I SA/Ka 967/03

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Ewa Madej, Sędzia NSA Stanisław Bogucki (sprawozdawca), Sędzia WSA Krzysztof Winiarski, Protokolant Maciej Ćwiertniak, po rozpoznaniu w dniu 7 maja 2004 r. na rozprawie sprawy ze skargi "A" z siedzibą w K. na decyzję Izby Skarbowej w K. z dnia [...] r. nr [...] w przedmiocie odmowy wznowienia postępowania administracyjnego w sprawie określenia wysokości podatku dochodowego od osób prawnych oddala skargę; Izba Skarbowa w K., decyzją z dnia [...] r., nr [...] , działając na podstawie art. 233 § 1 pkt 1 oraz ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. Nr 137, poz.926 z późn. zm.), utrzymała w mocy decyzję Pierwszego Urzędu Skarbowego w K. z dnia [...] r., nr [...], odmawiającą uchylenia decyzji ostatecznej Pierwszego Urzędu Skarbowego w K. z dnia [...] r., nr [...], określającej "A" w K. wysokość należnego podatku dochodowego od osób prawnych za 1997 r. w kwocie [...] zł, wysokość zaległości w podatku dochodowym od osób prawnych za 1997 r. w kwocie [...] zł oraz wysokość należnych odsetek od w.w. zaległości podatkowej w kwocie [...] zł i zaległości we wpłatach należnych zaliczek na przestrzeni 1997 r. w kwocie [...] zł. Uzasadniając rozstrzygnięcie Izba Skarbowa w pierwszej kolejności przestawiła stan faktyczny, z którego wynika, że Pierwszy Urząd Skarbowy w K., postanowieniem z dnia [...] r., nr [...] , wznowił na wniosek "A" z dnia [...] 2002 r. (uzupełniony pismami z dnia [...] 2002 r., [...] 2002 r. i [...] 2002 r.) postępowanie w sprawie zakończonej decyzją ostateczną Pierwszego Urzędu Skarbowego w K. z dnia [...] r., nr [...], określającą należny podatek dochody od osób prawnych za 1997 r., zaległość podatkową z w.w. tytułu wraz z odsetkami za zwłokę od w.w. zaległości podatkowej i należnych zaliczek na przestrzeni 1997 r. Po przeprowadzeniu postępowania w w.w. sprawie Pierwszy Urząd Skarbowy w K. wydał decyzję z [...] r., nr [...], odmawiającą uchylenia swojej decyzji ostatecznej z dnia [...] r., nr [...]. Pismem z dnia [...] 2003 r. strona odwołała się od tej decyzji Pierwszego Urzędu Skarbowego w K., zarzucając organowi pierwszej instancji błędne ustalenie stanu faktycznego i prawnego, a w szczególności nieuwzględnienie faktu, że statut, który został przedłożony przez "A" Pierwszemu Urzędowi Skarbowemu, zawiera identyczne postanowienia dotyczące określenia celu fundacji ("ochrona zdrowia i środowiska naturalnego"), które zawarte są w treści statutu znajdującego się w sądzie rejestrowym od 1993 r.. W związku z powyższym strona wniosła o uchylenie przedmiotowej decyzji organu pierwszej instancji. Po rozpatrzeniu zarzutów zawartych w odwołaniu Izba Skarbowa nie znalazła podstaw do uwzględnienia żądania strony, tj. do uchylenia decyzji Pierwszego Urzędu Skarbowego z dnia [...] r., nr [...], oceniając zarzuty zawarte w odwołaniu jako bezzasadne w świetle art. 240 § 1 pkt 5 Ordynacji podatkowej, wskazując, że w rozpatrywanej sprawie nie miała miejsca żadna z przesłanek z powołanego artykułu. W nawiązaniu do zarzutu odwołującej się fundacji, dotyczącego błędnego ustalenia stanu faktycznego odnośnie treści statutu fundacji Izba Skarbowa wyjaśniła, że pismami z dnia [...] 2002 r. oraz z dnia [...] 2002 r. Pierwszy Urząd Skarbowy w K. zwrócił się do Sądu Rejestrowego w K. Wydział VIII Gospodarczy Krajowego Rejestru Sądowego o wyjaśnienie wątpliwości związanych ze zgodnością zapisów statutowych ze stosowną dokumentacją będącą w dyspozycji tego Sądu. Izba Skarbowa stwierdziła, że z odpowiedzi udzielonych przez Sąd Rejestrowy w pismach z [...] 2002 r. i [...] 2002 r. wynika, że "A" wpisano do Rejestru Fundacji postanowieniem z dnia [...] r. Wpis do rejestru zawiera określenie celów statutowych zgodnych z zapisem zawartym w akcie notarialnym o ustanowieniu Fundacji z dnia [...] 1992 r., Rep. [...] nr [...], w którym stosownie do § 3 celem Fundacji jest "organizowanie i finansowanie badań nad możliwościami i warunkami przekształceń w strukturze przemysłu metalowego i handlu zagranicznego w szczególności na terenie [...] oraz wspieranie i finansowanie działań inicjujących przedsięwzięcia restrukturyzacyjne tych gałęzi, promocja eksportu, a także finansowanie przedsięwzięć i procesów prywatyzacyjnych". Izba Skarbowa zwróciła uwagę, że również z postanowienia Sądu Rejonowego w K. o wpisie Fundacji do Rejestru Stowarzyszeń i Innych Organizacji Społecznych i Zawodowych, Fundacji, Publicznych Zakładów Opieki Zdrowotnej z dnia [...] 2001 r., nr sprawy [...], wynika że w Dział 3 rubryka 3 - Cel działania, zawiera zapis określający zakres działania Fundacji, zgodny z treścią w.w. aktu notarialnego ustanawiającego "A". Zmiana celu działania Fundacji nie została zarejestrowana zatem w Krajowym Rejestrze Sądowym, a od postanowienia Sądu Rejestrowego w K. z [...] r. Fundacja nie wniosła apelacji. Izba Skarbowa uznała, że akt rejestrowych Fundacji wynika, że podatnik nie dokonał prawnie skutecznej zmiany celu Fundacji. Reasumując Izba Skarbowa stwierdziła, że tak określony cel działania Fundacji nie daje podstawy do skorzystania przez Fundację ze zwolnienia określonego w art. 17 ust. 1 pkt 4 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych, według którego wolne od podatku są dochody podatników, których celem jest działalność (...) w zakresie ochrony środowiska, ochrony zdrowia (...). W końcowej części uzasadnienia Izba Skarbowa zauważyła, że statutowy zapis celu odwołującej się Fundacji, który stanowi istotę wniesionych przez nią zarzutów, jest od początku prowadzonego postępowania podatkowego jedynym przedmiotem sporu pomiędzy podatnikiem a organami orzekającymi w sprawie. Zdaniem Izby Skarbowej, uzasadnienie decyzji organu I instancji wyjaśnia zasadność przesłanek, jakimi kierowano się przy załatwianiu sprawy, a zgromadzony w postępowaniu materiał dowodowy stanowi prawną i faktyczną podstawę do stwierdzenia, że zarejestrowany przez sąd cel statutowy Fundacji nie zawierał w 1997 r. zapisu o działalności w zakresie ochrony zdrowia i środowiska naturalnego. W efekcie Izba Skarbowa uznała, że wbrew stanowisku odwołującej się Fundacji, nie pojawiły się żadne nowe okoliczności ani nowe dowody nie znane organowi w dniu wydania decyzji podatkowej, mające wpływ na rozstrzygnięcie w sprawie. W skardze na powyższą decyzję Izby Skarbowej w K., skierowanej do Naczelnego Sądu Administracyjnego Ośrodka Zamiejscowego w Katowicach z siedzibą w Giwicach, skarżąca "A", wnosząc o uchylenie zaskarżonej decyzji, jako niezgodnej z prawem, zarzuciła naruszenie prawa procesowego, tj. art. 240 ust. 1 pkt 5 Ordynacji podatkowej, a także naruszenie materialnego prawa podatkowego, tj. art. 17 ust. 1 pkt 4 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Wskazała, że nową okolicznością i zarazem dowodem nie znanym uprzednio organom podatkowym było ujawnienie treści § 6 zapisu Statutu Fundacji, określającego jej cel. W tejże jednostce redakcyjnej statutu wskazano, że celem działalności skarżącej Fundacji jest m.in. wspieranie ochrony zdrowia i środowiska naturalnego. Skarżąca podkreśliła, że statut zawierający w.w. zapis znajdował się w aktach Sądu Rejestrowego od chwili rejestracji Fundacji, tj. od dnia [...] 1993 r. Skarżąca zaznaczyła, że cel Fundacji, określony w statucie, był doprecyzowaniem celu określonego w akcie założycielskim. Strona zarzuciła Izbie Skarbowej pominięcie faktu realizowania darowizn na rzecz ochrony zdrowia i środowiska naturalnego, skutkiem czego zastosowane sankcje podatkowe zagrażają bytowi prawnemu Fundacji. W dalszej części strona skarżąca nie zgodziła się ze stanowiskiem organu, wskazując na dokonaną błędną ocenę faktycznie realizowanych celów Fundacji, w kontekście postanowień aktu założycielskiego oraz statutu. Zaakcentowała, że Fundacja dla realizacji swoich celów mogła prowadzić różne formy działalności, w tym również pozagospodarcze. Wskazała przy tym, że przez użyte w art. 17 ust. 1 pkt 4 określenie "których celem statutowym jest działalność" należy rozumieć nie tylko bezpośrednie prowadzenie przez daną jednostkę organizacyjną, np. placówki oświatowej czy kulturalnej, lecz także wspierania takiej działalności, co w konkretnym przypadku Fundacja czyniła, przekazując określone kwoty na rzecz ochrony zdrowia i ochrony środowiska. W konkluzji skarżąca po raz kolejny zaznaczyła, że określony w statucie cel Fundacji mieścił się w zakresie objętym treścią art. 17 ust. 1 pkt 4 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, wszystkie decyzje w zakresie udzielania pomocy potrzebującym z środków Fundacji, zatwierdzane były przez Radę Fundacji, w skład której wchodzili fundatorzy i ich przedstawiciele. Fakt ten – w ocenie skarżącej – miał potwierdzać, że intencje fundatorów i rzeczywisty cel założenia oraz działania Fundacji były zgodne z celami wpisanymi do aktu założycielskiego i statutu. Powołując się na swoje wyjaśnienia dotyczące zgodności celów Fundacji z treścią art. 17 ust. 1 pkt 4 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, skarżąca poddała po ocenę fakt, że w 1997 r. otrzymała od spółki "A2" darowiznę pieniężną w wysokości [...] zł z przeznaczeniem na działalność statutową, którą częściowo przeznaczyła na dotacje ukierunkowane na ochronę zdrowia, a częściowo na zakupienie papierów wartościowych. Skarżąca podniosła, że zakupienie papierów wartościowych, której cel statutowy mieści się w dyspozycji art. 17 ust. 1 pkt 4 w.w. ustawy, jest wolne od podatku dochodowego, co wynika z uchwały Sądu Najwyższego z dnia 13 marca 2002 r., sygn. akt SN III ZP 21/01. W odpowiedzi na skargę Izba Skarbowa w K. wniosła o jej oddalenie, stwierdzając iż nie istnieją przesłanki wznowienia postępowania określone w art. 240 § 1 pkt 5 Ordynacji podatkowej, nie pojawiły się żadne nowe okoliczności ani dowody nie znane organowi w dniu wydania decyzji podatkowej, mające wpływ na rozstrzygnięcie w sprawie. Organ odwoławczy podkreślił, że statutowy zapis celu Fundacji, który stanowił istotę podnoszonych przez nią zarzutów, był od początku prowadzonego postępowania podatkowego jedynym przedmiotem sporu pomiędzy podatnikiem, a organami orzekającymi w sprawie. Organ odwoławczy zaakcentował, że zgromadzony w postępowaniu materiał dowodowy stanowił prawną i faktyczną podstawę do stwierdzenia, że zarejestrowany przez sąd cel statutowy Fundacji nie zawierał w 1995 r. zapisu o działalności w zakresie ochrony zdrowia i środowiska naturalnego. Wojewódzki Sąd Administracyjny rozważył, co następuje: Skarga na decyzję Izby Skarbowej w K. z dnia [...] r., nr [...] , została złożona przez "A" z siedzibą w K. do Ośrodka Zamiejscowego w Katowicach Naczelnego Sądu Administracyjnego w dniu 30 kwietnia 2003 r. i winna była zostać rozpatrzona na podstawie przepisów ustawy z dnia 11 maja 1995 r. o Naczelnym Sądzie Administracyjnym (Dz.U. Nr 74, poz. 368 ze zm.). Należy jednak zauważyć, że wyżej cytowana ustawa o Naczelnym Sądzie Administracyjnym straciła moc z dniem 1 stycznia 2004 r., na podstawie art. 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Przepisy wprowadzające ustawę – Prawo o ustroju sądów administracyjnych i ustawę – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. Nr 153, poz. 1271 ze zm. Dz.U. z 2002 r. Nr 240 , poz. 2052). W myśl art. 85 ostatnio cytowanej ustawy, z dniem 1 stycznia 2004 r. utworzono w Warszawie i w miejscowościach, w których miały siedziby ośrodki zamiejscowe Naczelnego Sadu Administracyjnego, wojewódzkie sądy administracyjne na podstawie ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz.U. Nr 153, poz. 1259) oraz zniesiono ośrodki zamiejscowe Naczelnego Sadu Administracyjnego. Stosownie do art. 97 §1 w.w. ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Przepisy wprowadzające ustawę – Prawo o ustroju sądów administracyjnych i ustawę – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, sprawy, w których skargi zostały wniesione do Naczelnego Sądu Administracyjnego przed dniem 1 stycznia 2004 r. i postępowanie nie zostało zakończone, podlegają rozpoznaniu przez właściwe wojewódzkie sądy administracyjne na podstawie ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. Nr 153, poz. 1270). Na podstawie § 1 pkt 4 Rozporządzenia Prezydenta Rzeczypospolitej Polskiej z dnia 25 kwietnia 2003 r. w sprawie utworzenia wojewódzkich sądów administracyjnych oraz ustalenia ich siedzib i obszarów właściwości (Dz.U. Nr 72, poz. 652), dla obszaru województwa śląskiego utworzony został Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach. Wypada zauważyć, że stosownie do treści przepisu art. 145 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. Nr 153, poz. 1270) skarga na decyzję lub postanowienie podlega uwzględnieniu, gdy zaskarżone rozstrzygnięcie dotknięte jest wadami skutkującymi jego nieważność lub niezgodność z prawem albo gdy narusza ono prawo w sposób dający podstawę do wznowienia postępowania bądź w sposób, który ma wpływ (w przypadku naruszenia prawa procesowego wpływ istotny) na wynik sprawy. Regulacja taka oznacza zatem, że nie każde naruszenie prawa daje podstawę do uwzględnienia skargi. Skarga uwzględniona może być bowiem tylko wtedy, gdy stwierdzone uchybienia będą rażące lub co najmniej istotne. W rozpatrywanej sprawie sytuacja tak nie zachodzi, albowiem wbrew podniesionym w skardze zarzutom zaskarżona decyzja nie narusza prawa. Istotą zaistniałego sporu jest rozstrzygnięcie kwestii, czy w rozpatrywanej sprawie istniały przesłanki wznowienia postępowania zakończonego ostateczną decyzją Izby Skarbowej, a w szczególności czy wyszły na jaw istotne dla sprawy nowe okoliczności faktyczne lub nowe dowody istniejące w dniu wydania decyzji nie znane organowi, który wydał decyzję (art. 240 § 1 pkt 5 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - Dz. U. Nr 137, poz. 926 z późn. zm.). Instytucja wznowienia postępowania jest trybem postępowania nadzwyczajnego, służącego wzruszaniu decyzji ostatecznych organów podatkowych. Wynika z tego wyjątkowy charakter wznowienia, prowadzącego do ponownego rozpatrzenia sprawy już zakończonej decyzją ostateczną, wyłącznie w celu sprawdzenia, czy jakaś z wad wymienionych w art. 240 § 1 Ordynacji podatkowej, nie wpłynęła na treść decyzji. Przepis ten, w sposób enumeratywny wymienia przesłanki wznowienia postępowania, w tym w.w. przesłankę podnoszoną przez stronę skarżącą. Organ, do którego wpłynęło żądanie strony wznowienia postępowania, obowiązany jest zweryfikować czy istnieje przesłanka wznowienia wymieniona w powołanym wyżej przepisie, nie może natomiast na tym etapie (badania dopuszczalności wznowienia) dokonywać ponownej oceny merytorycznej sprawy rozstrzygniętej ostateczną decyzją. Również sąd administracyjny, do którego wpłynęła skarga na decyzje rozstrzygające o odmowie wznowienia postępowania, bada te rozstrzygnięcia wyłącznie pod kątem ich zgodności z przepisami regulującymi możliwość dopuszczalności trybu nadzwyczajnego, jakim jest wznowienie postępowania. Sąd nie może dokonać w tym wypadku powtórnej oceny merytorycznej ostatecznej decyzji Izby Skarbowej w K. z dnia [...] r., określającej m.in. należny podatek dochodowy od osób prawnych za 1997 r., a z ustaleniami której to decyzji de facto polemizuje strona skarżąca. Odnosząc się zatem do zasadniczego wątku rozpatrywanego sporu, należy stwierdzić, że strona skarżąca nie wykazała istnienia jakiejkolwiek przesłanki wznowienia postępowania, określonej w art. 240 § 1 ustawy Ordynacja podatkowa, a zwłaszcza przesłanki wymienionej w punkcie 5 tego przepisu. Powyższy przepis pozwala wznowić postępowania w przypadku, gdy wyjdą na jaw istotne dla sprawy nowe okoliczności faktyczne lub nowe dowody istniejące w dniu wydania decyzji nieznane organowi, który wydał decyzję. Taką okolicznością nie jest nowa wykładnia przepisów prawa materialnego (w tym art. 17 ust. 1 pkt 4 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych), jak też ewentualne nowe wnioski wypływające z analizy zebranego wcześniej materiału dowodowego. Użyte w art. 240 § 1 pkt 5 Ordynacji podatkowej określenie "wyjdą na jaw" oznacza, że istotny jest moment ujawnienia danego dowodu lub okoliczności, czyli udostępnienia ich organowi, a nie moment faktycznego zapoznania się z nimi przez pracownika organu (por. wyrok NSA z 26 kwietnia 2000 r., sygn. akt III S.A. 1454/99). Strona skarżąca akcentuje, że nowym dowodem jest statut Fundacji, w którym § 6 wskazuje na cel obejmujący, od momentu jej rejestracji, dokonanej w 1993 r., wspieranie ochrony zdrowia i środowiska naturalnego. Zdaniem Sądu, powyższe twierdzenie nie znajduje oparcia w zebranym materiale dowodowym, co więcej dokumenty zaliczone przez organy podatkowe do dowodów, a pozyskane w związku z prowadzonym postępowaniem podatkowym, zakończonym następnie ostateczną decyzją Izby Skarbowej z dnia [...] r., obejmowały również statut Fundacji oraz uchwały Rady Fundacji w sprawie jego zmiany. Na etapie postępowania podatkowego dokonano analizy właściwych dokumentów źródłowych i wyciągnięto z tego określone wnioski. Fakt ten sprawia, że nie można mówić o ujawnieniu nowego dowodu w postaci statutu, nieznanego organowi wydającemu decyzję, skoro wydając przedmiotowe rozstrzygnięcie, oparł się on właśnie na tym dowodzie. Podkreślono to wyraźnie w uzasadnieniu decyzji Izby Skarbowej z dnia [...] r. Okoliczność, że organ ewentualnie źle zinterpretował postanowienie statutu, w kontekście powołanego wyżej przepisu ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, nie podlega ocenie w postępowaniu mającym na celu zbadanie dopuszczalności wznowienia postępowania. Należy także zwrócić uwagę na okoliczności dodatkowo potwierdzające niezasadność skargi. Postanowieniem z dnia [...] r. Sąd Rejonowy dla miasta stołecznego Warszawy XVI Wydział Gospodarczy wpisał do rejestru fundacji "A", jednocześnie zaznaczając (w rubryce drugiej), że jej celem jest "organizowanie i finansowanie badań nad możliwościami i warunkami przekształceń w strukturze przemysłu metalowego i handlu zagranicznego w szczególności na terenie [...] oraz wspierania i finansowanie działań inicjujących przedsięwzięcia restrukturyzacyjne tych gałęzi, promocja eksportu, a także finansowanie przedsięwzięć i procesów prywatyzacyjnych". Cel ten przeniesiony został do rejestru z brzmienia § 3 Oświadczenia fundatorów o ustanowieniu Fundacji, złożonego w formie aktu notarialnego dnia [...] 1992 r. (Rep. [...] nr [...] ). W aktach sprawy znajduje się akt notarialny z dnia [...] 1999 r. (Rep. [...] nr [...]), zawierający oświadczenie fundatorów w sprawie zmiany Oświadczenia o ustanowieniu Fundacji, w którym stawający nadali nową treść § 3 Oświadczenia o ustanowieniu Fundacji z dnia [...] 1992 r., w brzmieniu: "Celem Fundacji jest organizowanie i finansowanie badań nad możliwościami i warunkami przekształceń w strukturze przemysłu maszynowego i hutnictwa na terenie kraju, a w szczególności województwa [...] oraz wspieranie działań inicjujących przedsięwzięcia restrukturyzacyjne tych gałęzi, a także wspierania rozwoju infrastruktury społecznej i procesów prywatyzacyjnych, a w szczególności ochrony środowiska naturalnego i ochrony zdrowia". Z protokołu z nadzwyczajnego posiedzenia Rady Fundacji, odbytego w dniu [...] 1999 r., wynika że w tym dniu podjęta została m.in. uchwała w sprawie nadania nowego brzmienia § 6 ust. 1 statutu Fundacji, uwzględniającego nowy zakres celu, określony aktem notarialnym z [...] 1999 r. Za słuszne zatem należy uznać stanowisko Naczelnego Sądu Administracyjnego, wyrażone w powołanym wyżej wyroku z dnia 4 lipca 2003 r., sygn. akt I SA/Ka 910/02, sprowadzające się do stwierdzenia, że objęta zwolnieniem podatkowym działalność została wprowadzona do statutu Fundacji dopiero [...] 1999 r., a twierdzenie strony skarżącej, jakoby cele Fundacji polegające w szczególności na ochronie zdrowia i środowiska naturalnego, były wymienione w statucie od chwili wpisania Fundacji do rejestru, mijało się z prawdą. W tej sytuacji skarga nie znajduje uzasadnionych podstaw, wobec czego podlega oddaleniu na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. nr 153, poz. 1270) w związku z art. 97 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Przepisy wprowadzające ustawę - Prawo o ustroju sądów administracyjnych i ustawę - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. Nr 153, poz. 1271).