III SA/Gl 1005/14

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Anna Apollo, Sędziowie Sędzia WSA Agata Ćwik-Bury, Sędzia WSA Małgorzata Herman (spr.), Protokolant St. sekr. sądowy Aleksandra Doruch, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 13 listopada 2014 r. przy udziale – sprawy ze skargi A.D. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w K. z dnia [...] r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług oddala skargę. Zaskarżoną decyzją z dnia [...] r., nr [...];[...], Dyrektor Izby Skarbowej w K., po rozpatrzeniu odwołania A. D. od decyzji Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w K. z dnia [...] r. nr [...] określającej wysokość zobowiązania podatkowego w zakresie podatku o towarów i usług za poszczególne miesiące od stycznia 2009 r. do grudnia 2009 r. - utrzymał w mocy decyzję organu pierwszej instancji. W podstawie prawnej wskazano art. 233 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2012 r. poz. 749 ze zm. - dalej O.p.) w związku z art. 26 ust. 1 ustawy z dnia 28 września 1991 r. o kontroli skarbowej (t.j. Dz. U. z 2011 r. Nr 41, poz. 214 ) oraz przepisy powołane w uzasadnieniu tej decyzji. W uzasadnieniu rozstrzygnięcia przedstawiono następujący stan faktyczny oraz argumentację prawną: Postanowieniem z dnia [...] r., Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w K. wszczął wobec A. D. postępowanie kontrolne w celu kontroli rzetelności deklarowanych podstaw opodatkowania oraz prawidłowości obliczania i wpłacania podatku od towarów i usług oraz ujawnienia oraz kontroli niezgłoszonej do opodatkowania działalności gospodarczej za 2009 r. Ze zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego wynika, że A. D. dokonywał w 2009 r. sprzedaży różnorodnego sprzętu sportowego marki "[...]", wkrętarko- wiertarek marki "[...]", itp. za pośrednictwem portalu aukcyjnego "Allegro" - nie zgłaszając faktu prowadzenia działalności gospodarczej we właściwym urzędzie skarbowym. A. D. jako sprzedawca wielokrotnie podawał w opisach wystawianych na aukcji towarów, że oferowane przedmioty są nowe. W związku z powyższym, w toku postępowania kontrolnego, postanowieniem z dnia [...] r. organ kontroli skarbowej wyznaczył stronie termin na przedstawienie dowodów w postaci: (a) ewidencji sprzedaży za 2009 r.; (b) faktur, rachunków, paragonów potwierdzających sprzedaż; (c) wszelkich innych dokumentów pozwalających na określenie podstawy opodatkowania; (d) deklaracji VAT-7 za poszczególne miesiące 2009 r. Pomimo wcześniejszego poinformowania organu pismem złożonym w dniu [...] r. w Urzędzie Skarbowym w M. o nieprowadzeniu ewidencji, A. D. w dniu [...] r. przedłożył organowi kontroli skarbowej: (a) ewidencję dostaw za 2009 r. zawierającą wpisy w poszczególnych miesiącach 2009 r. dokonane na podstawie faktur VAT-marża wystawionych przez kontrolowanego; (b) faktury VAT-marża, zawierające niekompletne zapisy dotyczące danych nabywców: kontrahent incydentalny, albo imię i nazwisko, nazwa firmy, adres, bez numeru NIP, albo imię i nazwisko, bez adresu, bez numeru NIP, nazwy towarów widniejące na tych fakturach wskazują na urządzenia używane lub wiertarki; (c) deklaracje VAT-7 za poszczególne miesiące 2009 r.; (d) pismo z dnia [...] r., złożone w Urzędzie Skarbowym w M. - czynny żal za 2009 r. Przedłożone deklaracje VAT-7 za poszczególne miesiące 2009 r. zostały złożone w Urzędzie Skarbowym w M. w dniu [...] r. Kontrolowany wskazał, że nie ma innych dokumentów, a jedyne konta bankowe, jakie posiada, podała jego żona w toku postępowania prowadzonego wobec niej. W ww. piśmie z dnia [...] r. kontrolowany podał, że w 2009 r. : (a) był przedsiębiorcą, ale nie dokonał zgłoszenia prowadzonej działalności gospodarczej w zakresie sprzedaży używanego sprzętu sportowego sprowadzanego z Niemiec; (b) nie odprowadzał zaliczek na podatek dochodowy oraz nie złożył rocznego zeznania podatkowego (c) nie prowadził ewidencji VAT i nie odprowadzał należnego podatku VAT za poszczególne miesiące 2009 r.; (d) przyczyną niewywiązywania się z ww. obowiązków nie było działanie umyślne, lecz brak świadomości takiego obowiązku. Pismem z dnia [...] r. Naczelnik Urzędu Skarbowego w M. przesłał następujące informacje dotyczące A. D.: (a) podatnik nie dokonał w urzędzie skarbowym zgłoszenia rejestracyjnego VAT-R w związku z prowadzoną w 2009 r. działalnością gospodarczą oraz nie był w 2009 r. zarejestrowanym i czynnym podatnikiem podatku od towarów i usług; (b) w dniach [...] i [...] r. A. D. złożył w urzędzie skarbowym pisma wraz z zeznaniami PIT-36 za lata 2008-2011 oraz deklaracjami VAT-7 za okres od stycznia 2008 r. do grudnia 2011 r., z treści których wynika, że w okresie od 1 stycznia 2008 r. do 31 grudnia 2011 r. prowadził działalność gospodarczą w zakresie sprzedaży używanego sprzętu sportowego sprowadzanego z Niemiec, był przedsiębiorcą, ale nie dokonał zgłoszenia prowadzonej działalności gospodarczej, nie odprowadzał zaliczek na podatek dochodowy oraz nie składał rocznych zeznań podatkowych, nie prowadził ewidencji VAT oraz nie odprowadzał należnego podatku VAT. W wyniku czynności przeprowadzonych w firmie "Grupa Allegro" Sp. z o. o. z siedzibą w P., jako właściciela serwisu aukcyjnego "Allegro" ustalono, że w jej dokumentacji zarejestrowano konta na nazwisko A. D.: "[...] - data rejestracji [...] r., które w badanym okresie wykazuje brak sprzedaży i brak prowizji; "[...]" - data rejestracji [...] r. z adnotacją konto aktywowano w dniu [...] r. Ponadto, na podstawie historii sprzedaży z konta użytkownika "[...]" za 2009 r. ustalono sprzedaż o łącznej wartości [...] zł. Organ kontroli skarbowej wystąpił do banków o podanie informacji w sprawie prowadzonych dla A. D. rachunków bankowych. Z uzyskanych informacji wynika, że posiadał on rachunki bankowe w kilku bankach. Na podstawie otrzymanych wyciągów bankowych za badany okres zostały sporządzone zestawienia transakcji (por.: zbiorcze zestawienie miesięcznych uznań z tytułu dostaw towarów na str. 9 decyzji pierwszoinstancyjnej). Analiza obrotów na przedmiotowych rachunkach wykazała wpływy od osób fizycznych i podmiotów gospodarczych z tytułu sprzedaży na aukcjach Allegro w okresie od stycznia do grudnia 2009 r. w łącznej wysokości [...] zł. W dniu [...] r. przesłuchano w charakterze świadka K. M., wskazanego jako odbiorca w opisach operacji uznań na rachunku bankowym A. D. w "A" Bank Polska numer [...]. K. M. zeznał, że z A. D. nic go nie łączy, żadnych interesów z nim nie prowadzi i nie prowadził, nigdy nie otrzymał od A. D. żadnych pieniędzy. Zna go od około [...] lat, poznał go przez jego teścia, z którym pracował. W związku z zastosowaniem przez kontrolowanego w 2009 r. szczególnej procedury VAT-marża, postanowieniem z dnia [...] r. organ kontroli skarbowej wyznaczył mu termin na przedstawienie dowodów w postaci ewidencji zakupu za 2009 r. wraz z dowodami źródłowymi. Wezwano również stronę do złożenia wyjaśnień w zakresie zakupów sprzętu sportowego oraz sprzedaży dokonanej za pośrednictwem Internetu w 2009 r. - korespondencja ta wróciła z adnotacją nie podjęto w terminie. W dniu [...] r. przeprowadzono czynności sprawdzające w firmie "[...]" T. T. z siedzibą w R., która jak ustalono nabyła sprzęt sportowy marki "[...]" na podstawie rachunku numer [...] na łączną kwotę [...] zł wystawionego w M. w dniu [...] r., na którym jako sprzedawca figuruje: Sprzęt Sportowy "[...]", tel. [...], M., ul. K. [...]. Rachunek zawiera zapis: "Sprzedawca zwolniony podmiotowo z podatku VAT (podatku od towarów i usług)". Dodatkowo T. T. przedłożył kartę gwarancyjną, korespondencję e-mailową oraz wydruk płatności w kwocie [...] zł z dnia [...] r. Rachunek uregulowany został przelewem na konto A. D. prowadzone przez "Bank B". Natomiast w dokumentach przedłożonych przez A. D. znajdują się dwie faktury wystawione na rzecz "[...]": faktura VAT-marża numer [...] z dnia [...] r. dot. urządzenia używanego "[...]", wartość sprzedaży brutto [...] zł; faktura VAT-marża numer [...] z dnia [...] r. dot. urządzenia używanego "[...]", wartość sprzedaży brutto [...] zł. T. T. oświadczył, że powyższe faktury widzi po raz pierwszy, a dokumenty dotyczące dokonanego zakupu, które otrzymał od sprzedającego, przedłożył. W toku postępowania kontrolnego organ kontroli skarbowej uzyskał od wybranych podmiotów gospodarczych informacje dotyczące transakcji zakupu w 2009 r. sprzętu sportowego od A. D.: 1. PPHU "[...]" K. T. – K. i G. T. potwierdzili w oświadczeniu zakup nowego sprzętu sportowego typu kajak marki "[...]" i nadesłali dowód zapłaty w kwocie [...] zł na rzecz K. M., numer rachunku bankowego [...] ("A Bank"). Innych dokumentów nie posiadają, ale na pewno taki dokument istniał (tom III, karty 124-125); 2. "[...]" Zakład Budowlany E. N. – E. N. potwierdził dokonanie zakupu i nadesłał wyciąg z rachunku bankowego potwierdzający dokonanie przelewu w kwocie [...] zł na rzecz A. D. (tom III, karty 113-114); 3. "[...]" J. K. – W. K., syndyk masy upadłości J. K., potwierdził zakup roweru treningowego za pośrednictwem portalu "Allegro" za kwotę [...] zł, do przesyłki nie został załączony żaden dowód zakupu, płatność zdstała dokonana z rachunku bankowego, nie posiada żadnej dokumentacji związanej z zakupem (tom III, karta 116); 4. "[...]" B. F. – B. F. potwierdził zakup steperu i nadesłał wyciąg z rachunku bankowego potwierdzający dokonanie opłaty za transport w kwocie [...] zł na rzecz A. D., innych dokumentów nie posiada; prawdopodobnie zapłata nastąpiła przy odbiorze przesyłki, a ofertę znaleziono na Allegro (tom III, karty 118-119). W materiale dowodowym zgromadzonym przez organ pierwszej instancji znajdują się również protokoły przesłuchań osób (zamieszkałych na terenie województwa [...]), które dokonywały wpłat na rachunki bankowe A. D.: W szczególności z zeznań M. C. (tom III, karty 219-220) wynika m.in., że dokonał on zakupu w 2009 r. za pośrednictwem Allegro sprzętu firmy "[...]" - atlasu rozbudowanego, sprzęt odebrał osobiście w M. przy ul. K. i rozliczył się ze sprzedającym gotówką, była to kwota [...] zł. Przy odbiorze sprzętu dostał jedynie gwarancję sprzedawcy, na pewno nie otrzymał faktury; świadek uzupełnił informacje mailem, do którego dołączył korespondencję ze sprzedającym; wyjaśnił również, że nie był do końca zadowolony z zakupu, ponieważ w opisie aukcji było jasno napisane, że przedmiot jest nowy, a okazał się jednak nieznacznie używany (tom III, karty 230-234, 239-242). Z zeznań M. J. wynika m.in., że dokonała ona zakupu w 2009 r. sprzętu firmy "[...]" - orbitek "[...]" magnetyczny, ofertę znalazła na Allegro; sprzęt pojechała odebrać z mężem; na miejscu sprzedawca zaoferował inny model i zakupiła ten zaoferowany; była to atrakcyjna oferta; zapłaciła około [...] zł przelewem wykonanym na miejscu; otrzymała instrukcję obsługi, ale nie dostała żadnego rachunku czy też paragonu (tom III, karty 222-223). Z zeznań A. P.-T. wynika, m.in., że dokonała ona zakupu nowego roweru stacjonarnego magnetycznego, bez oryginalnego opakowania; oferta dotyczyła nowego sprzętu; zapłaciła [...] zł za rower oraz transport; płatności dokonała przelewem z opisem: K. M. ul. B. [...], M.; przedłożyła potwierdzenie transakcji i wydruk z aukcji; wskazała również nazwę użytkownika/nick: [...] (tom III, karty 224-229, 235). Ponadto, organ kontroli skarbowej wystąpił do "[...]" Sp. z o.o. o przekazanie dokumentów w zakresie współpracy z A. D. oraz informacji o wzajemnych rozliczeniach. "[...] " Sp. z o. o. (dawniej "[...]" sp. z o. o.) przekazała (tom III, karty 140 - 217): (a) kopię umowy zawartej pomiędzy "[...]" sp. z o. o. a firmą Pośrednictwo Handlowo-Usługowe A. D. z załącznikiem, aneksami i pismem o rozwiązaniu umowy; (b) wykaz zrealizowanych przesyłek; (c) zestawienia dotyczące wzajemnych rozliczeń; (d) kserokopie dokumentów potwierdzających doręczenie przesyłek. Otrzymane zestawienia, tj. rozliczenia z tytułu pobrań oraz rozliczenia z tytułu usług kurierskich są zgodne z uznaniami i obciążeniami na rachunku bankowym A. D. prowadzonym przez "Bank B". Na otrzymanych dokumentach' z firmy "[...]", kontrolowany posługiwał się pieczątką o treści: Sprzęt Sportowy "[...]" tel. [...], M., ul. K. [...]. Według danych z rejestru REGON Głównego Urzędu Statystycznego numer identyfikacyjny REGON [...], którym posługiwał się kontrolowany przy podpisywaniu umowy z firmą kurierską, został nadany dla FHU "[...]" A. D. z siedzibą w M., ul. O. [...], data zakończenia działalności z dniem [...] r. Organ kontroli skarbowej postanowieniem z dnia [...] r. numer wystąpił ponownie do "Grupy Allegro" Sp. z o. o. z wnioskiem o informacje dotyczące użytkownika: "[...]". Z otrzymanych informacji wynika, że użytkownik o nazwie/nicku "[...]": (a) dokonał rejestracji dnia [...] r.; (b) kod aktywacji wysłano dnia [...] r. na adres: K. M. ul. B. [...], M., kod został uaktywniony; (c) dane użytkownika w 2009 r.: K. M. ul. B. [...], M., e-mail [...]. telefon [...], nazwisko panieńskie matki: G.. Ponadto otrzymano zestawienie sprzedaży użytkownika "[...]" za 2009 r. Analiza wykazała, że wpływy z transakcji użytkownika "[...]" wpływały na rachunki bankowe A. D.. Na podstawie otrzymanych danych sporządzono zestawienie sprzedaży poprzez aukcje na portalu "Allegro" użytkownika "[...]" w 2009 r., która osiągnęła wartość [...] zł. Dodatkowy materiał dowodowy, tj. przykładowe wydruki z aukcji serwisu internetowego "Allegro", pozwolił na ustalenie, że sprzedawany na aukcjach sprzęt był nowy. Wskazują na to przykładowe opisy aukcji: (a) jest prawie nowy, był tylko kilka razy sprawdzany przez oglądających; (b) jest to model z ekspozycji i jest nowy nie używany; (c) nowy nie używany, zerowy przebieg; (d) jest prawie nowy, poekspozycyjny; (e) jest nowy i kompletny bez oryginalnego opakowania stąd taka niska cena; (f) nówka. Ponadto ustalono, że przedmiotem sprzedaży w 2009 r. były również wkrętarko-wiertarki z udarem marki "[...]", fabrycznie nowe. Pismem z dnia [...] r. wezwano A. D. do złożenia zeznań, który pomimo podjęcia korespondencji nie zgłosił się na przesłuchanie w wyznaczonym terminie, jak również nie stawił się w innym dogodnym dla niego terminie. Postanowieniem z dnia [...] r. Dyrektor UKS w K. włączył do akt sprawy jako dowody: (a) przykładowe wydruki z aukcji serwisu internetowego "Allegro" użytkownika "[...]"; (b) złożone w dniu [...] r. pismo A. D. wraz z korektą zeznania PIT-36 za 2009 r., PIT/B za 2009 r. oraz ORD-ZU - uzasadnienie przyczyn korekty deklaracji (tom IV, karty 27 94). Postanowieniem z dnia [...] r. organ kontroli skarbowej wyznaczył stronie siedmiodniowy termin do zapoznania się z dowodami i materiałami zgromadzonymi w postępowaniu kontrolnym, jednak strona nie skorzystała z przysługujących jej uprawnień. Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w K. zakończył postępowanie kontrolne wydając [...] r. decyzję, nr [...], określającą stronie zobowiązania podatkowe w podatku od towarów i usług za okres od stycznia do grudnia 2009 r. w łącznej wysokości [...] zł, tj. wyższej od zadeklarowanej przez podatnika o [...] zł. W uzasadnieniu swojego rozstrzygnięcia organ kontroli skarbowej powołał m.in. art. art. 5 ust. 1 pkt 1, 7 ust. 1, art. 15 ust. 1 i ust. 2, art. 19 ust. 1, ust. 11 i ust. 13 pkt 6, art. 29 ust. 1, art. 88 ust. 4, art. 96 ust. 1, art. 99 ust. 1, art. 109 ust. 3 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t.j. Dz.U. z 2011 r. Nr 177, poz. 1054 ze zm., dalej powoływana jako ustawa o VAT) uznając, że znajdują one zastosowanie w przedmiotowej sprawie, gdyż podatnik nie mógł skorzystać ze szczególnej procedury opodatkowania, jaką jest VAT-marża ( art. 120 ust. 4 i ust. 10 ustawy o VAT), jako że nie spełnia warunków jej stosowania, a w szczególności nie posiada danych dotyczących podmiotów, od których nabył odsprzedane później towary. Ponadto, wobec braku ksiąg podatkowych podstawa opodatkowania została określona w drodze oszacowania. Na podstawie art. 23 § 4 i § 5 O.p., w szczególnie uzasadnionych przypadkach, gdy nie można zastosować metod, o których mowa w § 3, organ podatkowy może w inny sposób oszacować podstawę opodatkowania. Określenie podstawy opodatkowania w drodze oszacowania powinno zmierzać do określenia jej wysokości zbliżonej do rzeczywistej podstawy opodatkowania. Organ skarbowy wykorzystał dane, które najlepiej oddają rozmiar działalności podatnika, wynikające z dowodów uzyskanych w toku postępowania w postaci operacji na rachunkach bankowych określających wartość przeprowadzonych transakcji, ustaleń z przesłuchań świadków i przeprowadzonych czynności sprawdzających oraz dowody przedłożone przez kontrolowanego. Organ kontroli skarbowej ustalił - w oparciu o zgromadzone dokumenty - dane niezbędne do określenia wysokości przedmiotowego obrotu, wskazując przyczyny takiego działania. Pismem z dnia [...] r. A. D. złożył odwołanie od ww. decyzji pierwszoinstancyjnej, żądając jej uchylenia. Zaskarżonej decyzji zarzucił naruszenie przepisów: 1. art. art. 21 § 1 pkt 1, art. 21 § 3 i § 3a, 207 § 2, 210 § 1 pkt 6, 210 § 4 Ordynacji podatkowej poprzez ich błędne zastosowanie i orzeczenie obowiązku zapłaty podatku; 2. art. 109 ust. 3 ustawy o podatku od towarów i usług przez błędną jego wykładnię oraz niewłaściwe zastosowanie; 3. art. 17 w związku z art. 21 ust. 1 Szóstej Dyrektywy poprzez błędną wykładnię oraz niewłaściwe zastosowanie; 4. art. art. 120, 121, 121 § 1, 122, 123 § 1, 124, 187, 187 § 1, 191, 192 Ordynacji podatkowej poprzez niezastosowanie; 5. art. 282c § 3 Ordynacji podatkowej w związku z art. 79 ust. 2 pkt 2 ustawy o swobodzie działalności gospodarczej poprzez ich niewłaściwe zastosowanie, art. 282b § 1 Ordynacji podatkowej poprzez jego niezastosowanie, art. 203 Dyrektywy 2006/112/WE oraz zasady neutralności i proporcjonalności podatku VAT poprzez ich niewłaściwe zastosowanie polegające na niezawiadomieniu strony o zamiarze wszczęcia kontroli, podczas gdy organ skarbowy powinien był to uczynić, ponieważ nie została spełniona przesłanka w wyżej wymienionym przepisie, tj. przeprowadzenie kontroli nie było niezbędne dla przeciwdziałania popełnieniu przestępstwa lub wykroczenia, przeciwdziałania popełnieniu przestępstwa skarbowego lub wykroczenia skarbowego lub zabezpieczenia dowodów jego popełnienia, ponieważ strona osobiście złożyła deklaracje VAT-7 za 2009 r. wraz z czynnym żalem oraz zapłaciła zaległy podatek wraz z należnymi odsetkami. art. 7, art. 9, art. 32, art. 37 Konstytucji RP poprzez niezastosowanie. W uzasadnieniu odwołania A. D. podniósł, że organ kontroli skarbowej nie ponowił wezwania na przesłuchanie i nie umożliwił przedstawienia dowodów nabycia towarów na aukcjach niemieckich celem ich dalszej odsprzedaży, głównie na serwisie aukcyjnym e-bay. Zdaniem strony, przesłuchanie oraz przedstawione dowody wniosłyby istotne kwestie, co do rozstrzygnięcia, czy nabywany sprzęt był nowy, czy też używany. Organ skarbowy nie przeprowadził dowodu z przesłuchania strony, a czynności sprawdzające przeprowadził tylko u czterech spośród kontrahentów, bez ustalenia stanu technicznego nabytego sprzętu. Zatem czynności sprawdzające powinny zostać poczynione wobec pozostałych kontrahentów. W dalszej części odwołujący zarzuca, że organ kontroli skarbowej dokonał opodatkowania na zasadach ogólnych, przyjmując za podstawę opodatkowania obrót, jako kwotę należną z tytułu sprzedaży pomniejszoną o kwotę należnego podatku. Natomiast w przypadku dostawy towarów używanych, a towary sprzedawane przez A. D. należy jego zdaniem uznać za towary używane, podstawą opodatkowania jest zgodnie z art. 120 ust. 4 ustawy o VAT - marża. Ponadto, nieprawdą jest, że nie była prowadzona żadna ewidencja księgowa, zarówno dla potrzeb rozliczania podatku VAT, jak i podatku dochodowego od osób fizycznych, gdyż ewidencja taka została przedłożona Naczelnikowi US w M., który na jej podstawie dokonał rozliczenia podatku, który wraz z należnymi odsetkami za zwłokę został uiszczony, jak również umorzył postępowanie karne skarbowe uznając, że podatnik wywiązał się z ciążącego na nim obowiązku. Rozpatrując w trybie odwoławczym sprawę Dyrektor Izby Skarbowej w K. podzielił ustalenia faktyczne i stanowisko zaprezentowane organ I instancji. Organ odwoławczy przypomniał, że zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług (...) podlega odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju. Czynności te podlegają opodatkowaniu niezależnie od tego, czy zostały wykonane z zachowaniem warunków oraz form określonych przepisami prawa ( art. 5 ust. 2). Przepis art. 7 ust. 1 ww. ustawy stanowi natomiast, że przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel. Z kolei, w myśl art. 15 ust. 1 ww. ustawy podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności. Definicją działalności gospodarczej ustawodawca objął natomiast wszelką działalność producentów, handlowców lub usługobiorców (...), również wówczas gdy dana czynność została wykonana jednorazowo w okolicznościach wskazujących na zamiar jej wykonywania w sposób częstotliwy (art. 15 ust. 2). Wskazał, że wystarczającą przesłanką dla uznania danego podmiotu za podatnika podatku od towarów i usług (w tym również osobę fizyczną) jest wykonywanie przez niego czynności, o których mowa w art. 5 ustawy o VAT. Stwierdził, że przeprowadzone w przedmiotowej sprawie postępowanie kontrolne w sposób bezsporny wykazało, że wykonywana przez A. D. działalność w zakresie sprzedaży towarów za pośrednictwem portalu internetowego "Allegro" nosi cechy działalności gospodarczej, o której mowa w ustawie o podatku od towarów i usług. Działalność ta prowadzona była bowiem przez kontrolowanego samodzielnie, w sposób częstotliwy, zorganizowany i ciągły. W celu dokonywania transakcji sprzedaży założył on odpowiednie konta na portalu "Allegro", zapraszał klientów do dokonywania u niego zakupów, zajmował się wysyłką i rozliczaniem transakcji. Równocześnie powyższa sprzedaż nie mieściła się w sferze prywatnej aktywności podatnika, tj. nie dotyczyła jego majątku osobistego, który nie został nabyty w celu dalszej sprzedaży. Użytkownik posługiwał się aktywnymi nickamii: "[...]", "[...]". W 2009 r. A. D. oferował i realizował transakcje sprzedaży sprzętu sportowego marki "[...]". Przedmiot obrotu, ilość i asortyment towaru objętego ww. transakcjami wskazywały na prowadzenie przez odwołującego się działalności gospodarczej w zakresie handlu. W celu finalizowania transakcji posługiwał się kontami bankowymi prowadzonymi przez . BANK “C" SA, “A", Bank “B" i “D" Bank. Z powyższego wynika, że A. D. wykonywał w 2009 r. działalność gospodarczą podlegającą przepisom ustawy o podatku od towarów i usług i obowiązany był do rozliczania tego podatku w sposób prawem przewidziany. Brak wiedzy na temat konieczności zarejestrowania prowadzonej działalności, składania deklaracji podatkowych i odprowadzania należności publicznoprawnych wydaje się w przypadku A. D. niewiarygodny, ponieważ podatnik ten w latach wcześniejszych, tj. do 2004 r, prowadził zarejestrowaną działalność gospodarczą i winien być świadomy istnienia określonych powyżej obowiązków. A. D. sam przyznał fakt prowadzenia działalności opodatkowanej podatkiem VAT i status podatnika VAT zarówno składając we właściwym urzędzie skarbowym deklaracje VAT-7 za okresy od stycznia 2008 r. do grudnia 2010 r., jak i w treści odwołania. Sporna pozostaje jedynie forma rozliczenia w okresie od 1 stycznia 2009 r. do 31 grudnia 2009 r., a w szczególności ocena czy działalność ta "spełnia wymogi umożliwiające opodatkowanie jej na zasadzie VAT-marża" (art. 120 ust. 4 i 10 ustawy o VAT), ewentualnie czy rzeczy sprzedawane przez stronę za pośrednictwem portalu "Allegro" były towarami używanymi, o których mowa w art. 43 ust. 2 ustawy o VAT, zwolnionymi od opodatkowania na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 2 ww. ustawy. Organ odwoławczy wskazał na dwie odmienne definicje towarów używanych. Pierwsza z nich zawarta została w art. 43 ust. 2 ustawy o VAT o treści: przez towary używane (...) rozumie się ruchomości, których okres używania przez podatnika dokonującego ich dostawy wyniósł co najmniej pół roku po nabyciu prawa do rozporządzania tymi towarami jak właściciel. Z art. 43 ust. 1 pkt 2 w związku z ust. 2 ustawy o VAT wynika, że zwalnia się od podatku dostawę towarów używanych, którymi są obecnie jedynie ruchomości, jeżeli spełnione są łącznie dwa warunki: (1) okres używania przez podatnika ruchomości będącej przedmiotem dokonywanej przez niego dostawy wyniósł co najmniej pół roku od nabycia prawa do rozporządzania tym towarem jak właściciel; (2) w stosunku do tego towaru nie przysługiwało dokonującemu ich dostawy prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego. Istotnym jest, że z takiego unormowania art. 43 ust. 1 pkt. 2 jednoznacznie wynika, że towarem używanym w jego ujęciu, jest ruchomość używana przez co najmniej 6 miesięcy od jej nabycia przez podatnika dokonującego dostawy, co oznacza używanie jej w sensie fizycznego wykorzystywania. Drugą definicję towaru używanego ustawodawca zawarł w art.. 120 ust. 1 pkt 4 ustawy o VAT, zgodnie z którym przez towary używane rozumie się ruchome dobra materialne nadające się do dalszego użytku w ich aktualnym stanie lub po naprawie, inne niż określone w pkt 1-3 (dzieła sztuki, przedmioty kolekcjonerskie, antyki - wyjaśnienie Dyr. IS) oraz inne niż metale szlachetne lub kamienie szlachetne. W myśl ust. 4 tego artykułu w przypadku podatnika wykonującego czynności polegające na dostawie towarów używanych (...) nabytych uprzednio przez tego podatnika dla celów prowadzonej działalności lub importowanych w celu odprzedaży, podstawą opodatkowania podatkiem jest marża stanowiąca różnicę między całkowitą kwotą, którą ma zapłacić nabywca towaru, a kwotą nabycia, pomniejszoną o kwotę podatku. Zakres przedmiotowy regulacji dotyczy dostawy towarów używanych, które podatnik nabył od: (1) osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, niebędącej podatnikiem, o którym mowa w art. 15, lub niebędącej podatnikiem podatku od wartości dodanej; (2) podatników, o których mowa w art. 15, jeżeli dostawa tych towarów była zwolniona od podatku na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 2 lub art. 113; (3) podatników, jeżeli dostawa tych towarów była opodatkowana zgodnie z ust. 4 i 5; (4) podatników podatku od wartości dodanej, jeżeli dostawa tych towarów była zwolniona od podatku na zasadach odpowiadających regulacjom zawartym w art. 43 ust. 1 pkt 2 lub art. 113; (5) podatników podatku od wartości dodanej, jeżeli dostawa tych towarów była opodatkowana podatkiem od wartości dodanej na zasadach odpowiadających regulacjom zawartym w ust. 4 i 5, a nabywca posiada dokumenty jednoznacznie potwierdzające nabycie towarów na tych zasadach (por. art. 120 ust. 10 ustawy o VAT). Podatnik VAT podlega opodatkowaniu w systemie marży tylko przy spełnieniu przesłanek wymienionych w przepisach art. 120 ustawy, tj. dotyczących nie tylko dostawy określonego rodzaju przedmiotów, ale także ich nabycia od określonych podmiotów. Przy zakupie towarów od podmiotów innych niż wymienionych art. 120 ust. 10 ww. ustawa nie przewiduje możliwości opodatkowania w systemie marży. W takiej sytuacji występuje opodatkowanie VAT na zasadach ogólnych. W pierwszej z przytoczonych definicji "towarów używanych" kluczowe znaczenie ma fakt używania towarów przez podatnika i to w określonych ramach czasowych, tj. nie krócej niż przez 6 miesięcy. Druga z definicji wykorzystywana przy procedurze opodatkowania marży obejmuje natomiast towary używane w powszechnym tych słów znaczeniu. W konsekwencji towary definiowane w art. 43 ust. 2 ustawy o podatku od towarów i usług zazwyczaj mieszczą się definicji art. 120 ust. 1 pkt 4. Natomiast "towary używane" zdefiniowane na potrzeby sprzedaży w systemie marży zwyczajowo nie są używane przez podatnika, służą raczej dalszej odsprzedaży, w konsekwencji towary te niekoniecznie muszą być towarami używanymi również w rozumieniu art. 43 ust. 2 ustawy o VAT. Przeprowadzone przez organ kontroli skarbowej postępowanie kontrolne wykazało, że A. D. nie posiada ewidencji zakupu wraz z dowodami źródłowymi potwierdzającymi nabycia towarów w 2009 r., o czym dwukrotnie oświadczył: (a) w piśmie z dnia [...] r. informującym, że nie prowadził ewidencji VAT; (b) w piśmie z dnia [...] r. wyjaśniającym, że w przedmiotowej sprawie nie posiada innych dokumentów. W konsekwencji, brak w dokumentacji księgowej podatnika faktur zakupowych uniemożliwia po stronie podatku naliczonego, pomniejszenie podatku należnego o podatek z nich wynikający, a dotyczący zakupów związanych z działalnością opodatkowaną. Obowiązek przechowywania dokumentacji księgowej oraz jej odtwarzania w celach dowodowych w przypadku jej utraty/braku ciąży na podatniku, a w przypadku stwierdzenia przez organ podatkowy, w ramach toczącego się postępowania, zwłoki w tym zakresie, skutkującej trudnościami w pozyskaniu stosownych duplikatów utraconych dokumentów, nie przeradza się w obowiązek ciążący na tym organie (por. m.in. wyroki NSA: z dnia 21 czerwca 2011 r., sygn. akt I FSK 1091/10, z dnia 16 grudnia 2011 r., sygn. akt I FSK 44/11). Jednocześnie ze zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego wynika, że odwołujący się sprzedawał za pośrednictwem portalu aukcyjnego "Allegro" przedmioty nowe. Sam wielokrotnie to podkreślał w opisach wystawionych na sprzedaż towarów, oferując je jako towary nowe, nowe nie używane, nówki, modele z ekspozycji, etc. Potwierdzają to również przesłuchiwani kontrahenci. Tymczasem, zgodnie z przepisem art. 43 ust. 2 obowiązującym w 2009 r. przez towary używane należało rozumieć ruchomości, których okres używania przez podatnika dokonującego ich dostawy wyniósł co najmniej pół roku po nabyciu prawa do rozporządzania tymi towarami jak właściciel. A. D. żadnych dowodów potwierdzających tę tezę nie przedstawił, a wobec braku dokumentacji źródłowej związanej z nabywaniem przez niego towarów, również organy obu instancji nie mogą pozytywnie dla strony zweryfikować ww. okoliczności. W związku z tym nie znajduje zastosowania zwolnienie unormowane w art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy o VAT, ponieważ towary sprzedawane przez A. D. nie mieszczą się w tej kategorii z art. 43 ust 2. Zastosowanie opodatkowania na zasadach VAT-marża również jest nieprawidłowe, ponieważ podatnik nie spełnia przesłanek wymienionych w przepisie art. 120 ustawy o VAT, tj: (1) nie posiada żadnych dowodów dotyczących nabycia towarów od określonych podmiotów; (2) przedmiotem sprzedaży były towary nowe. Każdorazowo korzystając z systemu opodatkowania marży określonego w omawianych przepisach podatnik musi wykazać, w jakich okolicznościach nabył przedmiotowe rzeczy, w szczególności, że transakcja nabycia przez niego tych towarów nie była opodatkowana VAT liczonym od obrotu, a tym samym nie uzyskał on prawa do jego odliczenia jako podatku naliczonego. Tymczasem w przedmiotowej sprawie, w stosunku do rzeczy będących przedmiotami dostaw objętych decyzją wymiarową nie sposób było ustalić, że zostały spełnione przesłanki z omawianego przepisu. Odwołujący nie posiadał żadnych dokumentów ani nawet danych pozwalających na identyfikację dostawców, pod kątem sprawdzenia, czy spełniają oni warunki z art. 120 ust. 10 ustawy o VAT. Wbrew zarzutom odwołania, nie stanowił zaniechania organów, brak dokonania takiej identyfikacji przez te organy z urzędu, albowiem nie istniała obiektywna możliwość przeprowadzenia takiego dowodu. Autor odwołania formułując zarzuty wobec postępowania dowodowego przeprowadzonego przez organ kontroli skarbowej, nie zaoferował jednocześnie konkretnych dowodów na wykazanie spornych okoliczności, ograniczając się do kontestowania stanowiska organów. Jakkolwiek organy podatkowe przeprowadziły obszerne postępowanie dowodowe i umożliwiły odwołującemu złożenie wszelkich dokumentów i dowodów ( por. wezwanie z dnia [...] r., postanowienie z dnia [...] r., wezwanie z dnia [...] r.), nie miały one możliwości ustalenia z urzędu sposobu, w jaki podatnik wszedł w posiadanie towarów sprzedawanych na aukcjach, w szczególności spełniania przesłanki z art. 120 ust. 10 ustawy o VAT. W związku z tym podatnik nie był uprawniony do zastosowania szczególnej metody opodatkowania, jaką jest VAT-marża, co też organ pierwszej instancji prawidłowo wywiódł w zaskarżonej decyzji. Dalej wyjaśnił, że zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług jest zobowiązaniem powstającym w sposób określony w art. 21 § 1 pkt 1 O.p., tj. z chwilą zaistnienia zdarzenia, z którym ustawa wiąże powstanie zobowiązania. Istnienie zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług nie jest więc zależne od złożenia deklaracji podatkowej. W konsekwencji decyzja określająca wysokość zobowiązania podatkowego w podatku VAT nie kreuje tego zobowiązania, a jedynie ujawnia jego rzeczywistą wysokość istniejącą w chwili zdarzenia, z którym ustawa podatkowa wiązała jego powstanie (skutek ex tunc). W zakresie zobowiązania podatkowego powstającego z mocy samego prawa (ex lege), którego wysokość określa się w decyzji deklaratoryjnej, obowiązuje normatywna zasada samoobliczania podatku, zgodnie z którą podatnik samodzielnie, bez wezwania czy też innej ingerencji organu podatkowego, ma obowiązek obliczyć/ zadeklarować i uiścić należny podatek w zgodnej z prawem wysokości oraz w terminie wskazanym przez prawo. Zasada samoobliczenia obowiązuje również w stosunku do odsetek od zaległości podatkowych. Natomiast zgodnie z art. 21 § 3 O.p., jeżeli w postępowaniu podatkowym organ podatkowy stwierdzi, że podatnik, mimo ciążącego na nim obowiązku nie zapłacił w całości lub w części podatku, nie złożył deklaracji albo że wysokość zobowiązania podatkowego jest inna niż wykazana w deklaracji, organ podatkowy wydaje decyzję, w której określa wysokość zobowiązania podatkowego. W zaskarżonej decyzji na podstawie zgromadzonych dowodów określono zobowiązanie' podatkowe, ponieważ w postępowaniu stwierdzono, że wysokość zobowiązania podatkowego jest wyższa niż wykazana w deklaracjach VAT-7 złożonych przez A. D. za okres od stycznia do grudnia 2009 r. Wydana przez organ kontroli skarbowej decyzja zawiera wszystkie niezbędne elementy wymienione w art. 210 § 1 i 4 O.p., jak również rozstrzyga sprawę co do jej istoty. W ocenie organu drugiej instancji zaskarżona decyzja została podjęta z poszanowaniem zasad zawartych w art. art. 180 § 1, 181, 187, 187 § 1, 188, 191, 192 O.p. Organ pierwszej instancji podjął wszelkie niezbędne działania w celu wyjaśnienia sprawy i uwzględnił wszelkie dowody mogące się przyczynić do jej rozstrzygnięcia. Zebrał i rozpatrzył oraz ocenił cały materiał dowodowy. W sprawie został dokładnie ustalony stan faktyczny, a ocena dowodów została dokonana w sposób wszechstronny, bez naruszenia art. 191 O.p.. Odniósł się on również do wszystkich dowodów zebranych w sprawie (szczegółowo opisanych w zaskarżonej decyzji), rozważając je we wzajemnym ze sobą powiązaniu. Wnioski wyprowadzone z tej oceny nie są sprzeczne z zasadami logiki czy doświadczenia życiowego, a zarzuty odwołania dotyczące błędnej oceny materiału dowodowego są chybione. Brak jest więc podstaw do stwierdzenia naruszenia zasad prowadzenia postępowania dowodowego, jak też sposobu jego przeprowadzenia. Zarzut naruszenia art. 210 § 4 O.p. także uznał za bezpodstawny. Odnośnie zarzutu naruszenia art. 187 § 1 O.p. wyjaśnił, że zgodnie z tym przepisem organ podatkowy jest obowiązany zebrać i w sposób wyczerpujący rozpatrzyć cały materiał dowodowy. Przepis ten konkretyzuje bowiem i rozwija zasadę prawdy obiektywnej z art. 122 O.p. w ten sposób, że formułuje regułę przeprowadzania postępowania dowodowego, nazwaną zasadą zupełności. Należy jednakże zwrócić uwagę na fakt, że inkwizycyjny charakter postępowania podatkowego oraz obowiązek podejmowania wszelkich działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego nie oznacza, że ciężar dowodu obciąża w każdej sytuacji organ podatkowy. Ustawodawca zdawał sobie sprawę, że ustalenie niektórych faktów - zwłaszcza tych, o których wiedzę posiada wyłącznie podatnik - pozostaje poza zakresem możliwości organu podatkowego. Dlatego nałożył na organ podatkowy obowiązek podejmowania działań w celu wyjaśnienia stanu faktycznego, a nie obowiązek wyjaśnienia tego stanu, co w pewnych sytuacjach byłoby nierealne. Poza tym, sam proces dowodzenia polega na wykazaniu istnienia danego faktu, a nie na negowaniu jego istnienia. Ze zwykłych reguł logiki formalnej wynika, że dowód powinien przeprowadzić ten, kto twierdzi, że dany fakt miał miejsce, a nie ten, kto istnieniu tego faktu zaprzecza. Na gruncie omawianego stanu faktycznego to podatnik twierdzi, że transakcje nabycia sprzętu sportowego na niemieckich aukcjach, głównie na serwisie e-bay miały w rzeczywistości miejsce, i był to sprzęt używany. Na podatniku zatem spoczywa ciężar wykazania tej okoliczności. Nie ujawniając swojej wiedzy, podatnik sam uniemożliwił wydanie korzystnej dla siebie decyzji (por. wyrok NSA z dnia 6 lutego 2008 r., sygn. akt II FSK 1671/06). Organ odwoławczy nie dopatrzył się ponadto naruszenia art. 120-123 O.p. Okoliczność, że strona nie zgadza się z rozstrzygnięciem sprawy i ma odmienne od organu podatkowego zdanie na temat zebranych w sprawie dowodów, sama w sobie nie stanowi o naruszeniu art. 121 § 1 O.p. W związku z czym zarzuty naruszenia zasad postępowania podatkowego uznał za nieuzasadnione. Również zarzut niezastosowania przez organ kontroli skarbowej przepisów Konstytucji RP ocenił jako bezprzedmiotowy. Niewątpliwie kształtowanie danin publicznych, a więc nakładanie obowiązków podatkowych jest formą ingerencji w te prawa. Nie ulega też wątpliwości, że ponoszenie ciężarów podatkowych w określonym zakresie prowadzi do ograniczenia prawa własności, a także ograniczenia innych praw majątkowych oraz wolności ekonomicznych. Ciężary i świadczenia publiczne, a takimi są podatki, ze swej istoty i charakteru, zawsze stanowią ograniczenie korzystania z wolności i praw ekonomicznych. Dlatego unormowania konstytucyjne określają granice, w jakich musi się mieścić ograniczenie praw i wolności ekonomicznych, wyznaczając tym samym granicę konstytucyjności w nakładaniu ciężarów publicznych. Granicą ingerencji podatkowej ustawodawcy jest zachowanie istoty prawa własności. Regulacje prawne, dotyczące obowiązków podatkowych, mają jednoznaczną i wyraźną podstawę konstytucyjną (art. 84 i 217 Konstytucji RP). Dopuszczalności podatkowej ingerencji w prawa i wolności ekonomiczne nie należy rozpatrywać w kategoriach ograniczeń w korzystaniu z konstytucyjnych wolności i praw. Jest to natomiast regulacja, którą trzeba widzieć przez pryzmat relacji między ideą konstytucyjnych obowiązków a ideą ochrony konstytucyjnych wolności praw ekonomicznych. Obowiązek ponoszenia podatków nie jest ograniczeniem, którego dotyczy art. 31 ust. 3 Konstytucji RP. Odnośnie zarzutu naruszenia art. 109 ust. 3 ustawy o VAT stwierdził, że z akt analizowanej sprawy bezsprzecznie wynika, iż odwołujący się nie prowadził ewidencji zakupów, nierzetelnie prowadził ewidencję sprzedaży, o których mowa w art. 109 ust. 1 ustawy o VAT. W myśl art. 109 ust. 3 tej ustawy ewidencja ma zawierać dane niezbędne do określenia podstawy opodatkowania. Zwrócił uwagę na frazę, którą zawiera przepis art. 109 ust. 2 ustawy o VAT w zdaniu drugim: "a na podstawie dokumentacji nie jest możliwe ustalenie wartości sprzedaży". W opinii organu odwoławczego nie jest ona równoznaczna ze stwierdzeniem, że dokumentację tą stanowić powinny wyłącznie księgi podatkowe, ewidencje bądź inne zapiski prowadzone przez podatnika, lecz wszelkie dokumenty, na podstawie których możliwe jest określenie wartości sprzedaży, a co za tym idzie podatku od towarów i usług należnego z tytułu tej sprzedaży (dostawy). W ocenie organu podatkowego, w wyniku dokonanych rozliczeń ilości sprzedanych towarów ujawniono różnice pomiędzy ilością towarów wykazanych w przedłożonej ewidencji dostaw za 2009 r. sporządzonej przez podatnika, a ilością wynikającą z zebranego materiału dowodowego - informacji uzyskanych od "Allegro", wydruków bankowych, zeznań świadków. Ewidencja podatkowa nie jest i nie może być prowadzona li tylko na potrzeby podatnika. Trzeba mieć przede wszystkim na uwadze cel, wyraźnie określony w ustawie o podatku od towarów i usług, któremu ma służyć nałożenie na podatnika obowiązków ewidencyjnych. Jest nim dysponowanie przez niego danymi "służącymi do prawidłowego sporządzenia deklaracji podatkowej" ( art. 109 ust. 3), a w odniesieniu do art. 120 ust. 5 "danymi określonymi tym przepisem niezbędnymi do prawidłowego sporządzenia deklaracji podatkowej". Stwierdził, że na uwzględnienie nie zasługuje także zarzut wydania zaskarżonej decyzji z naruszeniem przepisów art. 282c § 3 O.p. w związku z art. 79 ust. 2 pkt 2 ustawy o swobodzie działalności gospodarczej, art. 282b § 1 O.p., art. 203 Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. Przedmiotowe postępowanie zostało wszczęte w zakresie niezgłoszonej do opodatkowania działalności gospodarczej za 2009 r. W dniu [...] r. doręczono stronie postanowienie o wszczęciu postępowania kontrolnego, upoważnienie do przeprowadzenia kontroli oraz adnotację o braku zawiadomienia o zamiarze wszczęcia postępowania kontrolnego wydaną w oparciu o przepisy art. 282c § 3 O.p., zgodnie z którym po wszczęciu kontroli informuje się kontrolowanego o przyczynie braku zawiadomienia o zamiarze wszczęcia kontroli w związku z art. 79 ust. 2 i 3 ustawy z dnia 2 lipca 2004 r. o swobodzie działalności gospodarczej (t.j. Dz. U. z 2010 r. Nr 220, poz. 1447 z późn. zm.), który stanowi, że nie dokonuje się zawiadomienia o zamiarze wszczęcia kontroli w przypadkach wymienionych w pkt 1 do 6. Ponadto, zawiadomienia nie dokonuje się również w przypadkach określonych w art. 282c O.p., który w § 1 pkt 1 lit. d stanowi, iż w przypadku kontroli dotyczącej niezgłoszonej do opodatkowania działalności gospodarczej nie zawiadamia się o zamiarze wszczęcia kontroli. Rozwiązanie przewidziane w art. 282 c § 1 O.p. jest względem unormowań art. 79 ustawy o swobodzie działalności gospodarczej przepisem szczególnym i jako taki korzysta z pierwszeństwa przed przepisami ogólnie obowiązującymi. Rozpoznając wniosek strony złożony w dniu [...] r. do protokołu zapoznania, w sprawie pozyskania dowodów zakupu sprzętu sportowego za pośrednictwem portalu internetowego e-bay organ odwoławczy postanowił odmówić jego przeprowadzenia. A. D. w toku prowadzonego postępowania, pomimo upływu prawie roku nie przedłożył żadnych dokumentów dotyczących zakupu sprzętu, którym handlował, wyjaśniając jedynie, że zakupów dokonywał od przypadkowych osób na niemieckich aukcjach, towar odbierał osobiście, płacił wyłącznie gotówką i nie posiada żadnej dokumentacji związanej z zakupami. W związku z powyższym ciężar zebrania dowodu przeniósł na organ podatkowy. Zaznaczył, że podatnik nie może wymagać od organów podatkowych, aby ponosiły skutki jego własnych zaniedbań w zakresie gromadzenia dokumentacji podatkowej pozwalającej na właściwe rozliczenie podatku od towarów i usług. Nie sposób zarzucać, że organ pierwszej instancji nie przeprowadził postępowania dowodowego w pełnym zakresie w sytuacji, gdy braki dokumentacji wiązały się z niestarannością samego podatnika oraz jego opieszałością w działaniach mających na celu ich pozyskanie. Nie sposób, w ocenie organu, zatem przyjąć, że A. D. dochował należytej staranności w uzyskaniu dowodów dotyczących zakupu sprzętu sportowego, potwierdzających ich status towarów używanych, a której to okoliczności przeczą ustalone przez organ kontroli skarbowej opisy aukcji (wskazujące na sprzedaż towarów nowych). Sam podatnik nie przedłożył opisów aukcji, które mogłyby negować tezę organów, co przecież nie powinno przedstawić dla niego nadmiernego obciążenia, skoro sam sprzęt sportowy na portalu "Allegro" sprzedawał. W konsekwencji organ odwoławczy zaskarżoną decyzją z dnia [...] r. utrzymał w mocy decyzję organu pierwszej instancji. A. D. wniósł na powyższą decyzję ostateczną skargę do WSA w Gliwicach żądając jej uchylenia w całości. Zaskarżonej decyzji pełnomocnik strony zarzucił: mające istotny wpływ na wynik sprawy naruszenie przepisów postępowania, tj.: - art. 120, 121 § 1, 122, 180 § 1, 187 § 1, 191 oraz 194 § 1 i § 3 O.p. poprzez nieuwzględnienie w postępowaniu zasad postępowania opisanych w przepisach prawa, w szczególności zasady "in dubio pro tributario", zasady prowadzenia postępowania w sposób nienaruszający zaufania podatnika do organów podatkowych oraz niepodjęcie wszelkich niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy w postępowaniu kontrolnym; - art. 23 § 4 i 5 O.p., podczas gdy nie ma on w analizowanej sprawie zastosowania; mające wpływ na wynik sprawy naruszenie przepisów prawa materialnego poprzez niezastosowanie do wyliczenia podstawy opodatkowania art. 120 ust. 4 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług, mimo że zakupy towarów były dokonywane od osób fizycznych nieprowadzących działalności gospodarczej i podatnik posiadał dowody zakupu fakt ten potwierdzający. Do skargi dołączył dokumenty zakupu towarów-wydruki z systemu e-bay. W odpowiedzi na skargę organ odwoławczy wniósł o jej oddalenie podtrzymując w uzasadnieniu argumentację zawartą w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach zważył, co następuje: Skarga nie zasługuje na uwzględnienie. Na wstępie należy wskazać, iż zgodnie z art. 1 § 1 i 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269 ze zm.) sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej pod względem zgodności z prawem. Oznacza to, że badaniu w postępowaniu sądowoadministracyjnym podlega prawidłowość zastosowania przepisów prawa w odniesieniu do istniejącego w sprawie stanu faktycznego oraz trafność wykładni tych przepisów. Uwzględnienie skargi następuje w przypadku naruszenia prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, naruszenia prawa dającego podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego lub innego naruszenia przepisów postępowania, jeśli mogło mieć ono istotny wpływ na wynik sprawy (art. 145 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – t.j. Dz. U. z 2012 r., poz. 270 ze zm., dalej powoływana jako p.p.s.a.). Ponadto sąd może stwierdzić nieważność decyzji w całości lub w części, jeżeli została wydana: z naruszeniem przepisów o właściwości, bez podstawy prawnej, z rażącym naruszeniem prawa, dotyczy sprawy już poprzednio rozstrzygniętej inną decyzją ostateczną, została skierowana do osoby niebędącej stroną w sprawie, była niewykonalna w dniu jej wydania i jej niewykonalność ma charakter trwały, zawiera wadę powodującą jej nieważność na mocy wyraźnie wskazanego przepisu prawa, w razie jej wykonania wywołałaby czyn zagrożony karą ( art. 145 § 1 pkt 3 tej ustawy w związku z art. 247 § 1 O.p.). Nadto sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną ( art. 134 § 1 w/w ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r.). Przeprowadzone w określonych na wstępie ramach badanie zgodności z prawem zaskarżonej decyzji wykazało, że skarga nie zasługuje na uwzględnienie, bowiem nie można Dyrektorowi Izby Skarbowej w K. zarzucić naruszenia przepisów prawa krajowego i unijnego. W ocenie Sądu rozpoznającego skargę podniesione w niej zarzuty naruszenia prawa materialnego i procesowego są całkowicie chybione. Za podstawę wyroku Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach przyjął prawidłowe ustalenia stanu faktycznego dokonane w zaskarżonym tutaj rozstrzygnięciu Dyrektora Izby Skarbowej w K. (zob.. uchwała NSA z 15 lutego 2010 r., sygn. akt II FPS 8/09). Skład orzekający w rozpoznawanej sprawie w pełni podziela przedstawioną przez organ odwoławczy argumentację i słuszność zajętego w sprawie stanowiska. Bezspornym jest, że skarżący prowadził w 2009 r. niezarejestrowaną i niezgłoszoną do opodatkowania działalność gospodarczą będąc podatnikiem VAT, zgodnie z art. 15 ust. 1 i 2 ustawy o VAT. Dyrektor Izby Skarbowej w K. słusznie wskazał, że spór w niniejszej sprawie sprowadza się do ustalenia, czy skarżącemu przysługiwało uprawnienie do stosowania, dla potrzeb opodatkowania, procedury VAT marża. Warunki stosowania tej szczególnej formy opodatkowania wynikają przede wszystkim z art. 120 ust. 10 ustawy o VAT, w którym określono, od kogo muszą zostać nabyte m.in. towary używane, aby podatnik mógł opodatkować jedynie marżę. Stąd zasadniczego znaczenia nabierało prawidłowe prowadzenie kompletnej, wyczerpującej ewidencji nabycia towarów. Ewidencja powinna zawierać wszystkie te dane, które z punktu widzenia zastosowanego sposobu opodatkowania umożliwią ocenę, czy samoobliczenie podatku w ramach złożonych deklaracji podatkowych było prawidłowe, ale ponadto także to, czy w ogóle przyjęta metoda opodatkowania była prawnie dopuszczalna. W art. 120 ust. 4 ustawy o VAT ustawodawca przyjął, że u podatnika wykonującego czynności polegające na dostawie towarów używanych, dzieł sztuki, przedmiotów kolekcjonerskich lub antyków nabytych uprzednio przez tego podatnika dla celów prowadzonej działalności lub importowanych w celu odsprzedaży, podstawą opodatkowania podatkiem VAT jest marża stanowiąca różnicę między całkowitą kwotą, którą ma zapłacić nabywca towaru, a kwotą nabycia, pomniejszoną o kwotę podatku. Forma szczególna opodatkowania marży, zgodnie z art. 120 ust. 10 u.p.t.u., ma zastosowanie przy dostawie towarów, które podatnik nabył od: 1) osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, niebędącej podatnikiem, o którym mowa w art. 15, lub niebędącej podatnikiem podatku od wartości dodanej; 2) podatników, o których mowa w art. 15, jeżeli dostawa tych towarów była zwolniona od podatku na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 2) lub art. 113; 3) podatników, jeżeli dostawa tych towarów była opodatkowana zgodnie z ust. 4 i 5; 4) podatników podatku od wartości dodanej, jeżeli dostawa tych towarów była zwolniona od podatku na zasadach odpowiadających regulacjom zawartym w art. 43 ust. 1 pkt 2 lub art. 113; 5) podatników podatku od wartości dodanej, jeżeli dostawa tych towarów była opodatkowana podatkiem od wartości dodanej na zasadach odpowiadających regulacjom zawartym w ust. 4 i 5, a nabywca posiada dokumenty jednoznacznie potwierdzające nabycie towarów na tych zasadach. Przepisy ust. 4 i 5 mogą mieć również zastosowanie do dostawy: 1) dzieł sztuki, przedmiotów kolekcjonerskich lub antyków uprzednio importowanych przez podatnika, o którym mowa w ust. 4 i 5; 2) dzieł sztuki nabytych od ich twórców lub spadkobierców twórców; 3) dzieł sztuki nabytych od podatnika, o którym mowa w art. 15, innego niż wymieniony w ust. 4 i 5, które podlegały opodatkowaniu podatkiem według stawki 7%. Jak widać, taki rodzaj opodatkowania ma zastosowanie wówczas, gdy źródło nabycia towarów jest nieopodatkowane, z uwagi na to, że zbywający nie jest podatnikiem, a gdy nim jest, to jego czynność objęta jest zwolnieniem od podatku lub gdy źródło to jest wprawdzie opodatkowane, lecz na takich samych szczególnych zasadach opodatkowania marży. W żadnym z tych przypadków nie występuje jednak podatek naliczony z tytułu nabycia tych towarów, a podmioty dokonujące sprzedaży na rzecz podatnika (pośrednika) nie dysponowały uprawnieniami do dokonania odliczenia podatku przy nabyciu tych przedmiotów. Dla uznania zasadności opodatkowania dostawy w procedurze szczególnej, jaką jest opodatkowanie marży, niezbędne jest zaistnienie przesłanek do zastosowania tej procedury opodatkowania. Stwierdzenie ziszczenia się tych przesłanek możliwe jest jedynie na podstawie gromadzonej przez podatnika w toku prowadzonej działalności dokumentacji, której rzetelność i zgodność z rzeczywistym stanem podlega weryfikacji i ocenie przez organy podatkowe. Wynik tych czynności organów podatkowych stanowi zaś podstawę przyjęcia metody opodatkowania zastosowanej przez podatnika albo jej odrzucenia i zastosowania ogólnej zasady opodatkowania. Skoro warunkiem opodatkowania marży jest, aby dostawa dla podatnika - pośrednika była dokonywana przez podmiot, który nie miał prawa do odliczenia podatku naliczonego przy nabyciu odsprzedawanych towarów, a w rozpatrywanej sprawie organ podatkowy prawidłowo stwierdził, że powyższej okoliczności skarżący nie wykazał, zasadnie organy opodatkowały sprzedaż towarów na zasadach ogólnych, przyjmując za podstawę opodatkowania obrót. Wniosek ten jest uprawniony również dlatego, że na skutek obiektywnej niemożności stwierdzenia, że podatnik sprzedawał towary używane, brak było podstaw do objęcia sprzedawanych towarów zwolnieniem z art. 43 ust. 1 pkt 2) ustawy o VAT. Podatnik dokonujący dostaw towarów używanych i opodatkowujący te dostawy w systemie VAT marża, musi udokumentować źródło nabycia towaru używanego. Prowadzona ewidencja powinna zawierać dane, które pozwalają ocenić dopuszczalność zastosowania wymienionej procedury. Innymi słowy, w ewidencji należy ujawnić źródło, z którego pochodzi towar używany, co potwierdza treść art. 109 ust. 3 ustawy o VAT wskazując na dane niezbędne do określenia przedmiotu (towaru używanego pochodzącego ze źródła, o którym mowa w art. 120 ust. 10 i 11 tej ustawy), podstawy opodatkowania (marży) oraz do prawidłowego sporządzenia deklaracji podatkowych. Należy podkreślić, że podatnik podlega wprawdzie opodatkowaniu w systemie VAT marża z mocy prawa, ale tylko przy spełnieniu przesłanek wymienionych w art. 120 ust. 10 i 11 ustawy o VAT, co należy odczytywać jako obowiązek wykazania, że zakup towarów nastąpił od podmiotów wymienionych w tych przepisach. Warto podkreślić, że powyższy pogląd znajduje oparcie w orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego, który w analogiczny sposób podchodził do kwestii obowiązków ewidencyjnych, wynikających ze stosowania procedury VAT marża (por. wyrok NSA z dnia 18 lutego 2013 r., sygn. akt I FSK 203/13, publ. www.orzeczenia.nsa.gov.pl). Skarżący sam oferował sprzedawany towar jako nowy lub prawie nowy, nieużywany. Dopiero w toku postępowania i zapewne na jego użytek twierdził, że były to chwyty marketingowe. Rozstrzygając o prawidłowości przyjętej metody szacowania podstawy opodatkowania, Sąd w składzie orzekającym stwierdził, że organ prawidłowo przyjął, iż brak ewidencji sprzedaży a także dokumentów źródłowych potwierdzających sprzedaż obligował organ do określenia podstawy opodatkowania w drodze oszacowania metodą indywidualną, przez przyjęcie za podstawę opodatkowania kwot faktycznie otrzymanych, tj. wpływów na rachunki bankowe podatnika. W ten sposób organ odniósł się do powodów szacowania podstawy opodatkowania oraz zastosowania metody indywidualnej szacowania, wskazując zarazem przyczyny uniemożliwiające zastosowanie metod szacowania przewidzianych w art. 23 § 3 O.p. Sąd ocenił, że organy podatkowe zasadnie, zgodnie z art. 23 § 1 pkt 1 w zw. z § 2 O.p., określiły podstawę opodatkowania w drodze oszacowania. Prawidłowo, realizując postanowienia art. 23 § 3-5 O.p. Odnosząc się do pozostałych zarzutów skargi dotyczących naruszenia przepisów postępowania należy przede wszystkim podkreślić, że art. 120 O.p. zawiera zasadę praworządności, która jest podstawową zasadą państwa prawnego, zapisaną w art. 7 Konstytucji. Działanie "na podstawie przepisów prawa" oznacza działanie w ramach zakreślonych przez wymienione w art. 87 Konstytucji źródła powszechnie obowiązującego prawa, a mianowicie: Konstytucję, ustawy, ratyfikowane umowy międzynarodowe oraz akty prawa miejscowego (te ostatnie tylko na obszarze działania organów, które je ustanowiły). Art. 120 O.p. otwiera rozdział zawierający katalog zasad ogólnych postępowania podatkowego. Zasady ogólne to najważniejsze reguły, które z jednej strony przesądzają o modelu postępowania, z drugiej - stanowią wytyczne działania dla organów podatkowych. Działanie zaś na podstawie przepisów prawa to z jednej strony działanie przez organ właściwy, a z drugiej - przestrzeganie zarówno przepisów prawa materialnego, jak i prawa procesowego. Należy zauważyć, że jakkolwiek art. 120 O.p. nakłada obowiązki wyłącznie na organ podatkowy, to i podatnik obowiązany jest do działania zgodnego z prawem. Przenosząc powyższe uwarunkowania prawne na grunt niniejszej sprawy należy zauważyć, że w ocenie Sądu orzekającego w sprawie organy zebrały materiał dowodowy w zakresie umożliwiającym rozstrzygnięcie sprawy następnie dokonały prawidłowej subsumpcji czyli właściwie przyporządkowały ustalony stan faktyczny do mających zastosowanie w sprawie przepisów prawa materialnego jak również dokonały prawidłowej wykładni przywołanych norm prawnych i w konsekwencji prawidłowo zastosowały obowiązujące przepisy. W szczególności w ramach kontroli podatkowej organ zgromadził obszerny materiał dowodowy dotyczący archiwalnych aukcji dokonywanych przez A. D. na portalu aukcyjnym Allegro, za pośrednictwem których skarżący posługując się aktywnymi niekarni "[...]" i "[...]" dokonywał sprzedaży sprzętu sportowego marki [...] oraz wkrętarko-wiertarek marki [...]. W oparciu o te dane jak również szczegółową analizę kont bankowych w "C" Banku, "A", Bank "B" i Bank "D", organy ustaliły ilość i wartość sprzedanego towaru w poszczególnych miesiącach. Materiał dowodowy uzupełniają zeznania świadków- nabywców towarów co do przedmiotu i przebiegu transakcji. Przy ocenie zebranego materiału dowodowego nie przekroczono zasady swobodnej oceny dowodów zawartej w art. 190 O.p. Sąd nie stwierdził również naruszenia pozostałych reguł postępowania, w tym podniesionych w skardze. Organ odwoławczy szczegółowo odniósł się do postawionych zarzutów, a przedstawioną argumentację Sąd w rozpatrywanej sprawie podziela. Wobec powyższego, Sąd nie stwierdził w niniejszej sprawie naruszenia przepisów postępowania w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na wynik sprawy, ani też naruszenia prawa materialnego mającego wpływ na wynik sprawy i z tych względów na podstawie art. 151 ustawy p.p.s.a. skargę jako bezzasadną oddalił.