I SA/Ka 93/03

Dnia 25 lutego 2004 roku Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach w składzie następującym : Przewodniczący : Sędzia NSA Przemysław Dumana (spr.), Sędzia NSA : Eugeniusz Christ, Sędzia WSA : Krzysztof Winiarski, Protokolant : Katarzyna Orzoł, po rozpoznaniu w dniu 17 lutego 2003 roku sprawy ze skargi A. i A. S. na decyzję Izby Skarbowej w K. Ośrodka Zamiejscowego w C. z dnia [...] roku nr [...] w przedmiocie określenia wysokości podatku dochodowego od osób fizycznych I. uchyla zaskarżoną decyzję; II. zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej w K. na rzecz strony skarżącej kwotę [...] (słownie: [...] złote i [...] groszy) tytułem zwrotu kosztów postępowania; III. orzeka, iż zaskarżona decyzja nie może być wykonana do czasu prawomocności wyroku. Decyzją z dnia [...] roku, nr [...] Izba Skarbowa w K. Ośrodek Zamiejscowy w C., działając na podstawie art. 233 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 roku - Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 1997 roku, nr 137, poz. 926 z późniejszymi zmianami) oraz art. 27a ust. 1 pkt 1 lit.b, art. 45 ust. 6 ustawy z dnia 26 lipca 1991 roku o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz.U. z 2000 roku, nr 14, poz. 176 z późniejszymi zmianami), utrzymała w mocy decyzję Pierwszego Urzędu Skarbowego w C. z dnia [...] roku, nr [...], którą organ ten określił A. i A. S. wysokość zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2001 rok w kwocie [...] złotych oraz wysokość nadpłaty w tym podatku w kwocie [...] złotych. W uzasadnieniu decyzji Izba Skarbowa w pierwszej kolejności przedstawiła ustalony w sprawie stan faktyczny. Wynikało z niego zaś, że w złożonym zeznaniu o wysokości dochodu osiągniętego w 2001 roku (PIT - 36) małżonkowie A. i A. S. odliczyli kwotę [...] złotych z tytułu wydatków poniesionych na budowę budynku mieszkalnego. Organ podatkowy pierwszej instancji, po przeprowadzeniu postępowania wyjaśniającego określił podatnikom wysokość należnego podatku wspomnianą wyżej decyzją z dnia [...] roku uznając, że skoro budowa domu realizowana była na gruncie stanowiącym własność ich córki A. S. to nie mieli oni podstaw do skorzystania z ulgi podatkowej przewidzianej w art. 27a ust. 1 pkt 1 lit.b ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Odwołując się od powyższej decyzji A. i A. S. wnieśli o jej uchylenie. W uzasadnieniu odwołania zarzucili organowi podatkowemu błędną interpretację art. 27a ust. 1 pkt 1 lit.b ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych polegającą na zawężenie kręgu osób, uprawnionych do skorzystania z przewidzianego w tym przepisie prawa do ulgi z tytułu budowy budynku mieszkalnego, tylko do właścicieli gruntu, na którym prowadzona jest budowa domu. Podnieśli, że użyte w powołanym wyżej przepisie sformułowanie -budowa budynku mieszkalnego" obejmuje zarówno budynki własne jak i nie stanowiące własności podatnika. Zatem zasadnie skorzystali oni z prawa do odliczenia od należnego podatku w 2001 roku wydatków poniesionych na budowę domu mieszkalnego, gdyż : - ponieśli wydatki na własne potrzeby mieszkaniowe, - posiadali określone prawem pozwolenie na budowę budynku mieszkalnego. Odnosząc się do zarzutów podniesionych w odwołaniu Izba Skarbowa w pierwszej kolejności przywołała przepis art. 27a ust. 1 pkt 1 lit.b ustawy z dnia 26 lipca 1991 roku o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz.U. z 2000 roku, nr 14, poz. 176 z późniejszymi zmianami), zgodnie z którym - podatek dochodowy obliczony zgodnie z art. 27, zmniejsza się na zasadach określonych w ust. 2 - 15, jeżeli w roku podatkowym podatnik poniósł wydatki na własne potrzeby mieszkaniowe, przeznaczone na budowę budynku mieszkalnego. Następnie wskazała, iż powyższy przepis uzależnia możliwość odliczenia poniesionych wydatków na budowę domu od posiadania tytułu prawnego do gruntu, na którym ma być zbudowany budynek mieszkalny, przeznaczony na własne potrzeby mieszkaniowe podatnika. W dalszej części uzasadnienia organ odwoławczy stwierdził, że zgodnie z przyjętą na gruncie prawa cywilnego zasadą superficies solo cedit budynki trwale związane z gruntem są częścią składową gruntu. Część składowa rzeczy nie może być odrębnym przedmiotem własności i innych praw rzeczowych (art. 47 § 1 Kodeksu cywilnego). Oznacza to, że właściciel gruntu jest z mocy prawa, poza wyjątkami wskazanymi w ustawie, właścicielem wzniesionego na tym gruncie budynku. Zatem budynki stają się częścią składową gruntu od chwili trwałego połączenia każdej części ich konstrukcji z gruntem, a więc praktycznie już z chwilą rozpoczęcia budowy. Nakłady na nieruchomość, które stały się częściami składowymi gruntu, nie mogą więc być przedmiotem odrębnych praw rzeczowych. W końcowej części uzasadnienia decyzji Izba Skarbowa wskazała, że działka na której podatnicy budowali budynek mieszkalny stanowiła wyłączną własność ich córki - A. S.. Budowa prowadzona była za zgodą właściciela działki wyrażoną w umowie użyczenia gruntu z dnia [...] 1999 roku oraz na podstawie pozwolenia na budowę udzielonego przez Urząd Miasta i Gminy w Blachowni. Budynek budowany przez podatników na gruncie stanowiącym własność ich córki, stanowił - zgodnie z powołaną wyżej zasadą superficies solo cedit - jej własność, a zatem nie nabyli oni prawa do ulgi z tytułu poniesionych wydatków na jego budowę. Podniosła również, że w chwili ponoszenia wydatków na budowę małżonkowie S. byli właścicielami, na zasadzie własnościowego prawa do lokalu mieszkalnego, dwóch mieszkań położonych w C.. Decyzję tę A. i A. S. zaskarżyli do Naczelnego Sądu Administracyjnego domagając się jej uchylenia w całości. W postawie prawnej skargi zarzucili naruszenie art. 2, art. 7, art. 32, art. 47 Konstytucji RP, art. 27a ust. 1 pkt 1 lit.b ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz art. 210 § 1 pkt 6 Ordynacji podatkowej. W uzasadnieniu podnieśli, iż dokonana przez organy podatkowe interpretacja przepisu art. 27a ust. 1 pkt 1 lit.b ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych pozostała w sprzeczności z podstawowymi zasadami stosowania prawa podatkowego. Organy te zawężyły bowiem krąg osób uprawnionych do skorzystania z przewidzianego w tym przepisie prawa do ulgi z tytułu budowy budynku mieszkalnego tylko do właścicieli gruntu, na którym prowadzona jest budowa domu. Użytego bowiem w powołanym wyżej przepisie sformułowania -własne potrzeby mieszkaniowe" nie można utożsamiać z prawem własności w rozumieniu przepisów Kodeksu cywilnego. Tym samym, zdaniem podatników, spełnili oni przesłanki przewidziane w art. 27a ustawy podatkowej, gdyż posiadając prawo do dysponowania nieruchomością ponieśli wydatki na własne potrzeby mieszkaniowe, przeznaczone na budowę budynku mieszkalnego na tym gruncie. Następnie podkreślili, iż organy podatkowe odmawiając im prawa do powyższej ulgi, jednoznacznie i w sposób niezrozumiały postawiły ich w odmiennej pozycji od podatnika - posiadacza zależnego, przez co naruszyły art. 32 Konstytucji RP gwarantujący wszystkim równość wobec prawa. Wskazali również, iż ilość posiadanych przez nich mieszkań nie może być podstawą do odmówienia im prawa do skorzystania z ulgi podatkowej, gdyż takich ograniczeń nie zawierają żadne przepisy podatkowe. Odpowiadając na skargę Izba Skarbowa wniosła o jej oddalenie, podtrzymując dotychczasowe stanowisko organów podatkowych. W piśmie procesowym z dnia [...] 2004 roku pełnomocnik A.S. podtrzymał zarzuty skarżących zawarte w skardze. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje : Skarga jest uzasadniona. Skarga na powołaną wyżej decyzję została wniesiona do Naczelnego Sądu Administracyjnego, Ośrodka Zamiejscowego w Katowicach w czasie obowiązywania przepisów ustawy z dnia 11 maja 1995 roku o Naczelnym Sądzie Administracyjnym (Dz.U. nr 74, poz. 368 z późniejszymi zmianami). Należy jednak zauważyć, że cytowana wyżej ustawa straciła moc z dniem 1 stycznia 2004 roku, na podstawie art. 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 roku Przepisy wprowadzające ustawę - Prawo o ustroju sądów administracyjnych i ustawę - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. nr 153, poz. 1271 ze zm. w Dz.U. z 2002 roku, nr 240, poz. 2052). W myśl art. 85 ostatnio cytowanej ustawy, z dniem 1 stycznia 2004 roku utworzono w Warszawie i w miejscowościach, w których miały siedziby ośrodki zamiejscowe Naczelnego Sądu Administracyjnego, wojewódzkie sądy administracyjne na podstawie ustawy z dnia 25 lipca 2002 roku - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz.U. nr 153, poz. 1259) oraz zniesiono ośrodki zamiejscowe Naczelnego Sądu Administracyjnego. Stosownie do art. 97 § 1 ustawy 30 sierpnia 2002 roku Przepisy wprowadzające ustawę - Prawo o ustroju sądów administracyjnych i ustawę - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, sprawy, w których skargi zostały wniesione do Naczelnego Sądu Administracyjnego przed dniem 1 stycznia 2004 roku i postępowanie nie zostało zakończone, podlegają rozpoznaniu przez właściwe wojewódzkie sądy administracyjne na podstawie ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 roku - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. nr 153, poz. 1270). Na podstawie § 1 pkt 4 rozporządzenia Prezydenta Rzeczypospolitej Polskiej z dnia 25 kwietnia 2003 roku w sprawie utworzenia wojewódzkich sądów administracyjnych oraz ustalenia ich siedzib i obszarów właściwości (Dz.U. nr 72, poz. 652), dla obszaru województwa śląskiego utworzony został Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach. Należy również wskazać, iż zgodnie z § 2 powołanej wyżej ustawy - Prawo o ustroju sądów administracyjnych, sąd administracyjny sprawuje w zakresie swojej właściwości kontrolę pod względem zgodności z prawem. Z brzmienia zaś art. 145 § 1 ustawy - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi wynika, że w przypadku gdy Sąd stwierdzi, bądź to naruszenie prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, bądź to naruszenie prawa dające podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego, bądź wreszcie inne naruszenie przepisów postępowania, jeśli mogło ono mieć istotny wpływ na wynik sprawy, wówczas - w zależności od rodzaju naruszenia - uchyla decyzję lub postanowienie w całości lub części, albo stwierdza ich nieważność bądź też stwierdza wydanie decyzji lub postanowienia z naruszeniem prawa. Cytowana regulacja prawna nie pozostawia zatem wątpliwości co do tego, że zaskarżona decyzja lub postanowienie mogą ulec uchyleniu tylko wtedy, gdy organom podatkowym można postawić uzasadniony zarzut naruszenia prawa, czy to materialnego, czy to procesowego, jeżeli naruszenie to miało, bądź mogło mieć wpływ na wynik sprawy. Dokonując oceny zgodności z prawem zaskarżonej decyzji należy w punkcie wyjścia wskazać, iż kluczowe znaczenie dla każdego postępowania ma należyte ustalenie stanu faktycznego sprawy, tylko bowiem w takim przypadku możliwe jest prawidłowe ustalenie zakresu praw i obowiązków strony takiego postępowania. Przypomnieć w związku z tym trzeba, ze zgodnie z treścią art. 122 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 roku - Ordynacja podatkowa (Dz.U. nr 137, poz. 926 z późniejszymi zmianami), obowiązkiem organów podatkowych jest między innymi podjęcie wszelkich kroków niezbędnych do dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego. Jest poza sporem, że wymieniony przepis wyraża zasadę prawdy obiektywnej, będącą bez wątpienia naczelną zasadą postępowania podatkowego. Trzeba zaś pamiętać, że zasady ogólne postępowania podatkowego są integralną częścią przepisów regulujących procedurę podatkową i są dla organu podatkowego wiążące na równi z innymi przepisami tej procedury, przy czym jak podkreślono w orzecznictwie i literaturze przedmiotu, art. 122 Ordynacji podatkowej jest nie tylko zasadą dotyczącą sposobu prowadzenia postępowania, lecz w równym stopniu wskazówką interpretacyjną prawa materialnego, na co wskazuje zwrot zobowiązujący do -załatwienia sprawy" zgodnie z tą zasadą (por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 4 czerwca 1982 roku, sygn. akt I SA 258/82, Orzecznictwo Naczelnego Sądu Administracyjnego 1982, nr 1, poz. 54; por. również J. Borkowski [w:] B. Adamiak, J. Borkowski : Polskie postępowanie administracyjne, Warszawa 1993, str. 126). Z zasady prawdy obiektywnej (art. 122 Ordynacji podatkowej) wynika zatem powinność takiego prowadzenia czynności procesowych, ażeby usunąć wszystkie przeszkody utrudniające ustalenie rzeczywistego stanu faktycznego sprawy i tych faktów prawotwórczych, które miały miejsce (por. J. Borkowski ... str. 127). Aby mogła ona zostać w pełni zrealizowana ustawodawca sformułował określone wymagania w zakresie dotyczącym postępowania dowodowego, w szczególności nakładając na organ podatkowy w art. 187 Ordynacji podatkowej obowiązek zebrania w sposób wyczerpujący i rozpatrzenia całego materiału dowodowego. Konkluzje wynikające z zebranego materiału winny zaś następnie znaleźć swój wyraz w uzasadnieniu faktycznym decyzji. Stosownie bowiem do treści art. 210 § 4 Ordynacji podatkowej uzasadnienie to powinno w szczególności zawierać wskazanie faktów, które organ uznał za udowodnione, dowodów, na których się oparł oraz przyczyn, z powodu których innym dowodom odmówił wiarygodności i mocy dowodowej. Powołana wyżej regulacja prawna nie pozostawia wątpliwości co do tego, że zarówno samo postępowanie podatkowe, jak i decyzja wydana w rezultacie jego przeprowadzenia muszą odpowiadać wymaganiom wyraźnie sformułowanym przez ustawodawcę. Naruszenie tych wymagań musi się zatem spotkać z dezaprobatą Sądu, dokonującego z mocy art. 1 § 2 powołanej wyżej ustawy - Prawo o ustroju sądów administracyjnych, oceny zgodności z prawem zaskarżonej decyzji. Odnosząc dotychczasowe spostrzeżenia do rozpatrywanej sprawy stwierdzić należy, że zdaniem Sądu, organy podatkowe obu instancji nie uczyniły zadość obowiązkom ciążącym na nich z mocy przywołanych wyżej przepisów. W szczególności nie wyjaśniły one w sposób nie budzący wątpliwości kluczowej kwestii sprowadzającej się do odpowiedzi na pytanie, czy celem prowadzonej przez skarżących budowy było zaspokojenie ich potrzeb mieszkaniowych, czy też innych ich potrzeb. W tym miejscu zauważyć należy, że zgodnie z art. 27a ust. 1 pkt 1 lit.b ustawy z dnia 26 lipca 1991 roku o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz.U. z 2000 roku, nr 14, poz. 176 z późniejszymi zmianami) podatek dochodowy od osób, o których mowa w art. 3 ust. 1, obliczony zgodnie z art. 27, zmniejsza się na zasadach określonych w ust. 2 - 17, jeżeli w roku podatkowym podatnik poniósł wydatki na własne potrzeby mieszkaniowe, przeznaczone na budowę budynku mieszkalnego. Powołany wyżej przepis ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych wprowadza zatem trzy przesłanki dopuszczalności zmniejszenia podatku. Pierwsza z nich, o charakterze obiektywnym, polega na poniesieniu wydatków na budowę budynku. Druga przesłanka dotyczy celu budowy budynku. Musi być to dokonane -na potrzeby mieszkaniowe". Natomiast trzecia przesłanka ogranicza możliwość zmniejszenia podatku o wydatki poniesione na budowę budynku na cele mieszkaniowe tylko do tych sytuacji, gdy wydatki te podatnik poniósł -na własne potrzeby mieszkaniowe. W przypadku budowy budynku bezspornie mieszkaniowego podatnik nie nabywa więc prawa do odliczenia, gdy budowa nie ma na celu zaspokojenia własnych potrzeb mieszkaniowych. Na przykład budowa domu nad morzem, w którym podatnik zamierza spędzać jedynie urlopy, nie służy zaspokojeniu jego potrzeb mieszkaniowych, chociaż wznoszony budynek spełnia wszelkie wymagane prawem budowlanym standardy mieszkalne. Przyczyną budowy nie są w tym przypadku zaspokojone już potrzeby mieszkaniowe podatnika, lecz potrzeba wypoczynku, zmiany otoczenia, klimatu itp. Innym takim przykładem celu budowy może być np. lokata kapitału. Reasumując powyższe należy wskazać, iż pod pojęciem -własne potrzeby mieszkaniowe" ustawodawca miał na myśli potrzeby w sensie obiektywnym, a zatem potrzeby przeciętnego podatnika. Nie można natomiast zaakceptować stanowiska organów podatkowych, iż sam fakt posiadania mieszkania (ań) - bez przeprowadzenia postępowania mającego na celu ustalenie, czy prowadzona przez skarżących budowa miała na celu zaspokojenie ich potrzeb mieszkaniowych - pozbawia podatników możliwości skorzystania z ulgi z tytułu poniesienia wydatków na budowę domu mieszkalnego. Prowadziłoby to bowiem do nieuzasadnionego twierdzenia, iż żaden właściciel własnościowego prawa do lokalu mieszkalnego nie mógłby skorzystać z ulgi przewidzianej w cytowanym wyżej art. 27a ust. 1 pkt 1 lit.b ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Nie można również podzielić jako prawidłowego stanowiska wyrażonego w decyzji organu odwoławczego, iż jedynie właścicielowi gruntu (działki budowlanej) przysługuje ulga podatkowa z tytułu budowy domu mieszkalnego. Stosownie bowiem do art. 3 pkt 11 prawa budowlanego przez prawo do dysponowania nieruchomością na cele budowlane należy rozumieć nie tylko prawo własności, czy też użytkowania wieczystego, ale także prawo ograniczonego prawa rzeczowego lub treść stosunku zobowiązaniowego. Stosunek zobowiązaniowy jest pojęciem cywilnoprawnym, przez który rozumie się stosunek prawny między co najmniej dwoma podmiotami, z których jeden - wierzyciel uprawniony jest do żądania od drugiego - dłużnika określonego świadczenia (działania, zaniechania). Świadczenie może polegać np. na takim działaniu, jak wyrażenie zgody na dysponowanie nieruchomością przez wierzyciela na cele budowlane (art. 353 in fine Kodeksy cywilnego). Skarżący weszli w posiadanie nieruchomości na podstawie umowy użyczenia z dnia [...] 1999 roku i wprawdzie umowa ta nie przeniosła własności tej nieruchomości na podatników, to niewątpliwie ustanowiła stosunek zobowiązaniowy, na mocy którego strona skarżąca nabyła prawo do jej zabudowy. Zatem w rozpatrywanej sprawie organy podatkowe z naruszeniem art. 122 i 187 § 1 Ordynacji podatkowej nie wyjaśniły w sposób dostateczny istotnych okoliczności sprawy koniecznych do jej prawidłowego rozstrzygnięcia. Jak bowiem stwierdził Sąd Najwyższy w wyroku z dnia 23 listopada 1993 roku, sygn. akt III ARN 55/94 (OSN - IAPiUS 7/95) zarzut dowolności wykluczają dopiero ustalenia dokonane w całokształcie materiału dowodowego (art. 191 Ordynacji podatkowej) zgromadzonego i zbadanego w sposób wyczerpujący (art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej), a więc przy podjęciu wszelkich kroków niezbędnych do dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego, jako warunku niezbędnego do wydania decyzji o przekonywującej treści (art.122 Ordynacji podatkowej) W rozpatrywanej sprawie organy podatkowe naruszyły wyżej wymienione przepisy. Jak wskazano wyżej nie zgromadziły bowiem i nie zbadały w sposób wyczerpujący materiału dowodowego. W tym stanie rzeczy ocena zebranego przez organy podatkowe materiału dowodowego jest, zdaniem Sądu, dowolna. Dopiero zatem wyjaśnienie w toku ponownego postępowania podatkowego wszystkich wątpliwości pozwoli na prawidłowe zastosowanie prawa materialnego. Mając na uwadze wszystkie podniesione wyżej okoliczności Sąd, działając na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a i c oraz art. 152 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 roku - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. nr 153, poz. 1270 ), orzekł jak w sentencji wyroku. O kosztach rozstrzygnięto na podstawie art. 200 powołanej wyżej ustawy.