I SA/Ka 567/03

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Stanisław Bogucki Sędziowie: NSA Przemysław Dumana NSA Eugeniusz Christ (spr.) Protokolant stażystka Anna Florek po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 23 marca 2004 r. sprawy ze skargi J. K. na decyzję Izby Skarbowej w K. Ośrodek Zamiejscowy w C. z dnia [...] r. nr [...] w przedmiocie umorzenia zaległości podatkowych wraz z odsetkami z tytułu zaliczki na podatek dochodowy od osób fizycznych 1. uchyla zaskarżoną decyzję, 2. zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej w K. na rzecz skarżącego tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego kwotę [...] ([...] ) złotych. Decyzją z dnia [...] r. Nr [...] na podstawie art. 67 § 1 i art. 207 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa ( Dz. U. Nr 137, poz. 926 ze zm.) oraz § 2 ust. 1 pkt 4 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 4 maja 2001 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy - Ordynacja podatkowa ( Dz. U. Nr 40, poz. 463 ) Urząd Skarbowy w B. orzekł, że wniosek pana J.K. z dnia [...] 2002 r. w sprawie umorzenia zaległości podatkowej z tytułu zaliczki na podatek dochodowy od osób fizycznych za [...] 2002 r. w związku ze sprzedażą akcji w kwocie [...] zł oraz odsetek od tej zaległości w kwocie [...] zł został rozpatrzony odmownie. Uzasadniając decyzję organ podatkowy wskazał, że pan J. K. dokonał sprzedaży akcji w miesiącu [...] 2002 r., składając dopiero w dniu [...] 2002 r. deklarację PIT 13 dotyczącą wysokości uzyskanego dochodu z tej transakcji. Organ ustalił, że zaległości podatkowe z tytułu zaliczki za miesiąc [...] 2002 r. w podatku dochodowym od osób fizycznych na dzień złożenia wniosku o ich umorzenie wynosiły łącznie : należność główna [...] zł, odsetki za zwłokę [...] zł. Następnie organ podatkowy wyjaśnił, że zgodnie z art. 67 § 1 Ordynacji podatkowej ulgi w postaci umorzenia zaległości mogą być udzielone w sytuacjach uzasadnionych ważnym interesem podatnika lub interesem publicznym. Podał, że w toku przeprowadzonego postępowania ustał, że podatnik prowadzi wspólne gospodarstwo domowe z żoną, a ich źródłem utrzymania jest jego emerytura w wysokości netto [...] zł i renta żony w wysokości netto [...] zł. Podatnik posiada samochód marki [...] z [...] r., jest współwłaścicielem w - części domu, w którym zamieszkuje wspólnie z żoną, w 2001 r. otrzymał kredyt z "A" pod zastaw akcji "B" - z terminem spłaty wraz z odsetkami do [...] 2002 r. W związku z tym, że kredyt nie został spłacony bank dokonał sprzedaży akcji podatnika powiadamiając go, że przychód z ich sprzedaży wynosił [...] zł. Organ pierwszej instancji wskazał, że opodatkowaniu podlega dochód ze sprzedaży, a wiec przychód pomniejszony o kwoty, a nie kwota jaką bank przekazał na rachunek bankowy podatnika. Koszty związane ze sprzedażą zostały określone przez bank w wysokości [...] zł. Dochód do opodatkowania zatem wyniósł [...] zł i w takiej wysokości został wykazany w złożonej deklaracji PIT-13. Kwotę ze sprzedaży akcji podatnik przeznaczył na remont budynku mieszkalnego, pomoc finansową dla córki i syna ( darowizna po [...] zł ), a ponadto z uzyskanego dochodu podatnik założył lokatę w banku na 181 dni na kwotę [...] zł. Organ podatkowy stanął na stanowisku, że przychód ze sprzedaży akcji był przychodem jednorazowym i dodatkowym, a uiszczenie z tego tytułu podatku nie spowoduje zagrożenia egzystencji podatnika. Dokonując sprzedaży akcji podatnik był świadomy ciążącego na nim obowiązku podatkowego i powinien był zabezpieczyć środki finansowe na należną budżetowi wpłatę co też uczynił, gdyż należna zaliczka została w całości wraz z odsetkami uregulowana w dniu [...] 2002 r. - [...] zł, odsetki - [...] zł i w dniu [...] 2002 r. - [...] zł, odsetki [...] zł. Okoliczności te były przyczyną odmowy udzielenia wnioskowanej ulgi. Wnosząc odwołanie od tej decyzji pan J. K. przedstawił okoliczności w jakich stał się właścicielem 104 akcji ( imiennych ) Spółki Akcyjnej wskazując, że otrzymał je w dniu [...] 2000 r., nieodpłatnie , od Państwowego Zakładu Ubezpieczeń w S., którego był długoletnim pracownikiem, w wyniku komercjalizacji i prywatyzacji przedsiębiorstw państwowych. W [...] 2001 r. podpisał umowę z "A" w wyniku której uzyskał kredyt w wysokości [...] zł z zastrzeżeniem, że powinien spłacić kwotę [...] zł, a w razie nieuregulowania tej należności w terminie przedmiotowe akcje "B" przejdą na własność "A". W dniu [...] 2001 r. tytułem umowy kredytowej została przekazana kwota [...] zł. odwołujący się podał powody zawarcia tej umowy oraz przyczyny, które uniemożliwiły mu dochowanie terminu spłaty kredytu - konieczność remontu budynku, zmiany samochodu, pomoc finansową dzieciom, zły stan zdrowia, trudna sytuacja materialna. Wyjaśnił, że pismem z dnia [...] 2001 r. poinformował o tym bank i tym samym bank stał się właścicielem akcji, które sprzedał za sumę [...] zł. Stwierdził, że poprosił Urząd Skarbowy o pomoc przy wypełnianiu deklaracji PIT 13 ponieważ nie wiedział, którą kwotę ma wpisać : czy faktyczną kwotę kredytu [...] zł, czy kwotę przyznanego kredytu [...] zł czy też kwotę "A" za sprzedane akcje tj. [...] zł. Polecono mu wykazać kwotę wynikającą ze sprzedaży akcji przez bank i tak też uczynił wyliczając należną zaliczkę wraz z odsetkami na kwotę [...] zł. Jego zdaniem kwota ta nie była prawidłowa, gdyż zgodnie z umową z bankiem właścicielem akcji był do dnia [...] 2001 r. a w wyniku niespłacenia kredytu właścicielem akcji został "A", który te akcje sprzedał. Podatnik prosił organ odwoławczy o "zajęcie właściwego stanowiska, czy musieliśmy od powyższego kredytu zapłacić podatek", a jeżeli "nasza zaliczka wraz z odsetkami na poczet podatku 2003 r. zapłacona została słusznie "to" o umorzenie odsetek, oraz o ulgę połowy zapłaconej zaliczki". Decyzją z dnia [...] r. Nr [...] działając na podstawie art. 233 § 1 pkt 1 oraz art. 67 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa ( Dz. U. Nr 137, poz. 926 z późn. zm.) w związku z art. 23 ustawy z dnia 12 września 2002 r. o zmianie ustawy - Ordynacja podatkowa oraz o zmianie niektórych innych ustaw ( Dz. U. Nr 169, poz. 1387 ) - Izba Skarbowa w K. Ośrodek Zamiejscowy w C. po rozpatrzeniu odwołania strony z dnia [...] 2002 r. od decyzji Urzędu Skarbowego w B. z dnia [...] r. utrzymała w mocy zaskarżoną decyzję organu podatkowego I instancji. Uzasadniając decyzję organ odwoławczy zauważył, że sytuacja materialna podatnika jest trudna, z uwagi na pomoc finansową udzieloną dzieciom, jak i ponoszenie znacznych nakładów na remont budynku, ale nie stanowi ona wystarczającej przesłanki do umorzenia przedmiotowej zaległości. Umorzenie jest instytucją nadzwyczajną, bowiem zasadą jest płacenie podatków. Wobec tego za umorzeniem zaległości bądź odsetek przemawiać mogą te wypadki gospodarcze lub społeczne, na które podatnik nie mógł mieć wpływu. Wskazał, że zaległość podatnika nie powstała w okolicznościach szczególnych o znamionach zdarzeń nadzwyczajnych typu klęska żywiołowa lub inny przypadek losowy. Natomiast udzielenie tak wysokiej ulgi we wnioskowanej formie stanowiłoby rezygnację z należnych dochodów na rzecz budżetu Państwa, miałoby charakter dofinansowania kosztem społeczeństwa i byłoby przeniesieniem odpowiedzialności za powstałe zobowiązania na Skarb Państwa. W ocenie organu drugiej instancji w przedmiotowej sprawie brak jest przesłanek uzasadniających pozytywne rozstrzygnięcie wniosku podatnika. W skardze do Naczelnego Sądu Administracyjnego skarżący pan J.K. wniósł o uchylenie zaskarżonej decyzji i wydanie orzeczenia w przedmiotowej sprawie wskazując, że jego odwołania od decyzji organów podatkowych "dotyczyły umorzenia odsetek oraz ulgi z naliczonej zaliczki na poczet podatku rozliczeniowego, jak również przyjętej sumy do naliczenia odsetek za zwłokę i zaliczki na poczet podatku przez Urząd Skarbowy w B.". Zdaniem skarżącego decyzje organu pierwszej i drugiej instancji są dla niego krzywdzące i niesłuszne a wyliczenie odsetek za zwłokę i zaliczki na podatek winny być zweryfikowane i naliczone od kwoty zgodnie z umową kredytu tj. od sumy [...] zł, a nie od sumy sprzedanych akcji przez "A" [...] zł - co jest zgodne z art. 17 ust. 1 pkt 6 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Skarżący stwierdził, że "w przedmiotowej sprawie akcje "B" SA stanowią zabezpieczenie kredytu a w związku z niespłaceniem tego kredytu do [...] 2002 r. nastąpiło przeniesienie prawa własności akcji na rzecz "A" w zamian za "zwolnienie" z obowiązku spłaty kredytu - nastąpiło ich odpłatne zbycie a kwotę przychodu stanowi kwota udzielonego kredytu tj. [...] . Potrącenia dokonane przez "A" stanowią koszt uzyskania kredytu, a nie koszt uzyskania przychodu". W odpowiedzi na skargę Izba Skarbowa w K. Ośrodek Zamiejscowy w C. wniosła o jej oddalenie stwierdzając, że wyjaśnienia zawarte w skardze nie wnoszą do sprawy nowych istotnych okoliczności faktycznych, które uzasadniałyby zmianę przyjętych rozstrzygnięć organów podatkowych. Organ odwoławczy podtrzymał więc swoje dotychczasowe stanowisko oraz powtórzył argumentację przedstawioną w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji podkreślając, że trudna sytuacja materialna nie stanowi wystarczającej przesłanki do udzielenia ulgi i umorzenia zaległości. Wyjaśnił ponadto, że przychodem ze sprzedaży akcji jest cena uzyskana przy ich sprzedaży tj. [...] zł. Zadeklarowana więc kwota przez stronę w PIT - 13 jest prawidłowa, tym bardziej, że akcje zostały wycenione przez bank w identycznej wysokości tj. [...] zł, tyle również wynosiła wymagalna kwota kredytu na dzień jego spłaty tj. [...] 2002 r. Na rozprawie w dniu 23 marca 2004 r. skarżący podtrzymał swoją skargę oraz zwrócił uwagę, że zaległość podatkowa powinna być niższa niż wykazana w deklaracji z dnia [...] 2002 r., akcentując jednocześnie, że podatek powinien być naliczony w niższej kwocie o co wnosił jeszcze we wniosku z dnia [...] i [...] 2002 r., który dotyczył zarówno korekty deklaracji jak i wniosku o umorzenie zaległości podatkowych. Pełnomocnik organu odwoławczego wnosił i wywodził jak w odpowiedzi na skargę zwracając uwagę, że decyzją organu I instancji rozpatrzono wniosek podatnika jako wniosek o umorzenie zaległości podatkowej. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje : Skarga zasługuje na uwzględnienie. Na wstępie należy zauważyć, że zgodnie z treścią przepisu art. 97 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Przepisy wprowadzające ustawę - Prawo o ustroju sądów administracyjnych i ustawę - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi ( Dz. U. Nr 153, poz. 1271 ) sprawy, w których skargi zostały wniesione do Naczelnego Sądu Administracyjnego przed dniem 1 stycznia 2004 r. i postępowanie nie zostało zakończone, podlegają rozpoznaniu przez właściwe wojewódzkie sądy administracyjne na podstawie przepisów ustawy - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Niniejsza sprawa spełnia te warunki wobec czego przy jej rozpoznaniu stosowano przepisy ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi ( Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.) - oznaczonej dalej skrótem p.p.s.a. Przepis art. 145 § 1 pkt 1 ustawy p.p.s.a. przewiduje, że sąd uwzględniając skargę na decyzję lub postanowienie uchyla je w części lub w całości, jeżeli stwierdzi : naruszenie prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, naruszenie prawa dające podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego lub inne naruszenie przepisów postępowania, jeżeli mogło ono mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Powołana wyżej regulacja prawna nie pozostawia zatem wątpliwości, że skarga podlega uwzględnieniu jedynie wtedy, gdy organom podatkowym można postawić uzasadniony zarzut, że przy wydawaniu zaskarżonej decyzji dopuściły się naruszenia prawa materialnego lub przepisów postępowania i to w takim stopniu, który sprawia, że naruszenie to miało lub mogło mieć wpływ na wynik sprawy. Zgodnie z treścią art. 121 § 1 i 2 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa ( Dz. U. Nr 137, poz. 926 ze zm.) "Postępowanie podatkowe powinno być prowadzone w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych. Organy podatkowe w postępowaniu podatkowym obowiązane są na wniosek strony udzielać niezbędnych informacji o przepisach prawa podatkowego pozostających w związku z przedmiotem tego postępowania". Cytowany przepis ustanawia zasadę prowadzenia postępowania w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych. Z zasady tej wynika obowiązek dokładnego wyjaśnienia treści żądania strony, jeżeli charakter pisma wnoszonego przez stronę budzi wątpliwości. Powołana zasada wymaga od organu podatkowego nie tylko wyjaśnienia rzeczywistej woli strony, ale także ustosunkowania się do twierdzeń strony w sytuacji, gdy twierdzenia te uważane są przez nią za istotne dla sposobu załatwienia sprawy. Jak wynika z akt sprawy skarżący w dniu [...] 2002 r. złożył deklarację PIT-13 o wysokości uzyskanego dochodu z odpłatnego zbycia udziałów w spółkach, akcji oraz obligacji lub innych papierów wartościowych za miesiąc [...] 2002 r. określając przychód z tego źródła na kwotę [...] zł, dochód na kwotę [...] zł, a należną zaliczkę ustalając w wysokości [...] zł. W dniu [...] 2002 r. podatnik wraz z żoną złożyli pismo w którym m.in. wnieśli o przyznanie ulgi w obniżeniu wysokości zaliczki i umorzenie odsetek od tej zaliczki oraz o wyjaśnienie "dlaczego do naliczenia zaliczki przyjęto kwotę [...] zł, a nie przyjęto kwoty niższej zgodnie z umową kredytu tj. [...] zł". Następnie pismem z dnia [...] 2002 r. skarżący sprostował pomyłkę w podaniu z dnia [...] 2002 r. wskazując jako kwotę faktycznie udzielonego kredytu sumę [...] zł. Wniosek ten w istocie stanowił więc korektę złożonej w dniu [...] 2002 r. deklaracji, gdyż skarżący zawarł w nim oświadczenie o niewłaściwej wysokości dochodu, od którego naliczono przedmiotową zaliczkę. Organy podatkowe rozpatrujące niniejszą sprawę na podstawie przepisu art. 67 § 1 Ordynacji podatkowej - w decyzjach pierwszej i drugiej instancji nie ustosunkowały się do tej okoliczności. Dopiero w odpowiedzi na skargę organ odwoławczy stwierdził, że zadeklarowana kwota przez stronę w PIT-13 jest prawidłowa. Takie postępowanie naruszyło opisaną wcześniej zasadę wynikającą z art. 121 § 1 Ordynacji podatkowej, gdyż organy podatkowe nie podjęły nawet próby wyjaśnienia zawartej w piśmie podatnika rzeczywistej woli strony ani też nie ustosunkowały się do twierdzeń ujętych w przedmiotowym piśmie. "Ocena prawna pism strony nie może polegać wyłącznie na dosłownym odczytaniu ich treści. Aby nie naruszała ona podstawowych zasad postępowania podatkowego ( art. 120 - 125 Ordynacji podatkowej ), a w konsekwencji i art. 2 Konstytucji, musi uwzględnić faktyczny cel pisma oceniany przez zaistniałe w sprawie okoliczności oraz poprzez regułę ochrony uzasadnionych interesów strony ( tak wyrok NSA z dnia 17 lutego 2000 r. sygn. akt I SA/Gd 2131/99). W tym miejscu warto zauważyć, że obowiązujące do dnia 31 grudnia 2002 r. przepisy Ordynacji podatkowej dotyczące uprawnienia do korygowania deklaracji podatkowej nie regulowały sytuacji, w której podatnik wykazał w deklaracji zobowiązania w kwocie wyższej od należnej, a jednocześnie nie uiścił całej wynikającej z niej kwoty zobowiązania podatkowego. Tym niemniej złożenie takiego wniosku ( korekty ) mogło stanowić podstawę do wszczęcia postępowania podatkowego i nakładało na organ podatkowy obowiązek wezwania składającego tę deklarację do udzielenia niezbędnych wyjaśnień lub uzupełnienia deklaracji korygującej. Przepis art. 67 § 1 Ordynacji podatkowej stanowi, że w przypadkach uzasadnionych ważnym interesem podatnika lub interesem publicznym organ podatkowy na wniosek podatnika, może umorzyć w całości lub w części zaległości podatkowe lub odsetki za zwłokę. Należy zgodzić się ze stanowiskiem, że instytucja umorzenia zaległości podatkowej w trybie decyzji organu podatkowego w indywidualnej sprawie zbudowana jest przy zestawieniu uznania administracyjnego. Organ podatkowy może, ale nie musi umorzyć zaległość podatkową lub odsetki za zwłokę przy czym dyrektywami wyboru są "ważny interes podatnika" oraz "interes publiczny". Należy podkreślić, że "uprawnienie organu administracji do wydania decyzji uznaniowej nie zwalnia sądu administracyjnego od obowiązku oceny, czy spełnione zostały przesłanki umorzenia zaległości podatkowych" ( patrz wyrok Sądu Najwyższego z dnia 8 listopada 1996 r. III RN 24/96, - POP 1999/1/6 ). Natomiast błędne przekonanie podatnika o braku obowiązku podatkowego lub o mniejszym od rzeczywistego jego zakresie, chociażby wynikające ze znanego mu stanowiska organów skarbowych, bynajmniej nie zwalnia podatnika z tego obowiązku. Ewentualne skutki takiego błędu ( odsetki za zwłokę, brak płynności finansowej itp.) podatnik niwelować może w ramach uprawnień stwarzanych przepisami art. 48 i art. 67 Ordynacji podatkowej, zaś przesłankę do ich usunięcia stanowić mogą względy społeczne i gospodarcze ( patrz wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 25 czerwca 1998 r. sygn. akt SA/Sz 1844/97 ). "Kryterium ważnego interesu podatnika lub interesu publicznego musi być w każdym wypadku indywidualnie ustalone przez organ w ramach postępowania podatkowego. Pojęcie interesu publicznego nie ma stałej treści, co wymaga każdorazowo dokonania oceny skutków rozstrzygnięć prawnych z punktu widzenia wartości, jakie kryć się mogą pod tym pojęciem" ( patrz wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 26 września 2002 r. sygn. akt III SA 659/01 - ONSA 2003/3/105). Organy podatkowe w uzasadnieniu swoich decyzji nie odniosły się w wystarczający sposób do drugiej z przesłanek opisanych w art. 67 § 1 Ordynacji podatkowej tj. przesłanki "interesu publicznego" koncentrując się prawie wyłącznie na przesłance mówiącej o "ważnym interesie podatnika", a organ odwoławczy mimo, iż dysponował złożonymi przez podatnika dokumentami dotyczącymi sprzedaży przedmiotowych akcji, nie przeprowadził w tym zakresie żadnych ustaleń ani nie zweryfikował twierdzeń podatnika co do zasadności i wysokości jego zobowiązania podatkowego. Fakt, iż uczynił to w odpowiedzi na skargę nie sanuje tego uchybienia, gdyż "odpowiedź na skargę nie może być traktowana jako uzupełnienie uzasadnienia decyzji" ( patrz wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 25 maja 2001 r. sygn. akt III SA 2024/00, Prz. Podat. 2002/4/63). Kontrola legalności decyzji wydanych w ramach uznania administracyjnego sprowadza się do zbadania czy wydanie decyzji zostało poprzedzone prawidłowo przeprowadzonym postępowaniem z zachowaniem przepisów procedury, zarówno przepisów szczegółowych jak i zasad ogólnych. Skoro w toku postępowania nie podjęto wszelkich niezbędnych czynności do dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego w celu ustalenia występowania ustawowych przesłanek decyzji a w szczególności nie uwzględniono okoliczności dotyczących ważnego interesu społecznego, uzasadniającego umorzenie odsetek za zwłokę Sąd uznał, iż doszło do naruszenia opisanych wcześniej zasad postępowania podatkowego oraz przepisów postępowania, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Przy ponownym rozstrzygnięciu sprawy organy podatkowe powinny odnieść się w sposób stanowczy do podnoszonych w odwołaniu twierdzeń podatnika z uwagi na konieczność ustalenia istnienia lub nieistnienia wszystkich przesłanek uzasadniających zastosowanie przepisu art. 67 Ordynacji podatkowej, a to po ewentualnym uzupełnieniu materiału dowodowego. Z tych przyczyn Sąd na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c. ustawy p.p.s.a. uwzględnił skargę nie określając czy i w jakim zakresie zaskarżona decyzja nie może być wykonana, gdyż jej uznaniowy charakter i fakt spełnienia zobowiązania podatkowego czynił to bezprzedmiotowym. O kosztach postępowania orzeczono zgodnie z przepisami dotychczasowymi.