II SA/Gl 845/14

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Iwona Bogucka (spr.), Sędziowie Sędzia WSA Elżbieta Kaznowska, Sędzia NSA Ewa Krawczyk, Protokolant specjalista Małgorzata Orman, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 6 listopada 2014 r. sprawy ze skargi Wojewody [...] na uchwałę Rady Gminy W. z dnia [...] r. nr [...] w przedmiocie zatwierdzenia taryfy na zbiorowe zaopatrzenie w wodę i odprowadzanie ścieków oddala skargę. Rada Gminy W. uchwałą nr [...] z [...] r. zatwierdziła taryfy za zbiorowe zaopatrzenie w wodę przez Komunalny Zakład [...] we W. na okres od 1 kwietnia 2014 r. do 31 marca 2015 r. W podstawie prawnej uchwały podano przepis art. 7 ust. 1 pkt 3, art. 18 ust. 2 pkt 15 ustawy z 8 marca 1990 r. o samorządzie gminnym (Dz. U. z 2013 r., poz. 594 ze zm., zwanej dalej u.s.g.) oraz art. 24 ust. 1, 5 i 7 ustawy z 7 czerwca 2001 r. o zbiorowym zaopatrzeniu w wodę i zbiorowym odprowadzaniu ścieków (Dz. U. z 2006 r., nr 123, poz. 858 ze zm., zwanej dalej ustawą o zbiorowym zaopatrzeniu). Zatwierdzona taryfa stanowi załącznik nr 1 do uchwały. W pkt 5.1 załącznika ustalono ceny i stawki opłat netto stwierdzając przy tym, że zgodnie z § 2 pkt 9 i 11 rozporządzenia Ministra Budownictwa z 28 czerwca 2006 r. w sprawie określania taryf, wzoru wniosku o zatwierdzenie taryf oraz warunków rozliczeń za zbiorowe zaopatrzenie w wodę i zbiorowe odprowadzanie ścieków (Dz. U. z 2006 r., nr 127, poz. 886, zwanego dalej rozporządzeniem), do cen i stawek opłat netto dolicza się podatek VAT, wprowadzony odrębnymi przepisami, wedle stawek obowiązujących w okresie obowiązywania taryfy. W skardze na tę uchwałę Wojewoda [...] wniósł o stwierdzenie jej nieważności w całości jako niezgodnej z art. 24 ust. 5 w związku z ust. 1 i ust. 11-13 ustawy o zbiorowym zaopatrzeniu i § 2 pkt 9-11 rozporządzenia. W uzasadnieniu podniósł, że zgodnie z art. 2 pkt 12 ustawy, taryfa jest zestawieniem ogłoszonych publicznie cen i stawek. Jej obligatoryjne elementy określa § 4 rozporządzenia. Brak lub niewłaściwe określenie w taryfie choćby jednego z wymaganych prawem elementów powoduje, że dokument nie stanowi taryfy i nie może zostać zatwierdzony. W ocenie Wojewody zatwierdzona taryfa wadliwie w pkt 5.1 określa ceny i stawki opłat w wysokości netto, bez doliczonego podatku VAT. Przepisy § 2 pkt 9-11 rozporządzenia wymagają natomiast doliczenia tego podatku do cen i stawek. Na takie rozumienie tej regulacji ma wpływ przepis art. 24 ustawy, który reguluje szczegółowo sposób postępowania w przypadku zmiany stawki podatku w czasie obowiązywania taryfy. W kontekście regulacji art. 24 ust. 1 oraz 9-13 ustawy, zasadne jest stanowisko, że stawki i ceny winny zostać w taryfie określone w wysokości brutto, uwzględniającej podatek VAT. Odmienne praktyka podważa celowość regulacji art. 24 ustawy, na podstawie art. 24 ust. 5 ustawy rada winna podjąć uchwałę o odmowie zatwierdzenia taryfy. W odpowiedzi na skargę Rada Gminy W. wniosła o jej oddalenie. Zwróciła uwagę, że analogiczne rozwiązania przyjęte w uchwałach zatwierdzających taryfy na wcześniejsze okresy, nie budziły zastrzeżeń organu nadzoru. Podniesiono, że stanowisko Wojewody nie znajduje jednoznacznego potwierdzenia w treści przepisów, zgodnie z § 2 pkt 9 rozporządzenia, cena jest wielkością wyrażoną w jednostkach pieniężnych, którą odbiorca zobowiązany jest zapłacić przedsiębiorstwu z 1 m3 wody; do ceny zaś dolicza się podatek VAT w wysokości ustalonej odrębnymi przepisami. Analogiczne rozwiązanie zawiera § 2 pkt 11 rozporządzenia, definiujący stawkę opłaty. Kwestionowana uchwała nie wywołuje żadnych negatywnych skutków. Komunalny zakład każdorazowo podaje na tablicach ogłoszeń we wszystkich sołectwach cenę wody z wyszczególnieniem wielkości netto, podatku VAT i wielkości brutto. Takie też dane zawierają wystawiane faktury dla odbiorców. Uchwała została Wojewodzie przesłana następnego dnia po podjęciu i organ nadzoru mógł wówczas stwierdzić jej nieważność. Stwierdzenie jej nieważności aktualnie spowoduje daleko idące konsekwencje. W piśmie procesowym z 30 października 2014 r. Rada Gminy W. wskazała na orzeczenia sądów administracyjnych, w których zaakceptowano tezę, że ceny i stawki ustalane taryfą nie obejmują podatku VAT, który jest do nich jedynie doliczany (wyrok WSA w Gliwicach z 7 października 2009 r., sygn. II SA/Gl 637/09, wyrok WSA w Olsztynie z 21 września 2010 r., sygn. II SA/Ol 694/10). Na rozprawie w dniu 6 listopada 2014 r., pełnomocnik Wojewody zwróciła uwagę, że przepis art. 24 ust. 13 ustawy nie znajdowałby zastosowania, gdyby praktykę przyjętą przez gminę uznać za prawidłową, w przypadku zmiany stawki podatku nie zachodziłaby potrzeba ponownego ogłaszania taryfy. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach rozważył, co następuje: Wojewoda zaskarżył do sądu administracyjnego uchwałę rady gminy na podstawie art. 93 ust. 1 u.s.g. Zgodnie z tym przepisem, po upływie terminu wskazanego w art. 91 ust. 1 u.s.g. organ nadzoru nie może we własnym zakresie stwierdzić nieważności uchwały lub zarządzenia, w tym przypadku organ nadzoru może zaskarżyć uchwałę lub zarządzenie do sądu administracyjnego. Przepis art. 91 ust. 1 u.s.g, dotyczy orzeczenia przez organ nadzoru o nieważności uchwały lub zarządzenia. Przesłanką nieważności jest natomiast sprzeczność uchwały lub zarządzenia z prawem (art. 91 ust. 1 u.s.g.). Zgodnie natomiast z art. 91 ust. 4 u.s.g. w przypadku nieistotnego naruszenia prawa organ nadzoru nie stwierdza nieważności uchwały lub zarządzenia, ale ogranicza się do wskazania, że wydano je z naruszeniem prawa. Sytuacja nieistotnego naruszenia prawa, o jakiej mowa w art. 91 ust. 4 u.s.g. nie daje jednak podstaw organowi nadzoru do wystąpienia ze skargą do sądu administracyjnego, co znajduje swoje uzasadnienie w treści art. 93 ust. 1 w związku z art. 91 ust. 1 u.s.g. Tylko zatem uchwały i zarządzenia organu gminy sprzeczne z prawem mogą być skutecznie zaskarżone do sądu przez organ nadzoru w sytuacji upływu terminu z art. 91 ust. 1 zdanie drugie u.s.g. Uwzględniając skargę sąd stwierdza nieważność uchwały lub zarządzenia w całości lub części, albo stwierdza, że zostały wydane z naruszeniem prawa, jeżeli przepis szczególny wyłącza stwierdzenie nieważności (art. 147 § 1 ustawy z 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, Dz. U. z 2012 r., poz. 270 ze zm., zwana dalej p.p.s.a.). Należy podkreślić, że stwierdzenie wydania z naruszeniem prawa może dotyczyć tylko takich uchwał i zarządzeń, w stosunku do których można postawić zarzut nieważności, czyli sprzecznych z prawem, nie dotyczy natomiast aktów dotkniętych nieistotnym naruszeniem, stwierdzenie przez sąd wydania aktu z naruszeniem prawa, o jakim mowa w art. 147 § 1 p.p.s.a. nie jest zatem tożsame ze wskazaniem przez organ nadzoru, że akt wydano z naruszeniem prawa w rozumieniu art. 91 ust. 4 u.s.g., dotyczącym przypadku nieistotnego naruszenia prawa. Orzeczenie sądu wydane na podstawie art. 147 § 1 p.p.s.a. o wydaniu aktu z naruszeniem prawa pozostaje w korelacji z art. 94 § 1 i 2 u.s.g., który reguluje sytuacje wyłączające stwierdzenie nieważności. Także ten przepis odnosi się zatem do uchwał i zarządzeń, którym można postawić zarzut sprzeczności z prawem, uzasadniający stwierdzenie nieważności, wyklucza jednak dopuszczalność jej orzeczenia ze względu na upływ czasu, wówczas sąd nie stwierdzając nieważności, mimo że istnieją przesłanki do jej stwierdzenia, ogranicza się do orzeczenia o ich niezgodności z prawem (wydania z naruszeniem prawa w terminologii art. 147 § 1 in fine p.p.s.a.), co skutkuje utratą mocy prawnej z dniem orzeczenia o niezgodności z prawem. Przedstawione uwagi w przekonaniu Sądu mają istotne znaczenie dla rozpoznania wniesionej skargi. Warunkiem jej uwzględnienia jest bowiem uprzednie stwierdzenie, że zaskarżona uchwała jest sprzeczna z prawem. Kryterium sprzeczności z prawem oznacza zaś z jednej strony konieczność względnie jednolitego i jasnego ustalenia stanu prawnego, a z drugiej stwierdzenia, że w porównaniu z tym stanem prawnym, regulacja przyjęta w uchwale jest odmienna, prowadząca do przeciwnych skutków, nie daje się pogodzić z przepisami. Poczynione w art. 91 ust. 1 i 4 u.g.n. rozróżnienie na przypadki sprzeczności z prawem i nieistotnych naruszeń prawa każe kwalifikować te pierwsze jako dotknięte wadą o dużym ciężarze gatunkowym, uchwała sprzeczna z prawem to uchwała wprowadzająca rozwiązania nie dające się pogodzić z porządkiem prawnym. W ocenie Sądu kwestia określenia w taryfie cen i stawek za dostarczaną wodę z wliczeniem do określonej wartości pieniężnej kwoty podatku VAT lub bez jego wliczenia, ale z zaznaczeniem powiększenia wartości pieniężnej o kwotę tego podatku, nie daje podstaw do przyjęcia, że drugie z tych rozwiązań jest sprzeczne z prawem. Jeżeli dane rozwiązanie mieści się w ramach możliwej interpretacji przepisów, to nie można twierdzić, że pozostaje w sprzeczności z prawem, problemem jest w takiej sytuacji wieloznaczność przepisów prawa i możliwe różne ich interpretacje, prowadzące do konkurencyjnych rozumień treści norm. Przepisy dotyczące rozstrzyganej kwestii dotknięte są taką wieloznacznością. Zatwierdzone taryf zasadniczo obowiązują przez 1 rok, podlegają zaś zatwierdzeniu w drodze uchwały przez radę gminy. Do wniosku o zatwierdzenie taryf, składanego wójtowi, przedsiębiorstwo dołącza szczegółową kalkulację cen i stawek opłat. Ustawa o zbiorowym zaopatrzeniu nie definiuje, co należy rozumieć przez owe stawki i opłaty, ani jak je kalkulować. Te kwestie reguluje rozporządzenie. Obligatoryjne elementy taryfy określa przepis § 4 rozporządzenia, należą do niego rodzaje i wysokość cen i stawek. Zgodnie z § 4 pkt 3 rozporządzenia, taryfowe ceny i stawki opłat ustala się w taki sposób, aby na ich podstawie i na podstawie zakresu i rozmiaru świadczonych usług możliwe było obliczenie należności za korzystanie z tych usług. Znamienne jest, że rozporządzenie, regulując sposób określania taryf, definiuje terminy istotne z punktu widzenia obligatoryjnej treści taryfy. W szczególności definiuje pojęcie ceny i stawki. Cena za dostarczoną wodę i cena za odprowadzane ścieki, to wielkość wyrażona w jednostkach pieniężnych, którą odbiorca usług jest obowiązany zapłacić przedsiębiorstwu, do ceny dolicza się podatek od towarów i usług, w wysokości określonej odrębnymi przepisami (§ 2 pkt 9 i 10 rozporządzenia). Podobnie w przypadku definicji legalnej stawki abonamentowej oznacza ona wielkość wyrażoną w jednostkach pieniężnych, którą odbiorca usług jest obowiązany zapłacić przedsiębiorstwu wodociągowo-kanalizacyjnemu za utrzymanie w gotowości do świadczenia usług urządzeń wodociągowych lub kanalizacyjnych oraz jednostkę usługi odczytu wodomierza lub urządzenia pomiarowego i rozliczenia należności za ilość dostarczonej wody lub ilość odprowadzonych ścieków; do stawki opłaty abonamentowej dolicza się podatek VAT (§ 2 pkt 11 rozporządzenia). Podane definicje nie dają podstaw do jednoznacznego stwierdzenia, że cena lub opłata obejmuje podatek VAT, skoro ma on zostać do niej dopiero doliczony. W przekonaniu Sądu w tej sytuacji uprawnione jest zarówno przyjęcie, że cenę stanowi wielkość wyrażona w wartościach pieniężnych brutto (skoro jest to wielkość, którą odbiorca ma zapłacić), jak netto (skoro podatek ma do ceny lub stawki zostać doliczony). Stanowisko prawodawcy w tej kwestii nie jest dostatecznie jednoznaczne i analiza tekstu rozporządzenia prowadzi do konkurencyjnych wniosków w rozważanej kwestii. Jednocześnie rozbieżność ta nie niweczy celu określonego w § 4 pkt 3 rozporządzenia, każdorazowo możliwe jest na podstawie tak określonych cen i stawek obliczenie należności za korzystanie z dostarczonych przez przedsiębiorstwo usług. Nie jest w stanie usunąć tych wątpliwości także odwołanie się do regulacji ustawowej, w tym do argumentów zgłoszonych przez pełnomocnika Wojewody na rozprawie. Przepis art. 24 ust. 1 ustawy o zbiorowym zaopatrzeniu w brzmieniu obowiązującym w dacie podjęcia uchwały, nadanym ustawą z 26 listopada 2010 r. o zmianie niektórych ustaw związanych z realizacją ustawy budżetowej (Dz. U. z 2010 r., nr 238, poz. 1578) stanowi, że taryfy podlegają zatwierdzeniu w drodze uchwały rady gminy, z wyjątkiem taryf zmienionych w związku ze zmianą stawki podatku od towarów i usług. W przypadku zmiany stawki tego podatku, zgodnie z art. 24 ust. 11 ustawy, ceny i opłaty wskazane w taryfach mogą ulec zmianie w zakresie wynikającym ze zmiany stawki podatku. W sytuacji takiej zmiany, taryfy wchodzą w życie z dniem, w którym uległa zmianie stawka podatku (art. 24 ust. 12 ustawy), o czym przedsiębiorstwo zawiadamia odbiorców poprzez ogłoszenie w prasie lub w sposób zwyczajowo przyjęty (art. 24 ust. 13 w związku z ust. 9 ustawy). Zwraca uwagę, że przepis art. 24 ust. 11 ustawy przewiduje możliwość zmiany cen i stawek w zakresie wynikającym ze zmiany stawki podatku, a nie przewiduje obligatoryjnego wystąpienia takiego skutku z mocy prawa. Nie ma przy tym wątpliwości, że podatek VAT przedsiębiorstwo zobowiązane jest obliczać w prawidłowej, ustawowej wysokości, a przedsiębiorstwo nie ma uprawnienia do samowolnego ustalania cen i stawek. Ceny i opłaty wskazane w taryfach mogą ulec zmianie w zakresie wynikającym ze zmiany stawki podatku w sytuacji, gdy określone w niej zostały w sposób brutto, wówczas możliwe jest dokonanie zmian w zatwierdzonej taryfie z dniem zmiany stawki podatku i podanie tej zmiany do publicznej wiadomości. Nie ma takiej możliwości zmiany cen i stawek, gdy zatwierdzone taryfy operują cenami i stawkami netto, przewidując jedynie doliczenie do ceny podatku obliczonego w ustawowej wysokości, w takiej sytuacji przepisy te nie znajdą zastosowania. Ograniczenie stosowania wskazanych przepisów dopuszczających zmianę taryfy bez jej zatwierdzania uchwałą rady do określonych stanów faktycznych nie świadczy o zbędności regulacji, jak to zarzuca Wojewoda, ale o możliwości jej stosowania w przypadkach, gdy na skutek zmiany stawki podatku dochodzi do zmiany zatwierdzonych cen i opłat. Taka interpretacja pozwala w ocenie Sądu na wyjaśnienie, dlaczego w art. 124 ust. 11 ustawy ustawodawca przewidział możliwość zmiany cen i stawek opłat, a nie obligatoryjny skutek pod postacią ich zmiany. Nie ma też podstaw do przyjmowania, że uzasadnieniem dla podana w taryfach cen brutto miałby być wzgląd na pewność i bezpieczeństwo prawne odbiorców usług. Wszak uchwała w sprawie zatwierdzenia taryfy nie ma charakteru aktu prawa miejscowego, w konsekwencji nie jest kierowana do odbiorców usług i nie rozstrzyga o ich prawach i obowiązkach, ale dotyczy wyłącznie stosunków między przedsiębiorstwem a organem gminy (por. wyrok NSA z 15 stycznia 2013 r., sygn. II OSK 2306/12, też wyrok WSA w Poznaniu z 18 grudnia 2012 r., sygn. II SA/Po 417/12). Wobec tego sposób, w jaki zostanie w taryfach określony udział podatku VAT w cenie nie ma wpływu na ponoszone przez odbiorców koszty, zaś podawanie taryf do publicznej wiadomości oraz ujawnianie składników kosztów w wystawionych dla odbiorców fakturach umożliwia im weryfikację, czy ponoszą koszty w prawidłowej wysokości, pozwala też te koszty przewidywać z taką samą precyzją. Niewątpliwie elementem obligatoryjnym taryfy jest określenie w niej cen i stawek opłat. Skoro, jak wyżej wskazano, przepisy prawa nie regulują w sposób jednoznaczny, w jaki sposób powinien być w cenie ujęty udział podatku VAT, to w przekonaniu Sądu nie można zakwestionowanej uchwale postawić zarzutu, że jest sprzeczna z prawem z tego względu, że udział ten nakazuje "doliczać" do ceny. Taka regulacja nie uniemożliwia obliczenia należności za usługi, nie czyni ich wysokości arbitralną, bo stawka podatku jest wyznaczana ustawowo, jasno też wskazuje na obecność podatku w kwocie podlegającej uiszczeniu przez odbiorcę. W konsekwencji nie oznacza, że taryfa pozbawiona jest elementu obligatoryjnego, a tylko taki wniosek uzasadniałby uznanie jej z sprzeczną z prawem i podlegającą usunięciu z obrotu prawnego. Mając na uwadze podane okoliczności, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach, na podstawie art. 151 p.p.s.a., orzekł jak w sentencji.