I SAB/Gl 4/09

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Przemysław Dumana, Sędzia WSA Teresa Randak (spr.), Sędzia NSA Małgorzata Wolf-Mendecka, Protokolant apl. radc. Łukasz Pstrowski, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 21 lipca 2009 r. sprawy ze skargi G. F. na bezczynność Naczelnika Urzędu Skarbowego w T. w przedmiocie zastawu skarbowego (nr zastawu [...] z dnia [...]). oddala skargę. Pismem z dnia [...] Nr [...] Naczelnik Urzędu Skarbowego w T. – stanowiącym odpowiedź na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa – stwierdził, że zarzuty zobowiązanego G.F. w sprawie prowadzonej egzekucji administracyjnej związanych z wnioskiem o wykreślenie wpisu z rejestru zastawów skarbowych ustanowionego w dniu [...] Nr [...] nie zasługują na uwzględnienie. Jak wskazał organ I instancji pełnomocnik zobowiązanej domagał się wykreślenia przedmiotowego zastawu skarbowego w związku z wygaśnięciem zobowiązania podatkowego określonego decyzją z dnia [...] Nr [...], dla zabezpieczenia którego ustanowiono zastaw. Organ I instancji odwołał się do wyroku WSA w Opolu z dnia 8 listopada 2006 r. sygn. akt I SA/Op 210/06 wskazując, że pisma o wykreślenie zastawów skarbowych należy traktować jako wezwanie do usunięcia naruszenia prawa złożone w trybie art. 52 § 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi ( Dz. U. Nr 153, poz. 1270 z późn. zm. ) – w dalszej części uzasadnienia określanej zamiennie skrótem "ppsa". Kontynuując, organ odwołał się do regulacji zawartej w treści art. 21 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa ( Dz. U. Nr 8, poz. 60 z 2005 r. z późn. zm. ) – w dalszej części uzasadnienia określanej zamiennie skrótem "O.p." – zgodnie z którą, zobowiązanie podatkowe powstaje z dniem zaistnienia zdarzenia, z którym ustawa wiąże powstanie takiego zobowiązania. Ustawą podatkową, o której mowa w/w przepisie jest m.in. ustawa z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych ( Dz. U. Nr 14, poz. 176 z 2000 r. z późn. zm. ) – w dalszej części uzasadnienia określana zamiennie skrótem "updof" – która w art. 45 ust. 1 nakłada na podatników obowiązek składania urzędom skarbowym zeznania o wysokości osiągniętego dochodu ( poniesionej straty ) w roku podatkowym według ustalonego wzoru w terminie do dnia 30 kwietnia następnego roku. Regulacja ta przesądza, że dniem powstania zobowiązania podatkowego jest termin złożenia zeznania podatkowego, w badanej sprawie dzień 15 kwietnia 2003 r. W tej sytuacji, zastosowanie mają przepisy Ordynacji podatkowej dotyczące skutków ustanowienia zastawu skarbowego, określone w art. 42 § 1 – w stanie prawnym obowiązującym od dnia 1 stycznia 2003 r. Zgodnie z tym przepisem, zastaw skarbowy powstaje z dniem dokonania wpisu w rejestrze zastawów skarbowych. W przedmiotowej sprawie zastawy zostały wpisane w dniu [...]. W niniejszej sprawie został ponadto zawieszony bieg terminu przedawnienia, wskutek wszczęcia z dniem [...] postępowania karnoskarbowego. Zgodnie z art. 70 § 6 pkt 1 O.p – w brzmieniu obowiązującym od dnia 1 stycznia 2003 r. – bieg terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego zostaje zawieszony z dniem wszczęcia postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe, jeżeli podejrzenie popełnienia przestępstwa lub wykroczenia wiąże się z niewykonaniem tego zobowiązania. Datą wszczęcia postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe jest data wydania postanowienia o wszczęciu śledztwa lub dochodzenia – co określone zostało w art. 303 ustawy z dnia 6 czerwca 1997 r. Kodeks postępowania karnego ( Dz. U. Nr 89, poz. 555 z późn. zm. ) – w dalszej części uzasadnienia określany skrótem "Kpk". Przepis ten ma zastosowanie do przestępstw karnoskarbowych na mocy art. 113 § 1 ustawy z dnia 10 września 1999 r. Kodeks karny skarbowy ( Dz. U. Nr 111, poz. 765 z 2007 r. z późn. zm. ), zgodnie z którym w sprawach o przestępstwa i wykroczenia skarbowe stosuje się odpowiednio przepisy Kodeksu postępowania karnego, jeżeli przepisy niniejszego kodeksu nie stanowią inaczej. Termin biegu przedawnienia biegnie od dnia następnego po dniu prawomocnego zakończenia postępowania w sprawie o przestępstwo/wykroczenie skarbowe ( art. 70 § 7 pkt 1 O.p ). Za niezasadny uznał organ I instancji zarzut, że wszczęcie postępowania karnego przeciwko podatnikowi jest bez znaczenia dla przerwania biegu terminu przedawnienia, gdyż w świetle art. 44 § 5 cytowanej ustawy, jeżeli przed upływem podstawowego okresu przedawnienia karalności wszczęto postępowanie przeciwko sprawcy, karalność ustaje z upływem pięciu lat od zakończenia tego okresu. Decydujące zatem znaczenie ma moment wszczęcia postępowania wobec sprawcy, a ocenić go należy na podstawie treści art. 71 § 1 i art. 313 § 1 Kpk. Przekształcenie dochodzenia z fazy in rem w fazę in personam, a tym samym przedłużenie okresu karalności o 5 lat, następuje wraz z wydaniem postanowienia o przedstawieniu zarzutów. Wszczęcie postępowania przeciwko osobie ma formę postanowienia o przedstawieniu zarzutów. Z art. 313 § 1 Kpk wynika, że na wydane postanowienie o przedstawieniu zarzutów składa się: - sporządzenie postanowienia o przedstawieniu zarzutów ( w badanej sprawie opatrzone datą [...] ), - niezwłoczne ogłoszenie go podejrzanemu ( w badanej sprawie w dniu [...] ) - przesłuchanie podejrzanego ( w dniu [...] ). Jak wskazał organ podnoszony przez podejrzanego argument, iż zarzuty nie zostały ogłoszone mu niezwłocznie nie może zostać uwzględniony, a to z tej przyczyny, że oznacza on podjęcie niezwłocznych czynności – po wydaniu postanowienia – umożliwiających podejrzanemu stawiennictwo wynikające z treści art. 75 § 1 Kpk. Jak wskazał organ na termin stawiennictwa został wyznaczony na dzień [...], jednakże zobowiązany – bez usprawiedliwienia przyczyn – nie stawił się w tym terminie. Podejrzany stawił się natomiast w dniu [...] i w tym też dniu zaznajomiono podejrzanego ze stawianym zarzutem. Reasumując, organ stwierdził, że wezwanie do usunięcia naruszenia prawa poprzez wykreślenie zastawu skarbowego z dnia [...] jest bezpodstawne, ponieważ zobowiązanie określone decyzją z dnia [...] Nr [...] nie wygasło, a w odniesieniu do skutków związanych z ustanowieniem zastawu zastosowanie miał przepis art. 70 § 8 Ordynacji podatkowej. Na odmowę wykreślenia zastawu skarbowego Nr [...] ustanowionego dnia [...] zobowiązany G.F. wniósł skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego domagając się: - nakazanie Naczelnikowi Urzędu Skarbowego w T. wykreślenia zastawu skarbowego Nr [...] ustanowionego dnia [...] na ruchomościach stanowiących własność skarżącej, - zasądzenie od organu kosztów postępowania sądowego. Uzasadniając skargę, skarżący wskazał, że: 1) upłynął termin przedawnienia zobowiązania podatkowego, dla zabezpieczenia którego ustanowiony został zastaw, 2) nie wystąpiło żadne zdarzenie, które skutkowałoby przerwaniem lub zawieszeniem biegu terminu przedawnienia, 3) z uwagi na moment powstania zobowiązania podatkowego ( rok 2002 ) i obowiązujące dla takich zobowiązań przepisy Ordynacji podatkowej dotyczące przedawnienia, ustanowienie zastawu skarbowego dla zabezpieczenia takich zobowiązań pozostaje obojętne dla przedawnienia takich zobowiązań – nie ma w takich sytuacjach zastosowania art. 70 § 8 tej ustawy. Kontynuując, skarżący wskazał, że zobowiązanie dla którego ustanowiony został sporny zastaw przedawniło się z dniem [...]. Jak zaznaczyła nie wystąpiły żadne okoliczności, które skutkowałyby bądź to zawieszeniem bądź przerwaniem biegu terminu przedawnienia. Przyznając, że organ podjął pewne czynności, które mogłyby wpłynąć na bieg terminu przedawnienia, jednakże jak podkreślił, przepisy prawa oraz termin podjęcia tych czynności przesądziły o tym, że pozostały one obojętne dla biegu terminu przedawnienia. Jak wskazał organ podatkowy: 1) wszczął postępowanie egzekucyjne i zastosował środek egzekucyjny w postaci zajęcia rachunków bankowych, 2) wszczął postępowanie w sprawie o popełnienie przez skarżącego przestępstwa skarbowego, 3) ustanowił zastaw skarbowy na pojeździe stanowiącym własność skarżącego, 4) złożył wniosek o wpis hipoteki przymusowej na nieruchomości należącej do skarżącego. W dalszej kolejności skarżący odniósł się do wpływu wskazanych powyżej czynności na bieg terminu przedawnienia oraz ich bezskuteczności – jego zdaniem – w zakresie czy to przerwania, czy zawieszenia tego biegu. W tym zakresie skarżący wskazał, że dwa tytuły wykonawcze o numerach [...], [...] zostały wydane w dniu [...] i na ich podstawie zostały skierowane do rachunków bankowych zajęcia z dnia [...] Nr [...], Nr [...] do dwóch banków tj. Banku A i Banku B S.A. oraz do wierzytelności skarżącego z tytułu wynagrodzenia w C Spółki z o.o. z siedzibą w T. Skarżący został poinformowany o zastosowaniu powyższych środków egzekucyjnych w dniu [...] tj. w dniu doręczenia zawiadomienia o dokonanych zajęciach. Odwołując się do regulacji zawartej w art. 70 § 4 Ordynacji podatkowej skarżący podkreślił, że zastosowanie w/w środków egzekucyjnych nie spowodowało przerwania biegu terminu przedawnienia, gdyż podatnik został poinformowany o zastosowaniu środka egzekucyjnego po upływie okresu przedawnienia tj. w momencie, gdy zobowiązanie już wygasło. Strona skarżąca zaakcentowała, że dla wywołania skutku w postaci przerwania biegu terminu przedawnienia zobowiązania koniecznym jest wystąpienie łączne dwóch przesłanek, przed upływem terminu tj. zastosowania środka egzekucyjnego oraz poinformowania o jego zastosowaniu podatnika, co w niniejszej sprawie nie miało miejsca. Skarżący na poparcie tego twierdzenia wskazał na wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 31 stycznia 2007 r. i z dnia 24 marca 2006 r. odpowiednio sygn. akt II FSK 117/06 i II FSK 528/05. Wskazując na drugi z wymienionych wyroków strona skarżąca podkreśliła, że jeżeli data zastosowania środka egzekucyjnego i data powiadomienia o nim podatnika są różne, to przerwanie biegu terminu przedawnienia następuje w tej drugiej dacie. Autor skargi zauważył ponadto, że organ podatkowy wszczął przeciwko podatnikowi postępowanie karnoskarbowe, sporządzając postanowienie o wszczęciu postępowania w dniu [...] oraz przedstawiając w dniu [...] zarzuty, co – zgodnie z art. 70 § 6 pkt 1 Ordynacji podatkowej – powoduje zawieszenie biegu terminu przedawnienia, jednakże w niniejszej sprawie, przepis ten nie mógł mieć zastosowania, a to z tej przyczyny, że zgodnie z art. 20 ustawy z dnia 12 września 2002 r. o zmianie ustawy – Ordynacja podatkowa oraz o zmianie niektórych innych ustaw ( Dz. U. Nr 169, poz. 1387 ) do przedawnienia zobowiązań podatkowych – powstałych przed dniem wejścia w życie ustawy zmieniającej – stosuje się co prawda przepisy w brzmieniu nadanym tę ustawą, pod warunkiem jednak – co wynika z § 2 w/w przepisu – że dotychczasowe przepisy nie określają korzystniejszych dla podatnika zasad i terminów przedawnienia zobowiązań podatkowych. W takiej sytuacji stosuje się przepisy obowiązujące przed dniem wejścia w życie przepisów zmieniających. Przed dniem wejścia w życie ustawy zmieniającej, wszczęcie postępowania o przestępstwo skarbowe nie wywoływało żadnych skutków w odniesieniu do biegu terminu przedawnienia i było prawnie obojętne dla tego biegu. Z tego też tytułu – w ocenie autora skargi – należało w niniejszej sprawie zastosować tenże przepis, gdyż zobowiązanie powstało przed dniem 1 stycznia 2003 r., a w tym czasie wszczęcie postępowania o przestępstwo skarbowe nie powodowało zawieszenia biegu terminu przedawnienia. Kontynuując, skarżący odwołując się do regulacji zawartych w treści art. 21 § 1 pkt 1 oraz art. 9 Ordynacji podatkowej, a także wskazując na wyrok NSA z dnia 29 listopada 2000 r. sygn. akt I SA/Ka 1523/99 podkreślił, że zobowiązanie podatkowe powstaje z mocy prawa z chwilą zaistnienia zdarzenia, z którym ustawa podatkowa łączy powstanie takiego zobowiązania tj. z chwilą osiągnięcia przez podatnika dochodu podlegającego opodatkowaniu. Zdaniem skarżącego zobowiązanie podatkowe, które zostało określone w zaskarżonej decyzji powstało w roku podatkowym 2002, a zatem niezasadnie organy przyjęły, że zobowiązanie to powstało w terminie złożenia zeznania o wysokości osiągniętego dochodu tj. w terminie [...], gdyż takie stanowisko uprawniałoby do wniosku, że gdyby podatnik nie złożył zeznania, w ogóle nie wystąpiłoby zdarzenie powodujące powstanie zobowiązania podatkowego, a tym samym brak byłoby podstaw do żądania zapłaty podatku. Ustawowy termin złożenia zeznania podatkowego jest jedynie terminem, w którym dochodzi do ostatecznego rozliczenia podatku, a nie terminem powstania zobowiązania podatkowego. Zobowiązanie podatkowe w podatku dochodowym od osób fizycznych powstaje z chwilą osiągnięcia dochodu w toku roku podatkowego i między innymi dlatego, że zobowiązanie to już istnieje, podatnik zobowiązany jest do zapłaty na poczet tego zobowiązania należności w postaci zaliczek. Dla potwierdzenia tego stanowiska skarżący dokonał analizy treści art. 68 § 1 i art. 70 § 1 Ordynacji podatkowej, podkreślając, że ustawodawca wprowadzając dwa różne pojęcia, przesądził także o różnych terminach powstania zobowiązania podatkowego, przy czym zobowiązanie z mocy prawa powstaje w danym roku podatkowym z chwilą wystąpienia zdarzenia z którym ustawa wiąże powstanie obowiązku podatkowego, natomiast termin płatności podatku przypada w terminie późniejszym, w badanej sprawie zobowiązanie powstało w 2002 r., natomiast termin płatności podatku przypadał w 2003 r. Jak podkreślił skarżący, także ustanowienie przez organ I instancji zastawu skarbowego w dniu [...], jednakże także przepis art. 70 § 8 Ordynacji podatkowej został wprowadzony ustawą zmieniającą, a przepisy obowiązujące przed dniem 1 stycznia 2003 r. były korzystniejsze dla podatnika, przed dniem wejścia w życie niniejszej ustawy, gdyż ustanowienie zastawu skarbowego nie skutkowało tym, że zabezpieczone zobowiązanie nie ulegało przedawnieniu. Reasumując, skarżący podniósł, że biorąc pod uwagę moment powstania zobowiązania podatkowego oraz treść art. 20 ustawy zmieniającej ustanowienie zastawu skarbowego na pojeździe podatnika nie wywarło żadnego wpływu na bieg terminu przedawnienia, gdyż zgodnie z przepisami, które winny być zastosowane w niniejszej sprawie, ustanowienie zastawu skarbowego pozostało prawnie obojętne dla biegu terminu przedawnienia. Skarżący wskazał także, że wnioskiem z dnia [...] organ I instancji wystąpił o wpis hipoteki przymusowej na należącej do podatnika nieruchomości, jednakże do dnia [...] nie nastąpił jeszcze wpis tej hipoteki, a zgodnie z art. 67 ustawy o księgach wieczystych do powstania hipoteki niezbędną jest wpis w księdze wieczystej. Samo złożenie wniosku nie może powodować przerwania biegu terminu przedawnienia, gdyż zgodnie z art. 70 § 8 Ordynacji podatkowej, nie ulegają przedawnieniu zobowiązania podatkowe zabezpieczone hipoteką. W niniejszej sprawie w dniu [...] nie nastąpił jeszcze wpis hipoteki, a zatem zobowiązanie nie zostało zabezpieczone jeszcze hipoteką, tym samym upłynął pięcioletni termin przedawnienia, a zobowiązanie wygasło, zgodnie z art. 59 § 1 pkt 9 Ordynacji podatkowej. Wskazując, że do chwili wniesienia skargi hipoteka nie została ustanowiona, skarżący podkreślił, że brak jest podstaw do jej wpisania, gdyż zobowiązanie, które miało być zabezpieczone wygasło, a więc przestało istnieć. Powołując się na orzecznictwo Sądu Najwyższego, w tym na postanowienie z dnia 20 grudnia 2005 r., sygn. akt V CK 307/05, 6 maja 2005 r. sygn. akt II CK 683/04, z dnia 14 lutego 2003 r. sygn. akt IV CKN 1770/00, skarżący podkreślił, iż bez znaczenia pozostaje treść przepisu art. 29 ustawy o księgach wieczystych i hipotece, zgodnie z którym wpis w księdze wieczystej ma moc wsteczną od chwili złożenia wniosku o dokonanie wpisu, bowiem moc wsteczna wpisu przysługuje tylko wpisowi dopuszczalnemu w chwili jego dokonania. Reasumując, strona skarżąca wskazała, że: 1) upłynął termin przedawnienia zobowiązania podatkowego, dla zabezpieczenia którego ustanowiony został zastaw, 2) nie wystąpiło żadna okoliczność, która skutkowałaby przerwaniem lub zawieszeniem biegu terminu przedawnienia, dla zabezpieczenia którego ustanowiony został zastaw, 3) z uwagi na moment powstania zobowiązania podatkowego ( rok 2002 ) oraz stan prawny właściwy dla niniejszej sprawy, ustanowienie zastawu skarbowego nie wywołało skutku polegającego na tym, że zabezpieczone zobowiązanie podatkowe nie ulega przedawnieniu, 4) wobec przedawnienia zobowiązania podatkowego, stosownie do przepisu art. 59 § 1 pkt 9 Ordynacji podatkowej zobowiązanie to wygasło, 5) stosownie do przepisu art. 42 § 5 pkt 1 Ordynacji podatkowej na skutek wygaśnięcia zobowiązania podatkowego wygasł również zastaw skarbowy ustanowiony dla tego zobowiązania. Wygaśnięcie zastawu skarbowego powinno skutkować wykreśleniem tego zastawu, a działania Naczelnika Urzędu Skarbowego w T., które pomimo zaistnienia przesłanek odmawia jego wykreślenia, jest działaniem bezprawnym, zatem skarga jest celowa i w pełni zasadna oraz zasługuje w całości na uwzględnienie. Naczelnik Urzędu Skarbowego w T., w odpowiedzi na skargę, wniósł o jej: 1) odrzucenie, jako przedwczesnej, wobec niewyczerpania przez skarżącą środków zaskarżenia zgodnie z art. 52 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi lub 2) oddalenie podtrzymując argumentację zawartą w uzasadnieniu pisma z dnia [...], stanowiącego odpowiedź na wniosek skarżącej z dnia [...] o wykreślenie z rejestru zastawów zastawu skarbowego Nr [...]. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył co następuje. Na wstępie należy wskazać, iż zgodnie z art. 1 § 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. – Prawo o ustroju sądów administracyjnych ( Dz. U. Nr 153, poz. 1269 ) "Sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej oraz rozstrzyganie sporów kompetencyjnych i o właściwość między organami jednostek samorządu terytorialnego, samorządowymi kolegiami odwoławczymi i między tymi organami a organami administracji rządowej". "Kontrola, o której mowa w § 1, sprawowana jest pod względem zgodności z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej" (art. 1 § 2 cyt. ustawy). Stwierdzenie zatem, iż zaskarżona decyzja/ postanowienie zostało wydane z naruszeniem prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, naruszeniem prawa dającym podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego, innym naruszeniem przepisów postępowania, jeżeli mogło ono mieć istotny wpływ na wynik sprawy; obliguje Sąd do uchylenia zaskarżonej decyzji/postanowienia na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi ( Dz. U. Nr 153, poz. 1270 z późn. zm.). Z kolei, zgodnie z art. 149 wskazanej ustawy, Sąd uwzględniając skargę na bezczynność organów, zobowiązuje organ do wydania w określonym terminie aktu lub dokonania czynności lub stwierdzenia albo uznania uprawnienia lub obowiązku wynikającego z przepisów prawa. Skarga nie zasługuje na uwzględnienie, albowiem wbrew jej twierdzeniu, organ nie pozostawał w bezczynności w odniesieniu do braku wykreślenia z rejestru skarbowego zastawu ustanowionego w dniu [...]. Przede wszystkim należy wskazać, że w/w zarzut oparty został na twierdzeniu strony skarżącej, że z dniem [...], nastąpiło przedawnienie zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym za 2002 r., a to z tego tytułu, że zastosowane środki egzekucyjne, bądź to nie wywarły skutków prawnych, gdyż zawiadomienie o ich zastosowaniu nastąpiło po upływie biegu terminu przedawnienia ( [...] ) bądź też że nie miały w przedmiotowej sprawie zastosowania przepisy art. 70 Ordynacji podatkowej, w jej brzmieniu obowiązującym od dnia 1 stycznia 2003 r., gdyż zobowiązanie w podatku dochodowym za 2002 r. powstało w 2002 r., a to z kolei na mocy art. 20 § 2 ustawy z dnia 12 września 2002 r. o zmianie ustawy – Ordynacja podatkowa oraz o zmianie niektórych innych ustaw ( Dz. U. Nr 169, poz. 1387 ) – w dalszej części uzasadnienia określanej zamiennie "ustawą zmieniającą" – zobowiązywało organ do zastosowania przepisów korzystniejszych dla podatnika tj. obowiązujących do dnia 31 grudnia 2002 r. Spór zatem w istocie ogranicza się do odpowiedzi na pytanie, czy w badanej sprawie organy winny zastosować przepisy dotyczące przedawnienia zobowiązania podatkowego w brzmieniu obowiązującym do dnia 31 grudnia 2002 r., czy też w brzmieniu obowiązującym od dnia 1 stycznia 2003, a nadanych wskazaną wyżej ustawą zmieniającą. Strona skarżąca wyraziła przy tym pogląd, że roczne zobowiązanie w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2002 r., powstało w 2002 r. tj. z chwilą osiągnięcia dochodu ( wystąpienia zdarzenia ), a skoro tak, to do sprawy mają zastosowanie przepisy w brzmieniu obowiązującym przed ich zmianą tj. przepisy obowiązujące do dnia 31 grudnia 2002 r., które nie rodziły żadnych skutków prawnych – w odniesieniu do biegu terminu przedawnienie – zarówno w sytuacji wszczęcia postępowania o przestępstwo skarbowe, jak i ustanowienia zastawu skarbowego. Takie twierdzenia strona skarżąca wywiodła z treści art. 21 § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej, wskazując, że zdarzeniem, z którym ustawa wiąże powstanie zobowiązania podatkowego, jest osiągnięcie przychodu przez podatnika, a zatem skoro przychód powstał w 2002 r. to i zobowiązanie z jego tytułu także powstało w 2002 r. W ocenie Sądu, zaistniały spór wymaga przede wszystkim przesądzenia – jako zasadniczej w badanej sprawie – kwestii daty powstania rocznego zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2002 r. Niezbędne jest zatem posłużenie się treścią art. 5 Ordynacji podatkowej, który zawiera definicję legalną zobowiązania podatkowego. Zgodnie z tym przepisem, zobowiązaniem podatkowym jest wynikające z obowiązku podatkowego zobowiązanie podatnika do zapłacenia na rzecz Skarbu Państwa, województwa, powiatu albo gminy podatku w wysokości, w terminie oraz w miejscu określonych w przepisach prawa podatkowego. O tym, w jaki sposób powstaje zobowiązanie podatkowe, przesądza konstrukcja prawna danego podatku. Jak wynika z zacytowanego przepisu zobowiązanie podatkowe wymaga – co do zasady – płatności, w tym sensie, że pozostaje do zapłacenia. Co prawda w treści art. 21 Ustawodawca jako datę powstania zobowiązania podatkowego wymienia zaistnienie zdarzenia, z którym ustawa wiąże powstanie takiego zobowiązania, to jednak nie można nie zauważyć, że – wystąpienie dochodu – jest tylko i wyłącznie stanem faktycznym, który musi wystąpić, aby mogło powstać zobowiązanie podatkowe. Z chwilą uzyskania dochodu powstaje obowiązek podatkowy, który może, lecz nie musi przekształcić się w zobowiązanie podatkowe. De facto – przepis ten przesądza o sposobie powstawania zobowiązań podatkowych z mocy prawa, wskazując, że w przepisie prawa określone są wszystkie elementy takiego zobowiązania podatkowego, a wobec tego zbędne jest wydawanie decyzji podatkowej. Skoro zatem z chwilą zaistnienia zdarzenia powstaje zobowiązanie podatkowe, to zgodnie z art. 9 ust. 2 i art. 26 ust. 1 p.d.f. w związku z art. 21 § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej u strony, u której wystąpił dochód za cały rok podatkowy 2002, zobowiązanie podatkowe powstało po zakończeniu tego roku podatkowego. Rokiem podatkowym w podatku dochodowym od osób fizycznych jest bowiem rok kalendarzowy, a to oznacza, że zobowiązanie podatkowe w tym podatku powstaje z upływem roku kalendarzowego. Niesłusznie zatem organ podatkowy wskazał, że zobowiązanie to powstało z chwilą jego obliczenia przez podatnika (wyrok NSA z dnia 20 kwietnia 2004 r. sygn. akt FSK 150/04, "Orzecznictwo Sądów w Sprawach Gospodarczych" 2005, nr 3, poz. 39). W piśmiennictwie i nauce prawa podatkowego wskazuje się, że złożenie zeznania podatkowego, korygowanie go, czy wydawanie decyzji podatkowych to czynności służące do odczytania stanu rzeczywistego, istniejącego z mocy prawa, a więc niezależnie od wspomnianych czynności, które z kreowaniem zobowiązania podatkowego nie mają nic wspólnego (B. Brzeziński: glosa do wyroku NSA z dnia 28 czerwca 2004 r. sygn. akt FSK 200/04, OSP 2005, nr 3, s. 138; B. Gruszczyński [w:] Ordynacja podatkowa. Komentarz (praca zbiorowa), Warszawa 2004, s. 122-126; R. Mastalski [w:] Ordynacja podatkowa. Komentarz 2005, Wrocław 2005, s. 172-173, J. Zubrzycki: tamże, s. 257). Nie ma też racji strona skarżąca wskazując, że zobowiązanie to powstało w 2002 r., a to z tego tytułu, że na to właśnie zobowiązanie pobierane były zaliczki i że dochód podlegający opodatkowaniu wystąpił w 2002 r., a konkretnie do dnia 31 grudnia 2002 r. Sąd przede wszystkim akcentuje, że powstanie zobowiązania podatkowego za rok podatkowy oznacza, że z tą chwilą zobowiązanie podatkowe z tytułu zaliczek na podatek traci swój byt prawny. Po zakończeniu roku podatkowego, organ podatkowy nie tylko nie może ustalić innej wysokości zaliczek niż zadeklarowana, ale i nie może tych zaliczek egzekwować, gdyż utraciły one swój byt prawny. Pogląd ten uznać należy za utrwalony zarówno w literaturze przedmiotu, jak i w orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego (R. Mastalski [w.] B. Adamiak, J. Borkowski, R. Mastalski, J. Zubrzycki: Ordynacja podatkowa. Komentarz 2005, Wrocław 2005, s. 38; wyrok NSA z dnia 31 maja 2004 r. sygn. akt FSK 149/04, POP 2005, nr 1, poz. 12; wyrok NSA z dnia 5 lipca 2004 r. sygn. akt FSK 176/04, "Monitor Podatkowy" 2005, nr 1, s. 42). Teza o odrębności rocznego zobowiązania podatkowego od zobowiązania z tytułu zaliczek wynika z odrębności tych instytucji prawa podatkowego, głównie zaś z regulacji zawartych w art. 44 ust. 1, 3 i 6, art. 45 ust. 6 p.d.f. oraz art. 21 § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej. Zaliczki miesięczne za okres od stycznia do listopada podatnik uiszcza do 20 dnia każdego miesiąca za miesiąc poprzedni, zaliczkę zaś za grudzień - do dnia 20 grudnia w wysokości zaliczki należnej za listopad. Powstanie zobowiązań podatkowych z tytułu zaliczek na podatek dochodowy wcale nie musi powodować powstania zobowiązania podatkowego z tytułu podatku. Może bowiem powstać strata czy wręcz nadpłata. Już tylko to wskazuje, że nie można utożsamiać obu tych pojęć, gdyż mimo ich pewnej zbieżności istnieją między nimi istotne różnice. Reasumując tę kwestię, wskazać należy, że zobowiązanie w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2002 r., powstało po zakończeniu tego roku podatkowego, a to oznacza, że powstało – nie jak twierdzi strona skarżąca w 2002 r., ale w 2003 r. Taka konstatacja przesądza o tym, że do oceny przedawnienia tego zobowiązania będą miały zastosowanie przepisy obowiązujące od dnia 1 stycznia 2003 r. Pogląd ten przesądza o tym, że pozostałe zarzuty skargi nie wymagają odniesienia się, gdyż zostały one sformułowane w oparciu o stan prawny obowiązujący do dnia 31 grudnia 2002 r., w oparciu o regulację zawartą w art. 20 § 2 ustawy zmieniającej. W sumie zatem należało skargę uznać za bezzasadną, co skutkować musiało jej oddaleniem na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 roku – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 z późniejszymi zmianami).