położony na [...] piętrze. Ponadto stwierdzono, iż podatnik zaewidencjonował w podatkowej księdze przychodów i rozchodów wydatki o łącznej kwocie 62.961,99 zł poniesione na remont wynajmowanego budynku. Następnie ustalono okoliczności związane z rozpoczęciem działalności gospodarczej w wynajmowanych lokalach. W wyniku powyższego stwierdzono, iż osoby wynajmujące lokale od B. M. sami ponieśli wydatki związane z remontem, adaptacją i ich utrzymaniem. Następnie Urząd Skarbowy wezwał podatnika do złożenia wyjaśnień odnośnie zaewidencjonowanych wydatków remontowych. W odpowiedzi na powyższe pełnomocnik podatnika przedłożył kserokopie dowodów dokumentujących zaewidencjonowane wydatki. W celu uzupełnienia materiału dowodowego przesłuchano w charakterze świadków wykonawców prac remontowych. W konsekwencji ustalono, iż z materiału dowodowego zgromadzonego w aktach sprawy nie wynika jednoznacznie jakie prace podatnik wykonał w 1997 r. Również przedłożone dokumenty określające poniesione wydatki nie dają takich informacji. Z uwagi jednak na upływ czasu, którego dotyczą zakwestionowane wydatki przyjęto, że były to wydatki remontowe. Z akt sprawy wynika także, iż wydatki dotyczyły remontu całego budynku "C", a nie tylko lokali wynajmowanych. W dalszej kolejności omówiono regulację art. 22 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Odnosząc powyższe do ustalonego w sprawie stanu faktycznego stwierdzono, że w 1997 r. podatnik wynajmował część budynku stanowiącą 43,2 % powierzchni użytkowej całego budynku, kosztem uzyskania przychodów są wydatki stanowiące 43,2 % poniesionych wydatków, gdyż tylko wydatki w tej kwocie mogą mieć związek z uzyskanym przychodem. Pozostała część budynku nie przynosiła przychodu (wg wyjaśnień pełnomocnika podatnika pozostała część budynku stała pusta, była nieużytkowana, nie była też zamieszkana, ani nie przynosiła przychodów w innej formie). Izba Skarbowa stwierdziła zatem, iż brak jest podstaw prawnych do uznania za koszt uzyskania przychodów – wydatków związanych z częścią nieruchomości nie zajętej na potrzeby prowadzonej działalności gospodarczej ani nie wynajętej. Na tej też podstawie stwierdzono, iż kwota 35.762,41 zł stanowi zawyżenie kosztów uzyskania przychodów. W dalszej części uzasadnienia podniesiono, iż w [...] 1997 r. podatnik zaksięgował w ciężar kosztów uzyskania przychodów wydatek w kwocie 11.782,50 zł z tytułu amortyzacji budynku "C". W ewidencji środków trwałych wykazano wartość początkową budynku w wysokości 471.300,00 zł. Powyższa kwota odpowiada wartości szacunkowej określonej w operacie szacunkowym sporządzonym w [...] 1995 r. W dalszej kolejności omówiono regulację § 5 ust. 4 pkt 1, ust. 5 oraz § 7 ust. 1 pkt 1 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 17 stycznia 1997 r. w sprawie amortyzacji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych. Uwzględniając regulację powyższych przepisów oraz fakt, iż lokale na [...] budynku o pow. [...] m2 były wynajmowane przez cały rok 1997, natomiast lokal na [...] piętrze o pow. [...] m2 był wynajmowany w okresie od [...] do końca [...] 1997 r. stwierdzono, iż podatnik zawyżył wydatki z tytułu dokonanej amortyzacji o kwotę 7.740,05 zł. Nadto ustalono, iż podatnik w [...] 1997 r. zaewidencjonował w podatkowej księdze przychodów i rozchodów wydatki o łącznej kwocie 1.560,00 zł z tytułu ubezpieczenia budynku "C". Ponieważ wynajmował w tym czasie tylko część budynku, kosztem uzyskania przychodów mogło być tylko ubezpieczenie przypadające od powierzchni wynajmowanej. W związku z tym ustalono, iż kwota 886,08 zł stanowi kwotę zawyżonych wydatków z tego tytułu. W pozostałych wydatkach podatkowej księgi podatnik zaksięgował podatek od nieruchomości przedmiotowego budynku w łącznej kwocie 6.221,10 zł. Jednak z protokołów kontroli przeprowadzonych u osób, które wynajmowały lokale wynika, iż to właśnie one ponosiły wydatki związane z zapłatą podatku od nieruchomości tych lokali. W postępowaniu kontrolnym ustalono, iż tylko jeden z wynajmujących nie ponosił wydatków z tytułu podatku od nieruchomości od wynajmowanej powierzchni. Natomiast pozostali najemcy zapłacili podatek, na co przedłożyli stosowne dowody. Na podstawie powyższego Izba Skarbowa stwierdziła, iż nie stanowi kosztu uzyskania przychodów wydatek z tego tytułu w kwocie 6.178,58 zł. Nadto w ciężar kosztów uzyskania przychodów podatnik zaewidencjonował wydatki poniesione na zakup środków czystości o łącznej kwocie netto 393,52 zł z przeznaczeniem dla podmiotów prowadzących działalność w wynajmowanych lokalach. Jednak z protokołów kontroli nie wynika, aby otrzymywali oni środki czystości od podatnika. W związku z tym wydatek w w/w wysokości nie stanowi również kosztu uzyskania przychodów, gdyż nie ma związku z przychodami z wynajmu lokali. Ustalono również, iż podatnik w okresie od [...] do [...] 1997 r. ewidencjonował wydatki związane z leasingiem samochodu dostawczego [...] oraz z jego bieżącą eksploatacją. Zaksięgowane wydatki z tegoż tytułu wynosiły 13.073,47 zł. Podatnik wyjaśnił, iż samochód ten wykorzystywany był w celu transportu materiałów budowlanych wykorzystywanych w czasie remontu budynku "C" oraz w celu przewozu wykonawców tychże prac remontowych. Organ podatkowy przeprowadził postępowanie wyjaśniające w wyniku którego ustalono, iż samochód nigdy nie był wykorzystywany w tym właśnie celu. Izba Skarbowa stwierdziła, iż brak jest zatem związku przyczynowo-skutkowego pomiędzy zaewidencjonowanymi wydatkami dotyczącymi leasingu tego samochodu za okres od [...] do [...] 1997 r., a przychodem z wynajmu lokali w budynku za ten okres. Nadto podatnik podniósł, iż w/w samochód wykorzystywany był też m.in. do celów prowadzonej restauracji "B" w [...] 1997 r. Dlatego też przeprowadzono czynności wyjaśniające, w toku których ustalono, iż w [...] 1997 r. podatnik uzyskał przychody z prowadzonej restauracji. W związku z tym uznano za koszty uzyskania przychodów wydatki za [...] 1997 r. w łącznej kwocie 8.983,19 zł związane z leasingiem i bieżącą eksploatacją samochodu, natomiast nie uznano za takie koszty kwoty 4.090,028 zł. Podsumowując wszystko powyższe Izba Skarbowa stwierdziła, iż wydatki nie stanowiące kosztów uzyskania przychodów za 1997 r. wynoszą w sumie 55.111,36 zł. Na tej podstawie obliczono, iż podatek dochodowy od osób fizycznych za 1997 r. wynosi 14.895,30 zł, a termin jego płatności upłynął dnia 30 kwietnia 1998 r. Zaliczki wpłacone przez podatnika na poczet przedmiotowego podatku wynoszą 787,20 zł. Zatem zaległość na dzień 1 maja 1998 r. wynosiła 14.108,10 zł. Ponadto podatnik poza w/w zaliczkami dokonał jeszcze dwóch wpłat na poczet podatku dochodowego od osób fizycznych w dniu [...]2000 r. – kwotę 12.000,00 zł oraz w dniu [...] 2000 r. – kwotę 10.500,00 zł. Nadto odsetki za zwłokę od w/w zaległości obliczone do dnia dokonania wpłaty kwoty 12.000,00 zł wynoszą 15.017,70 zł. Następnie rozliczono kwotę 12.000,00 zł wpłaconą przez podatnika. I tak na należność główną przypadła kwota 5.812,60 zł, a na odsetki za zwłokę 6.187,40 zł. W związku z tym zaległość w podatku dochodowym od osób fizycznych za 1997 r. wynosi 8.295,50 zł, a odsetki za zwłokę 8.830,30 zł. Natomiast odsetki za zwłokę od zaległości w kwocie 8.295,50 zł obliczone za okres od daty I wpłaty do daty II wpłaty wynoszą 73,20 zł. Zatem w sumie za zwłokę przed II wpłatą wynoszą one 8.903,50 zł. W dalszej kolejności rozliczono II wpłatę dokonaną przez podatnika w kwocie 10.500,00 zł i w ten sposób na należność główną w podatku po uwzględnieniu II wpłaty wynosi 3.228.300 zł, a odsetki 3.471,00 zł. Odsetki za zwłokę od zaległości w kwocie 3.228,00 zł wynoszą 2.007,10 zł. Uwzględniając wszystko powyższe zaległość w podatku dochodowym za 1997 r. na dzień wydania decyzji przez Urząd Skarbowy w Ż. wynosi 5.478,10 zł. Nadto podatnik w zeznaniu wykazał zaliczki pobrane przez płatników lub wpłacone przez podatnika w wysokości 787,20 zł oraz nadpłatę w wysokości 787,20 zł. Nadpłata ta została mu zwrócona w dniu [...] maja 1998 r., zatem odsetki za zwłokę od w/w kwoty naliczone od dnia [...] maja 1998 r. do dnia [...] r. wynoszą 1300,30 zł. W końcowej części swego uzasadnienia Izba Skarbowa podsumowała, iż zarzuty podniesione w odwołaniu nie zasługują na uwzględnienie. Odnosząc się natomiast do zarzutu naruszenia przepisów postępowania w postaci art. 125 § 1 Ordynacji podatkowej poprzez nie dość szybkie prowadzenie postępowania podatkowego, stwierdzono, iż zakończenie tego postępowania w dużej mierze uzależnione było od składanych przez podatnika wyjaśnień i dowodów. Ponieważ materiał dowodowy uzyskany od podatnika nie był wystarczający do rozstrzygnięcia sprawy, zachodziła konieczność przeprowadzenia postępowania wyjaśniającego. W skardze do Naczelnego Sądu Administracyjnego skarżący wniósł o uchylenie zaskarżonej decyzji i decyzji organu I instancji oraz wstrzymanie jej wykonania do czasu prawomocnego zakończenia niniejszego postępowania. Decyzji wydanej przez Izbę Skarbową zarzucił naruszenie przepisów postępowania w postaci art. 234 Ordynacji podatkowej poprzez wydanie zaskarżonej decyzji na niekorzyść strony odwołującej się pomimo faktu, że decyzja organu I instancji nie narusza rażąco prawa ani interesu publicznego, naruszenie przepisów prawa materialnego w postaci art. 22 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych poprzez uznanie, iż w niniejszej sprawie brak związku przyczynowo-skutkowego pomiędzy całością kosztów poniesionych przez podatnika, a uzyskanym przychodem oraz naruszenie przepisów postępowania w postaci art. 125 § 1 Ordynacji podatkowej poprzez nie dość szybkie prowadzenie postępowania podatkowego. W uzasadnieniu powtórzył argumenty podniesione w odwołaniu od decyzji organu I instancji. Dodatkowo zarzucił naruszenie art. 234 Ordynacji podatkowej. W tych ramach wskazał, iż w postępowaniu podatkowym obowiązuje zasada, iż organ odwoławczy nie może wydać decyzji na niekorzyść strony odwołującej się, chyba że zaskarżona decyzja rażąco narusza prawo lub interes publiczny. Tymczasem organy podatkowe w toku toczącego się postępowania wydawały coraz to mniej korzystne dla skarżącego decyzje. Działając w ten sposób organy podatkowe naruszyły zakaz reformatio in peius określony w/w przepisie. Ponadto skarżący wskazał, iż dokonał dwóch wpłat w wysokości 22.500,00 zł na poczet zaległości podatkowej, które to wpłaty jego zdaniem pokrywały w całości istniejącą wówczas zaległość wraz z odsetkami. Nie przypuszczał on, iż dokonane przez niego wpłaty nie wystarczą na całkowite ich pokrycie. W odpowiedzi na skargę Izba Skarbowa w K. wniosła o oddalenie skargi podtrzymując argumenty zaprezentowane w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji. Dodatkowo odniosła się do zarzutu skarżącego w postaci naruszenia art. 234 Ordynacji podatkowej podnosząc, iż zaskarżona decyzja nie została wydana na podstawie tego przepisu ani też z jego naruszeniem. Przedmiotowa decyzja została wydana mianowicie na podstawie art. 233 § 1 pkt 2 lit. a w/w ustawy w wyniku rozpatrzenia odwołania z dnia [...] r. Decyzją tą został określony podatek dochodowy od osób fizycznych za 1997 r. w kwocie 14.895,30 zł, a zatem niższy o 3.952,50 zł w stosunku do zaskarżonej decyzji organu I instancji. Stwierdzono także, iż brak jest podstaw do postawienia takiego zarzutu Urzędowi Skarbowemu w Ż.. Przepis ten bowiem dotyczy wyłącznie decyzji organu odwoławczego. Po każdorazowym uchyleniu decyzji urząd ten obowiązany był bowiem do uzupełnienia materiału dowodowego w sprawie i ponownego wszechstronnego jej rozpatrzenia, do czego obligowały go przepisy Ordynacji podatkowej. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Na wstępie należy zauważyć, że skarga został złożona do Naczelnego Sądu Administracyjnego, Ośrodka Zamiejscowego w Katowicach w dniu 13 marca 2003 r. (data stempla pocztowego), kiedy obowiązywała ustawa z dnia 11 maja 1995 r. o Naczelny Sądzie Administracyjnym (Dz. U. Nr 74, poz. 368 z późn. zm.). Odnotować jednak trzeba, że cytowana wyżej ustawa straciła moc z dniem 1 stycznia 2004 roku, na podstawie art. 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 roku Przepisy wprowadzające ustawę – Prawo o ustroju sądów administracyjnych i ustawę – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1271 ze zm. w Dz. U. z 2002 roku, nr 240, poz. 2052). W myśl art. 85 ostatnio cytowanej ustawy, z dniem 1 stycznia 2004 roku utworzono w Warszawie i w miejscowościach, w których miały siedziby ośrodki zamiejscowe Naczelnego Sądu Administracyjnego, wojewódzkie sądy administracyjne na podstawie ustawy z dnia 25 lipca 2002 roku – Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269) oraz zniesiono ośrodki zamiejscowe Naczelnego Sądu Administracyjnego. Stosownie do art. 97 § 1 ustawy z 30 sierpnia 2002 roku Przepisy wprowadzające ustawę – Prawo o ustroju sądów administracyjnych i ustawę – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, sprawy, w których skargi zostały wniesione do Naczelnego Sądu Administracyjnego przed dniem 1 stycznia 2004 roku i postępowanie nie zostało zakończone, podlegają rozpoznaniu przez właściwe wojewódzkie sądy administracyjne na podstawie ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 roku – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. nr 153, poz. 1270). Na podstawie § 1 pkt 4 rozporządzenia Prezydenta Rzeczypospolitej Polskiej z dnia 25 kwietnia 2003 roku w sprawie utworzenia wojewódzkich sądów administracyjnych oraz ustalenia ich siedzib i obszarów właściwości (Dz. U. Nr 72, poz. 652), dla obszaru województwa śląskiego utworzony został Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach. Zgodnie z art. 1 § 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. – Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269) "Sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej oraz rozstrzyganie sporów kompetencyjnych i o właściwość między organami jednostek samorządu terytorialnego, samorządowymi kolegiami odwoławczymi i między tymi organami a organami administracji rządowej". "Kontrola, o której mowa w § 1, sprawowana jest pod względem zgodności z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej" (art. 1 § 2 cyt. ustawy). Tylko zatem stwierdzenie, iż zaskarżona decyzja została wydana z naruszeniem prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, naruszenie prawa dające podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego, inne naruszenie przepisów postępowania, jeżeli mogło ono mieć istotny wpływ na wynik sprawy; może skutkować uchyleniem przez Sąd zaskarżonej decyzji (art. 145 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. Nr 153, poz. 1270 z późn. zm.). Skarga B. M. nie może skutkować uchyleniem decyzji Izby Skarbowej, gdyż nie narusza ona prawa. Na wstępie należy się odnieść do zarzutu skargi dotyczącego naruszenia art. 234 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. Nr 137, poz. 926 z późn. zm.) poprzez wydanie zaskarżonej decyzji na niekorzyść strony odwołującej się pomimo faktu, że decyzja organu pierwszej instancji nie naruszała rażąco prawa ani interesu społecznego. Przywołany przepis stanowi, że organ odwoławczy nie może wydać decyzji na niekorzyść strony odwołującej się, chyba że zaskarżona decyzja rażąco narusza prawo lub interes publiczny. Najogólniej rzecz biorąc zakaz reformationis in peius polega na tym, że organ odwoławczy nie może wydać decyzji mniej korzystnej dla strony odwołującej się niż decyzja wydana w I instancji. W postępowaniu podatkowym instytucja ta ma w założeniu spełniać taką samą funkcję, jaką pełni w ogólnym postępowaniu administracyjnym czy też sądowym. Jej celem jest zagwarantowanie stronie swobody w podejmowaniu obrony jej interesów i ma usuwać obawy strony o to, że składając odwołanie pogorszy swoją sytuację prawną. Podkreślić jednak trzeba, że w postępowaniu podatkowym zakaz reformationis in peius obowiązuje w ograniczonym zakresie. W orzecznictwie i doktrynie sformułowano trafny pogląd, że zakaz orzekania na niekorzyść strony odwołującej się nie ma zastosowania przy rozpatrywaniu sprawy (jak w niniejszej sprawie) przez organ pierwszej instancji w postępowaniu toczącym sie w wyniku kasacyjnej decyzji organu odwoławczego (uchwała składu 7 sędziów NSA z dnia 4 maja 1998 r. sygn. akt FPS 2/98, ONSA 1998 nr 3, poz. 79 oraz wyrok NSA z dnia 18.06.1997 r., sygn. akt SA/Sz 1231/96). Innymi słowy rzeczony zakaz nie obowiązuje przy rozpatrywaniu sprawy przez organ I instancji, gdy organ II instancji utrzymał zaskarżoną decyzję w mocy lub uchylił ją i przekazał organowi pierwszej instancji do ponownego rozpoznania. W takim wypadku w pierwszej instancji może zapaść decyzja, która będzie dla odwołującego się jeszcze bardziej niekorzystna niż ta, którą zakwestionował. Słusznie zatem Izba Skarbowa stwierdziła, że zaskarżona decyzja wydana została na podstawie art. 233 § 1 pkt 2 lit. a Ordynacji podatkowej w wyniku rozpatrzenia odwołania z dnia [...] r. i zaskarżoną decyzją określono podatek dochodowy od osób fizycznych za 1997 r. w kwocie 14.895,30 zł, a zatem niższy o 3.952,50 zł w stosunku do zaskarżonej decyzji organu I instancji. Brak jest także podstaw do postawienia zarzutu naruszenia art. 234 Ordynacji podatkowej Urzędowi Skarbowemu w Ż., bowiem przepis ten dotyczy organu odwoławczego. Zasadniczy przedmiot sporu dotyczy odpowiedzi na pytanie czy organy podatkowe prawidłowo postąpiły nie uznając za koszty uzyskania przychodów wydatków dotyczących remontu całej nieruchomości, lecz jedynie te, które związane były z wynajmowaną częścią nieruchomości jako związane z przychodem. Stosownie do treści art. 22 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 1993 r., nr 90, poz. 416 ze zm.) kosztami uzyskania przychodów są wszelkie koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów. Przytoczone uregulowanie oznacza zatem, że przepis ten w zestawieniu z zawartym w art. 23, wykazem wydatków i wartości nie uważanych przez ustawę za koszty uzyskania przychodów wskazuje na to, że kosztem uzyskania przychodów są według ustawy nie wszelkie wydatki związane z osiągnięciem przychodów z działalności gospodarczej, lecz jedynie te wydatki, które poniesione zostały w celu osiągnięcia określonego przychodu, a więc w sytuacji, gdy między wydatkiem a przychodem istnieje bezpośredni związek. Słusznie organ odwoławczy stwierdził, że związek, o którym mowa, ma charakter przyczynowo-skutkowy tego typu, że poniesienie wydatku ma wpływ na powstanie lub zwiększenie przychodu. W konsekwencji tego wydatek tylko wtedy stanowić będzie koszt uzyskania przychodów, gdy został poniesiony, wiąże się z konkretnym źródłem przychodu i spowodował lub obiektywnie mógł spowodować osiągnięcie przychodu z tego źródła. Ponadto dany wydatek musi być celowy zaś cel ten musi być widoczny, a ponoszone koszty winny go bezpośrednio realizować. Powyższe oznacza, że to organ podatkowy uprawniony został do oceny celowości poniesionych kosztów. Czyni on to na podstawie ksiąg podatkowych, które rejestrują zdarzenia gospodarcze i operacje finansowe. Na podstawie zapisów w księgach podatkowych, które z kolei wynikać muszą z potwierdzających dokonanie danej czynności dowodów (rachunki, faktury, paragony) organ ustala, czy wykazane przed podatnika koszty zostały rzeczywiście poniesione i czy rzeczywiście przyczyniły się one do osiągnięcia przychodu. Oznacza to tym samym, że chodzi o koszty faktycznie (oczywiście) poniesione tj. o wydatki o charakterze definitywnym, które nie podlegają zwrotowi i które muszą być udokumentowane. Rzeczywistość kosztów, wiąże się bowiem z przestrzeganiem zasady, że koszty potrącalne przyjmuje się w kwocie, w której faktycznie zostały poniesione (por. Podatek dochodowy od osób fizycznych. Komentarz. J. Gach. A. Gomułowicz. J. Małecki, Wyd. C. H. Beck 1998, str. 277-278). W tym miejscu podkreślić też należy, że ciężar udowodnienia poniesienia danego wydatku w celu wymaganym przez ustawę podatkową spoczywa na podatniku, gdyż to on z faktu tego wywodzi skutki prawne w postaci zaliczenia danego wydatku do kosztów uzyskania przychodów. Zatem organy podatkowe nie muszą w tej kwestii niczego udowadniać, a do ich kompetencji należy ocena przedstawionych przez stronę twierdzeń i dowodów. Oceny tej organy mają dokonać jedynie w granicach zasady swobodnej oceny dowodów wynikającej z art. 191 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. nr 137, poz. 926 ze zm.). Przepis ten stanowi, iż "organ podatkowy ocenia na podstawie zebranego materiału dowodowego, czy dana okoliczność została udowodniona". W rozpatrywanej sprawie w następstwie ustaleń dokonanych w toku postępowania podatkowego organy podatkowe zaliczyły do kosztów uzyskania przychodów wydatki związane z remontem wynajmowanej części budynku. Ustalono bowiem, że w 1997 r. skarżący wynajmował tylko część budynku "C" o powierzchni użytkowej wynoszącej [...] m2, stanowiącej 43,2 % powierzchni użytkowej całego budynku. Pozostała część budynku stała pusta, była nieużytkowana, nie była zamieszkana, ani nie przynosiła przychodu w innej formie. W tych okolicznościach zaaprobować należy pogląd organów podatkowych, że brak było podstaw prawnych do uznania za koszt uzyskania przychodów wydatków związanych z częścią nieruchomości nie zajętej ani na potrzeby prowadzonej działalności gospodarczej ani nie wynajętej. Należy przyznać, że przy wykładni przepisów art. 22 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych (jak i art. 15 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych) brak jest w doktrynie i orzecznictwie jednoznacznego stanowiska co do tego, czy warunkiem koniecznym do zaliczenia wydatków do kosztów uzyskania przychodów jest związek przyczynowo-skutkowy pomiędzy konkretnym wydatkiem a przychodem, czy też wystarczające jest istnienie jedynie związku pośredniego. Odnośnie tej kwestii skład orzekający stoi na stanowisku, że w odniesieniu do wydatków, których nie można bezpośrednio powiązać z przychodem, należy kierować się zasadą zdrowego rozsądku. Jeśli zatem część wydatków związanych z remontem budynku dotyczyła takich elementów jak remont dachu (co wskazuje na związek przyczynowy tych wydatków z zakresem prowadzonej działalności w zakresie dzierżawy pomieszczeń w budynku), zaś pozostała część wydatków dotyczyła wynajmowanej części nieruchomości, to niewątpliwie tylko te ostatnie wydatki mają związek przyczynowo-skutkowy z przychodem. Bezzasadny jest również zarzut skargi dotyczący wadliwego sposobu wyliczenia części poniesionych wydatków podlegających wliczeniu do kosztów uzyskania przychodów. Poza sporem pozostaje, że skarżący zaewidencjonował wydatki związane z remontem całego budynku i nie wyodrębnił wydatków związanych z pracami wykonywanymi w części wynajmowanej. Pomimo przeprowadzenia postępowania dowodowego w tym zakresie organy podatkowe nie były w stanie ustalić jakie prace zostały wykonane w 1997 r. Okoliczności tych nie wykazał również skarżący, bowiem nie dostarczył informacji, w oparciu o które, można było ustalić rodzaje wykonanych prac i ewentualnie wielkość wydatków poniesionych na wynajmowaną część budynku. Ordynacja podatkowa (podobnie jak kodeks postępowania administracyjnego) nie zawiera co prawda regulacji związanej z ciężarem dowodu, jednak zgodnie z przyjętą zasadą (zarówno w doktrynie, jak i orzecznictwie), w postępowaniu tym stosuje się odpowiednio zasady i reguły dowodzenia obowiązujące w prawie cywilnym. Obowiązująca w prawie cywilnym zasada dotycząca ciężaru dowodu zawarta jest w art. 6 kodeksu cywilnego i zgodnie z nią "ciężar dowodu spoczywa na osobie, która z faktu tego wywodzi skutki prawne". W tych okolicznościach zasadne było uznanie za koszty uzyskania przychodów wydatków stanowiących 43,2 % poniesionych wydatków, gdyż wynajmowana część budynku stanowiła 43,2 % powierzchni użytkowej całego budynku. Nietrafny jest także zarzut sprowadzający się do stwierdzenia, że skoro do działalności gospodarczej przeznaczono cały budynek i tak go wpisano do ewidencji, to brak było podstaw prawnych do zaliczenia w koszty przychodu jedynie części odpisu amortyzacyjnego. Odnośnie tej kwestii przywołać należy przepis § 5 ust. 5 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 17 stycznia 1997 r. w sprawie amortyzacji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych (Dz. U. Nr 6, poz. 35 z późn. zm.), zgodnie z którym, jeżeli tylko część nieruchomości, w tym budynku mieszkalnego lub lokalu mieszkalnego, jest wykorzystywana do prowadzenia działalności gospodarczej, bądź wynajmowania lub wydzierżawiania – odpisów amortyzacyjnych dokonuje się wówczas w wysokości ustalonej od wartości początkowej nieruchomości, w tym budynku lub lokalu, odpowiadającej stosunkowi powierzchni użytkowej nieruchomości, w tym budynku lub lokalu, wykorzystywanej do prowadzenia działalności gospodarczej, wynajmowanej lub wydzierżawionej, do ogólnej powierzchni użytkowej nieruchomości, w tym budynku lub lokalu. Stosownie do tego przepisu organy podatkowe zaliczyły do kosztów uzyskania przychodów amortyzację wynajmowanej części budynku "C". Odnośnie zarzutu dotyczącego nieuznania za koszty uzyskania przychodów całości zaewidencjonowanych wydatków związanych z leasingiem samochodu dostawczego [...] oraz jego bieżącą eksploatacją stwierdzić należy, że skarżący w żaden sposób nie wykazał, aby wydatki te miały jakikolwiek związek z osiąganym przychodem z wynajmu pomieszczeń. Przeprowadzone w tym zakresie szczegółowe postępowanie, w tym zeznania wykonawców usług remontowych nie wykazało, aby przedmiotowy samochód był wykorzystywany do transportu materiałów i przewozu wykonawców prac remontowych. Ocena dowodów jakiej dokonał w tej sprawie organ odwoławczy nie wykraczała poza ramy swobodnej oceny dowodów i jako taka korzystała ona z ochrony przewidzianej w art. 191 Ordynacji podatkowej. Zgodnie z tym przepisem "Organ podatkowy ocenia na podstawie zebranego materiału dowodowego, czy dana okoliczność została udowodniona". Oznacza to, że organ podatkowy w ocenie materiału dowodowego nie jest skrępowany żadnymi regułami dowodowymi, a ustaleń faktycznych dokonuje według własnego przekonania, na podstawie wszechstronnie rozważonego materiału dowodowego. W teorii prawa podkreśla się, że swobodna ocena dowodów, aby nie przerodziła się w samowolę, musi być dokonana z uwzględnieniem norm prawa procesowego i z zachowaniem reguł tej oceny. Reguły te polegają na tym, że: – należy opierać się na materiale dowodowym zgromadzonym w toku postępowania, – materiał ten musi być poddany wszechstronnej ocenie, – ocena ta powinna odnosić się do poszczególnych dowodów z uwzględnieniem ich znaczenia dla sprawy. Rozumowanie, w wyniku którego organ ustala istnienie okoliczności faktycznych powinno być zgodne z zasadami logiki i doświadczenia życiowego (tak B. Adamiak w "Kodeksie postępowania administracyjnego. Komentarz" Wydawnictwo C.H, Beck, Warszawa 1996 r. str. 376-378).. Dopóki granice swobodnej oceny dowodów nie zostaną przez organ orzekający przekroczone Sąd nie ma podstaw do podważania dokonanych w ten sposób ustaleń. Tak też jest w niniejszej sprawie. Organ odwoławczy rozważył całość zebranego w sprawie materiału dowodowego, nie pomijając żadnego z jego elementów. W uzasadnieniu zaskarżonej decyzji organ odwoławczy odniósł się do wszystkich, zgłoszonych przez skarżącą twierdzeń i powołanych przez nią dowodów. W konsekwencji skoro w [...] 1997 r. podatnik uzyskał przychody z prowadzonej restauracji "B" i w związku z tym organy podatkowe uznały za koszty uzyskania przychodów wydatki związane z eksploatacją samochodu za [...] 1997 r., jako mające związek z uzyskanym przychodem z restauracji, natomiast pozostałe zakwestionowały, gdyż wydatki te nie miały związku z wynajmem części budynku – to uznać należy, że stanowisko organów podatkowych prawa nie narusza. W podsumowaniu należy stwierdzić, że zebrany w sprawie materiał dowodowy pozwalał na wydanie merytorycznego rozstrzygnięcia, dokonane ustalenia faktyczne znajdują oparcie w zgromadzonych dowodach, dały też podstawę do poczynienia trafnych rozważań faktycznych i prawnych. Wyrażone w decyzji stanowisko organu zostało nadto dostatecznie pod względem formalnym uzasadnione. Decyzja ta nie uchybia także przepisom prawa materialnego, gdyż poczynione rozważania należy podzielić. W istocie bowiem trafnych ustaleń organ wysnuł zasadne wnioski. Kierując się powyższymi względami Sąd Administracyjny skargę oddalił na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. Nr 153, poz. 1270 z późn. zm.).