I SA/Ka 953/03

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach w składzie następującym: Przewodniczący sędzia NSA Ewa Madej (sprawozdawca), Sędzia NSA Stanisław Bogucki, Sędzia WSA Krzysztof Winiarski, Protokolant Maciej Ćwiertniak, po rozpoznaniu w dniu 7 maja 2004 r. sprawy ze skargi "A" Spółki z ograniczoną odpowiedzialnością w D. na decyzję Izby Skarbowej w K. z dnia [...]r. nr [...] w przedmiocie określenia wysokości podatku dochodowego od osób prawnych o d d a l a s k a r g ę. Spółka z ograniczoną odpowiedzialnością "A" w D. wniosła do Naczelnego Sadu Administracyjnego skargę na decyzję Izby Skarbowej w K. Ośrodka Zamiejscowego w C. z dnia [...] r. nr [...] , utrzymującą w mocy decyzję Urzędu Skarbowego w D. z dnia [...] r. nr [...]. Urząd Skarbowy w D., po przeprowadzeniu kontroli w skarżącej spółce w zakresie prawidłowości deklarowanych podstaw opodatkowania podatkiem dochodowym od osób prawnych za 2001 r. i stwierdzeniu nieprawidłowości w postaci wykazania niewłaściwej kwoty przychodów oraz kosztów uzyskania przychodów, a w konsekwencji - zaniżenia podstawy opodatkowania, a tym samym należnego podatku dochodowego od osób prawnych za okres od [...] do [...] 2001 r., wydał decyzję, w której określił należny podatek dochodowy od osób prawnych za ten okres w kwocie [...] zł. Uzasadniając decyzję organ podatkowy pierwszej instancji wskazał, że spółka z o.o. "A" bezpodstawnie zaliczyła do swych przychodów oraz kosztów uzyskania przychodów przychody i wydatki, które - w rozumieniu przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych - nie stanowią przychodów oraz kosztów uzyskania przychodów spółki, bowiem dotyczą one wspólników. Urząd Skarbowy podkreślił, iż spółka dokonywała rozliczeń w sposób nieprawidłowy, bowiem jako spółka z o.o. w organizacji - nie będąc podatnikiem podatku dochodowego od osób prawnych - połączyła okres swego funkcjonowania jako spółki w organizacji z okresem, kiedy została wpisana do Krajowego Rejestru Sądowego i stała się podatnikiem podatku dochodowego od osób prawnych. Organ podatkowy pierwszej instancji w dalszej części uzasadnienia decyzji wywiódł, iż na podstawie art. 161 § 1 ustawy z dnia 15 września 2000r. Kodeks spółek handlowych (Dz. U. Nr 94 poz. 1037 ze zm.), z chwilą zawarcia umowy spółki z ograniczoną odpowiedzialnością powstaje spółka z ograniczoną odpowiedzialnością w organizacji, która jednak nie posiada osobowości prawnej, bowiem na mocy art. 12 powyższej ustawy uzyskuje ją dopiero z chwilą wpisu spółki z o.o. w organizacji do rejestru sądowego. Z uwagi na powyższe, zgodnie z przepisami art. 1 i 2 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (tekst jednolity: Dz. U z 2000 r. Nr 54, poz. 654 ze zm.), w brzmieniu obowiązującym w 2001 r., spółki kapitałowe w organizacji, jako nie posiadające osobowości prawnej nie były podatnikami podatku dochodowego. Organ podatkowy pierwszej instancji wskazał, iż w przypadku uzyskiwania przychodów i ponoszenia kosztów przez spółki kapitałowe w organizacji, zastosowanie znajduje przepis art. 5 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, zgodnie z którym przychody z udziału w spółce nie będącej osobą prawną podlegają zaliczeniu do przychodów (kosztów) każdego ze wspólników (osób prawnych lub fizycznych). Nadto Urząd Skarbowy wskazał, iż czynności prawne dokonywane przez spółkę kapitałową w organizacji w ramach podjętej działalności gospodarczej są nieważne, albowiem sprzeczne z ustawą Prawo o działalności gospodarczej, która wiąże prowadzenie działalności gospodarczej z wpisem przedsiębiorcy do właściwego rejestru. W ocenie organu, skoro zatem spółka kapitałowa w organizacji nie jest wpisana do KRS, to stosownie do postanowień art. 58 § 1 Kodeksu Cywilnego czynności prawne dokonywane przez nią są nieważne. Do opodatkowania przychodów uzyskanych przez spółki nie mające osobowości prawnej ma zastosowanie - w sytuacji gdy wspólnikami takiej spółki były osoby fizyczne - przepis art. 8 ustawy z dnia 27 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (tekst jednolity: Dz. U. z 2000 r. Nr 14, poz. 176 ze zm.), który stanowi, że przychody z udziału w spółce nie będącej osobą prawną (...) u każdego podatnika określa się proporcjonalnie do jego prawa w udziale w zysku oraz łączy się z pozostałymi przychodami ze źródeł, z których dochód podlega opodatkowaniu. Nie zgadzając się z decyzją organu pierwszej instancji Spółka "A" złożyła odwołanie, w którym wniosła o uchylenie w całości decyzji Urzędu Skarbowego. Wskazała, iż z chwilą zawarcia umowy spółki, powstaje spółka z o.o. w organizacji, która może we własnym imieniu nabywać prawa, zaciągać zobowiązania, pozywać i być pozywana, przy czym do spółki kapitałowej w organizacji stosuje się przepisy dotyczące danego typu spółki po jej wpisie do rejestru. Powyższe pozwala uznać, że zarówno zasady rachunkowości - art. 2 ust.1 pkt. 1 ustawy o rachunkowości, jak i podmiotowość podatkowa spółek z o.o. w organizacji jest taka sama jak spółek z o.o.; są to te same spółki prawa handlowego, przy czym spółka kapitałowa w organizacji posiada osobowość prawną ułomną, a pełną nabywa po wpisie do rejestru. Dalej w odwołaniu spółka stwierdziła, iż z punktu widzenia zasad rachunkowości oraz kodeksowej idei spółki w organizacji, a więc jej przejściowego charakteru, mającego na celu powstanie i rozpoczęcie właściwej działalności przez spółkę z o.o., spółka w organizacji i spółka z o.o. winny być traktowane jako jedna jednostka, zobowiązana do prowadzenia ksiąg rachunkowych. Nadto pełną kontynuację zapisów księgowych, w ocenie spółki, zakładają przepisy art. 12 ust. 1 pkt.1 ustawy o rachunkowości. Argumentując dalej spółka stwierdziła, iż w tej sprawie występuje automatyczna ciągłość, ponieważ przychody i koszty dotyczą tego samego podmiotu, numer REGON, NIP oraz inne dane pozostają bez zmian, a wykreśleniu podlega tylko nazwa "w organizacji", co przesądza o zasadności i logice łącznego rozliczenia okresów działalności spółki od dnia [...] 2001 r. do [...] 2001 r. Zdaniem spółki nie można - mając na względzie powyższe - traktować kosztów i przychodów spółki z o.o. w organizacji jako przychodów i kosztów wspólników. Argumentem przemawiającym za powyższym jest fakt zmiany ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, w której ustawodawca umieścił spółki w organizacji jako podmiot opodatkowania, czyli dostosował ustawę do nazewnictwa i idei zawartych w Kodeksie spółek handlowych. Natomiast - w ocenie spółki - fakt, że powyższego zapisu nie było jeszcze w roku 2001 nie oznacza automatycznie, że spółki z o.o. w organizacji nie były podmiotem praw i obowiązków określonych w ustawie o podatku dochodowym od osób prawnych, bowiem w momencie powstania ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych i jej zmian ustawodawca nie mógł uwzględnić spółki kapitałowej w organizacji, bowiem taka przejściowa forma działania spółki została wprowadzona dopiero w [...] 2001 r. W decyzji z dnia [...] r. utrzymującej zaskarżoną decyzję organu pierwszej instancji, Izba Skarbowa stwierdziła, iż - w świetle zarzutów spółki i jej uwag - zaskarżona decyzja Urzędu Skarbowego jest zgodna z prawem , a analiza akt sprawy nie ujawniła wad, które mogłyby mieć wpływ na podjęte rozstrzygnięcie. Odnosząc się do zarzutów odwołania Izba powtórzyła argumentację zawartą w decyzji pierwszoinstancyjnej, wskazując nadto, iż zmiana przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, skutkująca uznaniem za podatników również spółki kapitałowe w organizacji, nie wywołała żadnych konsekwencji podatkowych dla skarżącej spółki, albowiem nastąpiła po nabyciu przez spółkę "A" osobowości prawnej. Przed dniem nowelizacji przepisy powyższej ustawy nie dotyczyły spółek kapitałowych w organizacji. Nie mogły mieć zdaniem Izby zastosowania do skarżącej spółki, bowiem nie posiadała ona - z definicji - osobowości prawnej, która uzyskała dopiero z chwilą wpisu do rejestru. Z tego względu Izba orzekła o utrzymaniu w mocy decyzji organu pierwszej instancji. W skardze na decyzję Izby Skarbowej "A" sp. z o.o. powtórzyła zarzuty i argumentację zawartą w odwołaniu od decyzji pierwszej instancji, zarzucając nadto organowi odwoławczemu błędną interpretację i zastosowanie przepisu art. 1 i art. 5 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Wniosła o uchylenie zaskarżonej decyzji i zasądzenie kosztów postępowania. W uzasadnieniu dodatkowo skarżąca spółka wywiodła, iż o dostosowawczym charakterze zmiany w przepisach ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych i ich zastosowaniu do będących dotychczas spółkami w organizacji spółek kapitałowych świadczy również wezwanie Urzędu Skarbowego z dnia [...]2001 r. mające na celu poprawienie - uzupełnienie deklaracji CIT-2 za [...] 2001 r., wystawionej (podobnie jak wszystkie deklaracje w okresie [...]-[...]) przez spółkę z o.o. w organizacji. Powyższe utwierdziło skarżącą w przekonaniu o prawidłowości dokonywanych przez nią rozliczeń i traktowania spółki z o.o. w organizacji, jako podatnika podatku dochodowego od osób prawnych. W końcowej części skargi skarżąca spółka podniosła również, iż niedopatrzenia i opóźnienia w regulacjach ustaw towarzyszących , w tym m.in. w ustawie o podatku dochodowym od osób prawnych, które powinny zostać znowelizowane jednocześnie z wprowadzeniem nowych regulacji przepisów Kodeksu spółek handlowych, nie mogą narażać podatnika na negatywne konsekwencje opóźnień legislacyjnych, wynikające z niekorzystnych dla podatnika interpretacji dokonywanych przez organy skarbowe. W odpowiedzi na skargę Izba Skarbowa podtrzymała swe dotychczasowe stanowisko, uzupełniając je o wywód dotyczący osobowości prawnej, oparty o treść przepisu art. 33 Kodeksu cywilnego. Wniosła o oddalenie skargi, jako nieuzasadnionej. Na rozprawie strona skarżąca podtrzymała zarzuty i wnioski skargi, a pełnomocnik organu odwoławczego wniósł o oddalenie skargi, wskazując, że wprawdzie organy podatkowe miały w 2001 r. problemy z ustaleniem podatkowo-prawnego statusu spółek w organizacji, ale nie zmienia to faktu, że ówczesny stan prawny nie pozwalał na potraktowanie ich jako podatników podatku dochodowego od osób prawnych. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Stan faktyczny rozpoznawanej sprawy jest bezsporny i jednoznaczny. Wynika z niego, że zawiązana aktem notarialnym Rep. [...] Nr [...] z dnia [...] 2001 r. spółka z ograniczoną odpowiedzialnością "A" z siedzibą w D. funkcjonowała przez okres od zawarcia umowy do zarejestrowania w Krajowym Rejestrze Sądowym w dniu [...] 2001 r. jako spółka z ograniczoną odpowiedzialnością w organizacji. Za ten okres, a także za okres od [...] do [...] 2001 r. Spółka dokonała rozliczeń z tytułu podatku dochodowego od osób prawnych. Istotą sporu pomiędzy skarżącą Spółką "A" a organami podatkowymi jest kwestia, czy w stanie prawnym obowiązującym w 2001 r. spółka w organizacji była podatnikiem podatku dochodowego od osób prawnych. Instytucję spółek kapitałowych (z ograniczoną odpowiedzialności i akcyjnych) w organizacji wprowadziła ustawa z dnia 15 września 2000 r. - Kodeks spółek handlowych (Dz. U. Nr 94, poz. 1037), szczegółowo określając ich istotę, zasady tworzenia i działania. W art. 11 § 1 przyznano spółkom w organizacji zdolność prawną. Natomiast w art. 12 jednoznacznie i wyraźnie przesądzono iż osobowość prawną spółka z ograniczoną odpowiedzialnością w organizacji albo spółka akcyjna w organizacji uzyskuje z chwilą wpisu do rejestru. Powyższe uregulowanie nie pozostawia wątpliwości, że spółka kapitałowa w organizacji nie jest osoba prawną. Ustawa z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (tekst jednolity: Dz. U. z 2000 r. Nr 54, poz. 654 ze zm) w brzmieniu obowiązującym w roku podatkowym 2001 r. określała, że reguluje opodatkowanie podatkiem dochodowym dochody osób prawnych (art. 1 ust. 1), a jej przepisy mają również zastosowanie do jednostek organizacyjnych nie mających osobowości prawnej, z wyjątkiem spółek nie mających osobowości prawnej (art. 1 ust. 2). Powyższy zakres podmiotowy ustawy został zmieniony ustawą z dnia 6 września 2001 r. (Dz. U. Nr 106, poz. 1150), mocą której art. 1 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych otrzymał brzmienie "ustawa reguluje opodatkowanie podatkiem dochodowym dochodów osób prawnych i spółek kapitałowych w organizacji, zwanych dalej podatnikami". Zmiana powyższa weszła w życie z dniem 1 stycznia 2002 r. Nie sposób nie przyznać racji stronie skarżącej, że w okresie 2001 r. uregulowania podatkowe pozostały w tyle za zmianą prawa handlowego, w szczególności poprzez nieuwzględnienie faktu istnienia spółek kapitałowych w organizacji i właściwego uregulowania ich sytuacji podatkowo-prawnej. Jednak mimo tego iż status tych spółek jest bardzo zbliżony do statusu osoby prawnej, nie można podzielić stanowiska skarżącej spółki, że była ona w okresie pozostawania spółką w organizacji tj. od [...] do [...] 2001 r. podatnikiem podatku dochodowego od osób prawnych. Na przeszkodzie stoi bowiem wyraźne określenie w powołanym wyżej przepisie art. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych podmiotu opodatkowania tym podatkiem. Podmiotem są osoby prawne i inne jednostki organizacyjne, jednak z wyłączeniemg spółek nie mających osobowości prawnej. Skoro bezsprzecznie spółka kapitałowa w organizacji nie jest osoba prawną, a równocześnie jest spółką - to wykluczone jest wyinterpretowanie z tak sformułowanego przepisu, że obejmuje on także spółki kapitałowe w organizacji. Spółki nie mające osobowości prawnej zostały bowiem w sposób wyraźny wyłączone z podmiotowego zakresu podatku dochodowego od osób prawnych. Decydujące znaczenie ma w tym względzie fakt, że w polskim systemie prawnym ostatecznie przesądzona została zasada iż obowiązek podatkowy musi być określony w ustawie. Ma ona obecnie rangę zasady konstytucyjnej, określonej w art. 217 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej, który stanowi, że " nakładanie podatków, innych danin publicznych, określanie podmiotów, przedmiotów opodatkowania i stawek podatkowych, a także zasad przyznawania ulg i umorzeń oraz kategorii podmiotów zwolnionych od podatków następuje w drodze ustawy". Nie ma więc wątpliwości, że wszystkie, zasadnicze elementy stosunku podatkowoprawnego muszą być uregulowane ustawowo. Dotyczy to także zakresu podmiotowego podatku. W stanie prawnym obowiązującym do końca 2001 r. objęcie opodatkowaniem podatkiem dochodowym od osób prawnych spółki kapitałowej w organizacji nie jest możliwe w drodze interpretacji ustawy regulującej ten podatek. Istniała w tym zakresie luka prawna, która nie była możliwa do usunięcia w drodze wykładni przepisów. Poszerzenie kręgu podmiotów objętych powyższym podatkiem wymagało uregulowania ustawowego, co ustawodawca uczynił, choć z opóźnieniem, powodującym wyłączenie z zakresu opodatkowania podatkiem dochodowym od osób prawnych spółek w organizacji w okresie do [...] 2001 r. Odnosząc się do argumentów strony skarżącej trzeba także przypomnieć, że obowiązek podatkowy nie może być wyinterpretowany pośrednio z przepisów innych ustaw, w tym Kodeksu spółek handlowych czy nawet ustawy o rachunkowości. Mając powyższe ustalenia na uwadze, Sąd stanął na stanowisku, że ówcześnie obowiązujący art. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych nie pozwalał na uznanie, że opodatkowaniu tym podatkiem podlegają spółka kapitałowe w organizacji. Z tego względu decyzje podatkowe, wydane w niniejszej sprawie przez organy obu instancji, nie naruszają prawa, co skutkuje oddaleniem skargi Spółki "A" jako nieuzasadnionej, o czym Sąd orzekł na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. nr 153, poz. 1270).