III SA/Gl 1006/14

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Małgorzata Herman, Sędziowie Sędzia WSA Barbara Brandys-Kmiecik (spr.), Sędzia WSA Magdalena Jankiewicz, Protokolant st. sekr. sąd. Marta Mielczarek, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 15 stycznia 2015 r. przy udziale – sprawy ze skargi K. K. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w K. z dnia [...] r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług oddala skargę. Zaskarżoną decyzja z dnia [...] r. o nr [...] Dyrektor Izby Skarbowej w K. , po rozpatrzeniu odwołania K. K.-L. , od decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego w W. z dnia [...] r. o nr [... ] określającej kwotę nadwyżki podatku naliczonego nad należnym w podatku od towarów i usług za grudzień 2008 r. do zwrotu na rachunek bankowy w terminie 60 dni w wysokości [...] zł – uchylił w całości rozstrzygnięcie organu pierwszej instancji i przekazał sprawę do ponownego rozpatrzenia. W podstawie prawnej organ odwoławczy wskazał art. 233 § 2, art. 13 § 1 pkt 2 lit. a ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa (t.j. z 2005r. Dz.U. Nr 8, poz. 60 ze zm.; dalej jako O.p.) oraz art. 42 ust. 1 ustawy z 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (tj. Dz.U. Nr 177, poz. 1054 ze zm.). W uzasadnieniu odwołano się w pierwszej kolejności do okoliczności faktycznych sprawy. W tych zaś ramach podniesiono, że Naczelnik Urzędu Skarbowego w W. decyzją z [...]r., wydaną w wyniku ponownego rozpoznania sprawy po uprzednim uchyleniu przez Dyrektora Izby Skarbowej w K. [...] r. decyzji z dnia [...] r. o nr [...] , określił nadwyżkę podatku naliczonego nad podatkiem należnym do zwrotu na rachunek bankowy w terminie 60 dni w tożsamej do poprzedniej wysokości. W oparciu o przeprowadzoną kontrolę podatkową i zgromadzony materiał dowodowy stwierdził bowiem nieprawidłowości, które rzutowały na zmianę zadeklarowanego przez K. K. -L. rozliczenia podatku należnego. W zakresie dostawy towarów i usług opodatkowanych stawką 22 % VAT i wykazanych w wartościach ujemnych – netto "-[...] zł", podatek "-[...] zł oraz wewnątrz-wspólnotowej dostawy towarów wartość netto [...] zł organ pierwszej instancji stwierdził, że te transakcje miały ścisły związek z wcześniejszymi transakcjami WDT dokonanymi na przestrzeni 2007-2008r., na rzecz "A" . i trójstronnym porozumieniem z dnia 26 listopada 2008r. w sprawie wycofania (zwrotu) uprzednio nabytych przez "A" . towarów w postaci węgla na rzecz strony oraz umową sprzedaży z dnia [...] r. dotyczącą sprzedaży tych towarów w ramach WDT na rzecz "B" . Porozumienie miało na celu uchylenie się od skutków prawnych w związku z utratą przez "A" aktywności podatkowej jako płatnika podatku od 30 czerwca 2007r. do 31 marca 2008r. Organ I instancji uznał, że transakcje udokumentowane ujemnymi korektami faktur oraz fakturą nr [...] z [...] dot. WDT na kwotę [...] zł są nieważne z mocy prawa i na podstawie art. 58 Kodeksu Cywilnego nie wywołują skutków prawnych. Ponadto organ zauważył, że w grudniu 2008r. strona zawyżyła wartość podatku należnego z tytułu usług turystycznych, tj. prawidłową wartość podatku VAT z tytułu prowizji za usługę turystyczną w wysokości [...] zł udokumentowanej fakturą nr [...] z dnia 12 grudnia 2008r. tj.. netto [...] , VAT [...] zł - co stanowiło naruszenie art. 19 ust.1 i 4 ustawy o VAT – kwestia ta jednak jest poza sporem w niniejszej sprawie. Odnosząc się do zakwestionowanych rozliczeń strony z tytułu WDT organ pierwszej I stwierdził, że dostawy udokumentowane fakturami VAT wystawionymi na rzecz "B" . Ostrawa: nr [...] z dnia 11 grudnia 2008r. na kwotę netto [...] zł, nr [...] z dnia 31 grudnia 2008r. – netto[...] zł, co dało ogółem [...] zł nie stanowiły wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów WDT na podstawie art. 42 ust. 1 ustawy o VAT i w związku z tym brak było podstaw do opodatkowania ich stawką 0%. Natomiast uznał jako WDT dostawy udokumentowane fakturami: nr [...] z dnia 9 grudnia 2008r. na kwotę netto [...] zł, nr [...] z dnia 15 grudnia 2008r. - netto [...] zł, nr [...] z dnia 17 grudnia 2008r. - netto [...] zł, nr [...] z dnia 18 grudnia 2008r. - netto [...] zł, czyli ogółem [...] zł. Wyliczona wartość faktur została skorygowana z uwagi na nieprawidłowy średni kurs waluty zastosowany przez stronę i organ I instancji dokonał prawidłowej wyceny i określił wartość dostawy odpowiednio w kwotach: [...] zł, [...] zł, [...] zł, [...] zł ogółem [...] zł. W konsekwencji w rozliczeniu za grudzień 2008r. organ zmniejszył kwotę nadwyżki podatku do przeniesienia o [...] zł. Poza tym Strona nie opodatkowała w listopadzie 2008r. otrzymanej wpłaty w dniu 14 listopada 2008r. z tytułu usługi turystycznej (f-a nr [...] z dnia 30 grudnia 2008r. w kwocie netto [...] zł, VAT [...] zł, brutto [...] zł); jednak złożyła prawnie skuteczną korektę deklaracji tej transakcji za listopad 2008r, co spowodowało prawidłowe wyliczenie nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia za grudzień 2008r. – [...] zł zamiast [...] zł. Skutkiem tych ustaleń została było wydanie przez Naczelnika Urzędu Skarbowego w W. [...]r. decyzji określającej kwotę nadwyżki podatku naliczonego nad należnym w podatku od towarów i usług za grudzień 2008r. do zwrotu na rachunek bankowy w terminie 60 dni w wysokości [...] zł, zamiast w kwocie zadeklarowanej przez Stronę do zwrotu na rachunek bankowy w terminie 60 dni w wysokości [...] zł. Strona kwestionując prawidłowość poczynionych ustaleń złożyła odwołanie wnosząc o rozstrzygniecie decyzji I instancji co do istoty sprawy lub przekazanie sprawy do ponownego rozpatrzenia przez organ podatkowy pierwszej instancji. Zarzuciła naruszenie przepisów materialnych i proceduralnych tj.: art. 99 ust. 12 ustawy o VAT poprzez nieprzyjęcie przez organ podatkowy I instancji nadwyżki podatku naliczonego do zwrotu w kwocie wynikającej ze złożonej przez Stronę deklaracji podatkowej i określenie jej w innej (niższej) wysokości; art. 187 oraz art. 180 w związku z art. 181 O.p. w związku z niepodjęciem przez organ podatkowy wystarczających czynności zmierzających do zebrania pełnego materiału dowodowego w sprawie i rozpatrzenia go w sposób wyczerpujący, a tym samym naruszenie zasady postępowania podatkowego wymienionej w art. 121 Op. tj. zasady zaufania do organów podatkowych oraz wymienionej w art. 122 Op. zasady prawdy obiektywnej; art. 190 O.p. poprzez niezawiadomienie strony o planowanym przesłuchaniu przez czeskie organy podatkowe M.S. prezesa "A" a.s, co spowodowało, iż strona nie mogła uczestniczyć w przesłuchaniu świadka; art. 191 Op. poprzez nie uznanie zeznań świadków, oświadczeń kontrahenta oraz dokumentów, w których posiadaniu jest strona jako dowodów potwierdzających okoliczność "dobrej wiary" strony w zakresie identyfikacji kontrahenta na potrzeby transakcji wewnątrzwspólnotowych; art. 199a ust. 3 Op. poprzez niewystąpienie przez organ podatkowy do sądu powszechnego o ustalenie istnienia lub nieistnienia stosunku prawnego lub prawa w zakresie zawartych przez Stronę porozumień ze Spółką "A" oraz Spółką [...]. W uzasadnieniu zaakcentowała zarobkowy charakter porozumienia i dokonanych transakcji; niedopuszczalnego zastosowania art. 58 K.c. gdyż organ nie jest uprawniony do rozstrzygania w trakcie postępowania podatkowego kwestii cywilnych. Podkreśliła potwierdzenie faktu zwrotu towaru i następnie jego wysyłkę do Czech przez zeznania świadków oraz powołała się na oświadczenie M. S. potwierdzające jego udział w negocjowaniu porozumienia, które przedłożyła organowi. Podniosła, że nie może być obciążona negatywnymi konsekwencjami nieudolnego kontaktowania się organów z przedstawicielami firmy [...] oraz p. [...] , z czym strona nigdy problemów nie miała. Nadto wskazała, że nie zostało przeprowadzone przez organ I instancji dodatkowe postępowanie co do miejsca składowania węgla, gdyż organ w decyzji oparł się wyłącznie na stwierdzeniu, że dokument dot. wynajmu przez Spółkę "A" miejsca w [...] potwierdza jedynie fakt podpisania umowy wynajęcia powierzchni, bez jakichkolwiek dalszych ustaleń w tym zakresie. Po rozpatrzeniu sprawy w postępowaniu odwoławczym Dyrektor Izby Skarbowej uchylił decyzję pierwszoinstancyjną i skierował sprawę do ponownego rozpatrzenia. Opisując szczegółowo stan faktyczny sprawy podkreślił, że strona zadeklarowała kwotę do zwrotu na rachunek bankowy w terminie 60 dni w wysokości [...] zł, w tym podatek należny: dostawa towarów i świadczenie usług 22% tj. netto –[...] zł, podatek VAT –[...] zł; wewnątrzwspólnotowa dostawa towarów 0% - netto [...] zł, czyli w sumie [...] zł i VAT – [...] zł. Natomiast jako podatek naliczony wykazała kwotę nadwyżki z poprzedniej deklaracji [...] zł; nabycie towarów i usług pozostałych [...] zł, [...] zł. W zakresie podatku należnego w rejestrze sprzedaży podatnik zaewidencjonował dostawy towarów i świadczenia usług opodatkowane 22% VAT na podstawie faktur korygujących od nr [...] do nr [...] o ujemnych wartościach sprzedaży netto i podatku VAT wystawionych w dniu 15 grudnia 2008r. dla "A" . dotyczących zwrotu towaru dokonanego uprzednio w ramach WDT z okresu od 30 czerwca 2007r. do 31 marca 2008r.; łącznie o wartości netto 22% - [...] zł, VAT 22% -[...] zł. Dalej wskazano, że organ I instancji ustalił, że nabywca towaru /węgiel/ "A" . był aktywny w systemie VIES tylko w okresie od 20 maja 2002 do 29 czerwca 2007r. Zatem podatnik krajowy wystawił po dniu 29 czerwca 2007r., faktury VAT z tytułu dostawy towarów na rzecz tego podmiotu czeskiego i opodatkował sprzedaż stawką podatku 0 %, w sytuacji braku podstaw do zastosowania zerowej stawki VAT (zgodnie z art. 42 ust. 1 ustawy o VAT warunek dokonania dostawy na rzecz nabywcy posiadającego właściwy i ważny numer identyfikacyjny dla transakcji wewnątrzwspólnotowych). Zgodnie z trójstronnym porozumieniem zawartym w O. w dniu [...] r. oraz aneksem z dnia [... ]r. pomiędzy firmami "C" , "B" . O. reprezentowane przez M.V. i "A" . Brno reprezentowane przez M. S. strony wyraziły zgodę na wycofanie się z transakcji zawartych w okresie od 29 czerwca 2007 do 31 marca 2008 dot. WDT na rzecz "A" . w związku z podwyższeniem ceny sprzedaży o 22 % VAT. Zdaniem strony na zmianę ceny miały wpływ przepisy ustawy o VAT, a wycofanie się z transakcji polegało na dokonaniu zwrotu przez kupującego na rzecz dostawcy nabytych towarów. Zdaniem strony celem porozumienia było "wyeliminowanie nadmiernej straty, jaką może ponieść którakolwiek strona poprzez opodatkowanie tych transakcji". Następnie strony ustaliły warunki dokonania zwrotu. [...] r. firmy "C" /sprzedający/ i "B" . O. /kupujący/ zawarły umowę sprzedaży węgla o wartości netto [...] zł /kupujący odbierał towar na własny koszt, sprzedaż całego towaru miała nastąpić do dnia [...] ./. W związku z powyższymi ustaleniami podatnik wystawił w dniu [...] r. faktury korygujące na rzecz nabywcy tj. firmy "A" . oraz skorygował uprzednio wystawione faktury z zerową stawką VAT w następujący sposób: do korygowanej transakcji WDT wystawił faktury korygujące WDT ze skutkiem dodatnim na łączną kwotę netto [...] zł, podatek VAT [...] zł; ujemnym na łączną kwotę netto – [...] zł, podatek VAT – [... ] zł. Organ odwoławczy zaakcentował, że kontrolujący ustalili, że wystawione w dniu [...] r. dodatnie faktury korygujące na rzecz "A" . podatnik zaewidencjonował w ewidencjach sprzedaży za okres od 06/2007 do 03/2008, aczkolwiek ich nie wykazał w deklaracjach VAT-7 za ten sam okres; korekta ujemna faktur została wprowadzona do deklaracji za grudzień 2008r. Nabywca potwierdził odbiór faktur korygujących w dniu 17 grudnia 2008r. W wyniku zawartych umów przeprowadzono transakcje zwrotu towaru [...] t węgla, nabytego uprzednio na przestrzeni 2007-2008 przez "A" ., do firmy "C" w grudniu 2008r. i styczniu 2009r. Jednocześnie zgodnie z ww. umową zawartą z firmą "B" . podatnik miał dokonać dostawy WDT tego towaru do tej firmy, zaś firma "B" została zobowiązana do dokonania zapłaty na rzecz "A" . Firma "C" nie miała uczestniczyć w organizacji transportu, ani w jego rozliczeniu, bowiem organizacją transportu zajmowała się "A" . Sprzedaż węgla w ramach WDT w ilości [... ] t do "B" . nastąpiła na podstawie zawartego porozumienia i realizowana była w ten sposób, że ze składu firmy "A" w O. - podatnik nie określił dokładnego adresu - pojazdy załadowane węglem (marka pojazdu, nr rejestracyjny, kierowca – nieznane) wyjeżdżały w okolice byłego przejścia granicznego w C. lub C. . K. Konieczny na podstawie dokumentu wystawionego przez "A" wypisywał dowód MP (magazyn przyjmie) i równocześnie wypisywał dowód MW (magazyn wyda) i dowód dostawy dla odbiorcy "B" . Transakcje były przeprowadzane w okresie od 10 grudnia 2008r do 23 stycznia 2009r. Na podstawie dołączonych dowodów MP ustalono, że węgiel został zwrócony w grudniu w ilości [...] t, natomiast w styczniu [... ] t. Powyższe oznaczało, że dostawa węgla zwróconego w styczniu 2009r. nie mogła być fakturowana w grudniu 2008r., jak to uczynił podatnik. Według oświadczenia podatnika transport towaru był uzgodniony pomiędzy "B" . i "A" . Strona jednak nie dysponowała dokumentami określonymi w art. 42 ust.3 i 4 ustawy o VAT zgodnie z wymogami art. 42 ust.2 ustawy. Natomiast w zakresie podatku naliczonego organ I instancji nie stwierdził nieprawidłowości i ustalił, że podatnik nabywał w grudniu 2008r. węgiel w firmie "D" - faktura nr [...] na kwotę brutto [...] zł, zapłata gotówką, dowód KP; f-a nr [...] - brutto [... ] zł, zapłata gotówką, dowód KP; f-a nr [...] - brutto [...] zł, zapłata gotówką, dowód KP; f-a nr [...] - brutto [...] zł, zapłata gotówką, dowód KP; f-a nr [...] - brutto [...] zł, zapłata gotówką, dowód KP. Poza tym organ odwoławczy zauważył, że w decyzji z [...] r. organ I instancji zmienił zadeklarowane rozliczenie podatku należnego za grudzień 2008r., w którym zakwestionował: dostawy towarów i usług opodatkowane stawką 22 % VAT wykazane w wartościach ujemnych netto "-"[...] zł, podatek "-"[...] zł, wewnątrzwspólnotowe dostawy towarów: ogółem wartość netto [...] zł w tym: faktura nr [...]/FV - netto [...] zł oraz faktura nr [...]FV - netto [...] zł, gdyż powyższe transakcje udokumentowane ujemnymi korektami faktur były nieważne z mocy prawa i na podstawie art. 58 Kodeksu Cywilnego nie wywołały skutków prawnych. Wskazując na uprawnienia organów podatkowych organ odwoławczy podkreślił, że powołując się na tzw. klauzulę obejścia prawa podatkowego, wynikającą z prawa unijnego, dla stwierdzenia istnienia nadużycia wymagane jest aby transakcje, pomimo, iż spełniają formalne przesłanki przewidziane w odpowiednich przepisach dyrektywy unijnej i ustawodawstwa krajowego transponującego tę dyrektywę, skutkowały uzyskaniem korzyści podatkowej, której przyznanie byłoby sprzeczne z celem tych przepisów; poza tym z ogółu obiektywnych okoliczności powinno wynikać, iż zasadniczym celem tych transakcji jest uzyskanie korzyści podatkowej. Oba te elementy muszą być spełnione łącznie, a władze krajowe muszą ustalić, czy dana czynność ma jakąkolwiek autonomiczną podstawę, która w okolicznościach sprawy - jeżeli pominie się względy podatkowe - nadaje jej jakieś gospodarcze uzasadnienie; cel ten musi być obiektywnie określony na tej podstawie, że brak jest innego gospodarczego uzasadnienia działalności niż stworzenie korzyści podatkowej. Organ także zauważył, że ani ustawa o VAT ani Dyrektywa nie reguluje zasad zawierania umów między stronami oraz nie zawiera uregulowań, które wskazywałyby w jaki sposób i w jakiej wysokości należy określić przysługujące dostawcy/świadczeniodawcy wynagrodzenie z tytułu dokonanej przez niego dostawy towaru lub świadczenia usługi. Oznacza to, że strony transakcji, które nie są podmiotami powiązanymi, mogą swobodnie kształtować treść umów zawieranych między sobą w tym także wysokość wynagrodzenia, które zależy od ich subiektywnej decyzji. A zatem skonkludował, że skoro zasada nadużycia prawa ma charakter wyjątkowy i uzależniony od spełnienia ścisłych przesłanek, to w takim zakresie powinny być czynione ustalenia dowodowe. Natomiast w niniejszej sprawie organ I instancji wykazał, że na przestrzeni 2007-2008 roku strona dokonała dostaw węgla w ramach WDT na rzecz już nieaktywnego w systemie VIES czeskiego podatnika i skorzystała z zerowej stawki VAT w odniesieniu do tych transakcji. W takiej sytuacji podatnik był zobowiązany do opodatkowania niniejszych dostaw podstawową stawką VAT 22%. Natomiast, aby uniknąć opodatkowania i tym samym rozliczenia podatku w deklaracji VAT-7 z tytułu powyższych transakcji zawarł porozumienie i umowę sprzedaży z czeskimi kontrahentami; wystawił 15 grudnia 2008r. na rzecz "A" . faktury korygujące o wartościach netto i podatku VAT "dodatnich" i "ujemnych" – tj. opodatkował stawką VAT 22% wartości netto z faktur pierwotnych natomiast faktury "ujemne" wykazane również w deklaracji VAT za grudzień 2008r. zmniejszały wartości faktur "dodatnich". Poza tym nastąpiło "wycofanie" uprzednio dokonanych dostaw węgla na rzecz czeskiego kontrahenta "A" . i zwrot towaru do dostawcy krajowego "C", a następnie ponowna dostawa towaru WDT do kontrahenta "B" . Skutek działań podatnika był taki, że te same towary były przedmiotem dwukrotnej dostawy WDT podatnika krajowego na rzecz czeskich kontrahentów tj. "A" . na przestrzeni 2007-2008r. oraz "B" w grudniu 2008r. Porozumienia zostały zawarte w celu pominięcia pewnych etapów obrotu /WNT/. Wystawienie i zadeklarowanie ujemnych korekt faktur w zakresie podatku należnego skutkowało w rozliczeniu podatku jego zmniejszeniem, co ostatecznie stanowiło korzyść podatkową - pierwotne faktury VAT z tytułu dostaw WDT strona opodatkowała według 0 % VAT; ogólnie strona skorygowała – zmniejszyła - podatek należny, którego pierwotnie nie obliczyła i nie zadeklarowała. Dlatego też – zdaniem organu odwoławczego - skoro zgodnie z art. 13 i art.42 ust. 1 ustawy o VAT, do zakwalifikowania czynności jako WDT koniecznym jest wywóz towaru z kraju na terytorium państwa Unii Europejskiej oraz przejście ekonomicznego władztwa nad towarami na wskazanego w fakturze nabywcy, a zawarte umowy pomijały ten warunek - to na tle całokształtu zgromadzonego materiału dowodowego oraz aktualnie obowiązującej klauzuli obejścia prawa podatkowego wynikającej z prawa unijnego należy doprowadzić do pełnego wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy. Zatem zakwestionowane transakcje powinny zostać przedefiniowane w taki sposób, aby odtworzyć sytuację, która istniałaby, gdyby nie dokonano nadużycia, lecz prowadzono działalność gospodarczą w obowiązujących warunkach gospodarczych i prawnych. Ponadto organ odwoławczy zauważył, iż w rozliczeniu podatku YAT za grudzień 2008r. organ pierwszej instancji zakwestionował również fakturę nr [...] /FV o wartości netto [...] z [...] r., której nie wykazał jako wystawionej z naruszeniem art. 58 K.c. Nie wyjaśnił także powodów kwestionowania tej faktury. Jednocześnie w swojej decyzji (str.20-21) organ pierwszej instancji jako nieważną z mocy prawa wskazał jedynie na fakturę nr [...]FV z dnia 31 grudnia 2008r. - netto [...] zł i tym samym rozliczenie wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów z wykazaną w tej pozycji różnicą w wysokości [...] zł jest niedokładne, bowiem nie odzwierciedla stanu faktycznego wynikającego z decyzji. W konkluzji wskazując na powołane w odwołaniu regulacje prawa procesowego i akcentując wymogi wydawanych rozstrzygnięć w sprawach podatkowych stwierdził, że kwestionowana przez stronę decyzja ww. warunków nie spełnia, a rozpoznając sprawę organ powinien dokonać ponownie szczegółowej analizy stanu faktycznego odnośnie transakcji kupna-sprzedaży w omawianym okresie i ich wpływu na rozliczenie podatku należnego i naliczonego. Powyższa decyzja ostateczna stała się przedmiotem skargi skierowanej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach. Strona w skardze wniosła o uchylenie decyzji ostatecznej ze względu na brak podstaw do kasatoryjnego jej charakteru. Zaakcentowała całość zebranego materiału dowodowego i konieczność reformacyjnego wydania rozstrzygnięcia przez organ odwoławczy. W odpowiedzi na skargę organ odwoławczy wniósł o jej oddalenie podtrzymując argumentację zaprezentowaną w zaskarżonej decyzji akcentując konieczność ponownego rozpatrzenia sprawy przez organ I instancji i niemożność rozstrzygania reformatoryjnego z uwagi na naruszenie zasady dwuinstancyjności postępowania. Na rozprawie skarżący osobiście podtrzymał zarzuty i argumenty skargi akcentując wystarczające zebranie materiału dowodowego; ekonomiczną zasadność transakcji i prawidłowość złożonej korekty. Pełnomocnik organu wniósł o oddalenie skargi akcentując, że wydana decyzja odpowiada żądaniu odwołania i wymogom procesowym wobec niepełności materiału dowodowego i szeregu wątpliwości w sprawie. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach zważył co następuje: Sąd administracyjny zgodnie z art. 1 § 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. z 2002 r. nr 153, poz. 1269 ze zm.) sprawuje wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej, przy czym zgodnie z § 2 tegoż artykułu kontrola, o której mowa, jest sprawowana pod względem zgodności z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej. Sąd rozpoznaje zatem rozstrzygniętą sprawę z punktu widzenia legalności, tj. zgodności z prawem całego toku postępowania administracyjnego i prawidłowości zastosowania przepisów prawa. Zgodnie natomiast z art. 145 § 1 pkt 1 ustawy z dnia z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz. U. z 2012 r., poz. 270 – zwany dalej p.p.s.a.) uwzględnienie przez sąd administracyjny skargi i uchylenie zaskarżonego aktu w całości lub w części następuje wtedy gdy sąd stwierdzi naruszenie prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy; naruszenie prawa dające podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego; inne naruszenie przepisów postępowania, jeżeli mogło ono mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Stosownie do treści art. 134 § 1 ppsa sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz wskazaną podstawą prawną. Natomiast przeprowadzone w określonych na wstępie ramach badanie zgodności z prawem zaskarżonej decyzji wykazało, że skarga nie zasługuje na uwzględnienie, bowiem nie można organom orzekającym w przedmiotowej sprawie skutecznie zarzucić, iż przy rozpatrywaniu sprawy naruszyły obowiązujące przepisy. Spór w przedmiotowej sprawie dotyczy zasadności wydania w trybie odwoławczym kasacyjnego rozstrzygnięcia, zamiast orzeczenia merytorycznego jak żąda strona w skardze. Po przeanalizowaniu całości materiału dowodowego skład orzekający w rozpoznawanej sprawie w pełni podziela przedstawioną przez organ odwoławczy argumentację i słuszność zajętego w sprawie stanowiska. W ocenie Sądu podniesione w skardze zarzuty naruszenia prawa są całkowicie chybione. Dokonując oceny zgodności z prawem zaskarżonej decyzji należy przede wszystkim podkreślić należy, że art. 120 Ordynacji podatkowej zawiera zasadę praworządności, która jest podstawową zasadą państwa prawnego, zapisaną w art. 7 Konstytucji. Działanie "na podstawie przepisów prawa" oznacza działanie w ramach zakreślonych przez wymienione w art. 87 Konstytucji źródła powszechnie obowiązującego prawa, a mianowicie: Konstytucję, ustawy, ratyfikowane umowy międzynarodowe oraz akty prawa miejscowego (te ostatnie tylko na obszarze działania organów, które je ustanowiły). Art. 120 O.p. otwiera rozdział zawierający katalog zasad ogólnych postępowania podatkowego. Zasady ogólne to najważniejsze reguły, które z jednej strony przesądzają o modelu postępowania, z drugiej - stanowią wytyczne działania dla organów podatkowych. Działanie zaś na podstawie przepisów prawa to z jednej strony działanie przez organ właściwy, a z drugiej - przestrzeganie zarówno przepisów prawa materialnego, jak i prawa procesowego. Zatem zarówno art. 120 O.p. jak i pozostałe normy regulujące naczelne zasady procesowe nakładają na organ podatkowy konkretne obowiązki i dyscyplinują do określonych powinności. Analizując więc kolejne normy prawne należy podkreślić, że zasada legalizmu wyrażona w art. 120 Op. stanowi bazę dla kolejnych reguł procesowych. Następnie w art. 122 Op. została uregulowana zasada prawdy obiektywnej, uważana za naczelną zasadę postępowania administracyjnego, w tym także podatkowego. Zasada ta została rozwinięta w rozdziale 11 działu IV ordynacji podatkowej, zawierającym przepisy o postępowaniu dowodowym. Jej treść oznacza, że obowiązkiem organu podatkowego jest ustalenie stanu faktycznego zgodnie ze stanem rzeczywistym, a jeśli okaże się to niemożliwe, dokonanie ustaleń zbliżonych do stanu rzeczywistego. Dążąc do wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy, organy podatkowe powinny w pierwszej kolejności ustalić, jakie fakty są istotne z punktu widzenia przepisów prawa materialnego mogących mieć w sprawie zastosowanie. W dalszej kolejności rzeczą organów jest rozważenie, jakie dowody będą pomocne w ustaleniu wspomnianych faktów. Kolejny etap to przeprowadzenie z urzędu tych dowodów oraz innych dowodów wnioskowanych przez stronę. Zasada ta została skonkretyzowana w art. 187 § 1, który nakłada na organ podatkowy obowiązek zebrania i w sposób wyczerpujący rozpatrzenia całego materiału dowodowego. Tym samym organ prowadzący postępowanie obowiązany jest zebrać materiał dowodowy dotyczący wszystkich okoliczności, z którymi - na podstawie obowiązujących przepisów - wiążą się skutki prawne. Niezebranie czy niedążenie do zebrania kompletnego materiału dowodowego lub, w przypadku jego zebrania, nieodniesienie się do wszystkich dowodów narusza komentowany przepis w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Przez wyczerpujące rozpatrzenie całego materiału dowodowego należy rozumieć ustosunkowanie się przez organ podatkowy do każdego dowodu bądź grupy dowodów jednorodnych i dokonanie ich oceny we wzajemnym ze sobą powiązaniu. Obowiązkiem organu jest nie tylko wskazanie, na podstawie jakich dowodów ustalono stan faktyczny sprawy, lecz także odniesienie się do dowodów, którym odmówiono wiarygodności. Dlatego też z mocy art. 180 § 1 Op. j_@PArt. 180. ako dowód należy dopuścić wszystko, co może przyczynić się do wyjaśnienia sprawy, a nie jest sprzeczne z prawem. Zaś a_@POCZ@__@KON@_rt. 181 Op. Wymienia przykładowo co może być dowodami w postępowaniu podatkowym. Dalej art. 191 Op. wyraża zasadę swobodnej oceny dowodów, według której organ podatkowy - prowadzący postępowanie podatkowe - przy ocenie wiarygodności zgromadzonych dowodów nie jest skrępowany żadnymi regułami określającymi wartość poszczególnych rodzajów dowodów i dokonuje jej w sposób swobodny, na podstawie własnego przekonania opartego na wiedzy, doświadczeniu życiowym, prawach logiki, wzajemnych relacjach między poszczególnymi dowodami, z uwzględnieniem całokształtu zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego. Ocena dowodów nie może się koncentrować wokół jednego lub części dowodów. Stwierdzenie, że dana okoliczność została udowodniona, wymaga oceny wszystkich dowodów we wzajemnym ze sobą powiązaniu, do czego konieczne jest uprzednie przeprowadzenie wyczerpującego postępowania dowodowego. Podkreślić jednak należy, że Ordynacja podatkowa w a_@KON@_rt. 127 stanowi, że postępowanie podatkowe jest dwuinstancyjne. Zasada dwuinstancyjności oznacza, że w wyniku złożenia zwyczajnego środka prawnego sprawa podatkowa będzie w całości przedmiotem postępowania przed organem drugiej instancji. Tworzy to obowiązek dwukrotnego przeprowadzenia postępowania wyjaśniającego, dwukrotnego ustalenia stanu faktycznego i dwukrotnej wykładni przepisów prawa. Z nakazu tego wynika obowiązek organu II instancji ponownego merytorycznego załatwienia sprawy, a nie tylko kontrola zaskarżonej decyzji. Ograniczenie się organu odwoławczego do stwierdzenia, że ustalenia dokonane przez organ pierwszej instancji są prawidłowe, narusza zasadę dwuinstancyjności, gdyż taki sposób procedowania pozbawiałby podatnika ukształtowanych przepisami prawa procesowego gwarancji ochrony jego interesu. Zadaniem bowiem organu II instancji jest wskazanie dowodów, w których świetle podnoszone zarzuty nie mają uzasadnienia. Rozwinięciem i konkretyzacją zasady dwuinstancyjności są przepisy o postępowaniu odwoławczym. Organ II instancji winien uchylić zaskarżoną odwołaniem decyzję jeśli uzna, że została wydana z naruszeniem przepisów o właściwości lub gdy rozstrzygnięcie sprawy wymaga uprzedniego przeprowadzenia postępowania dowodowego w całości bądź w znacznej części (art. 233 § 1 pkt 2 lit. b oraz art. 233 § 2). Jednakże jeżeli dochodzi do rozstrzygnięcie kasacyjne organ odwoławczy nie może narzucać organowi pierwszej instancji sposobu załatwienia sprawy. Wskazówki organu wyższego stopnia nie mogą przesądzać treści decyzji, gdyż uczyniłoby to iluzorycznymi gwarancje procesowe stron. Granice rozpoznania i rozstrzygnięcia sprawy w drugiej instancji wyznacza decyzja pierwszoinstancyjna, gdyż w przeciwnym razie wydane rozstrzygnięcie ostateczne naruszałoby zasadę dwuinstancyjności. W odwołaniu sama strona skarżąca wskazywała na naruszenie zasad proceduralnych skutkujących wadliwością decyzji pierwszoinstancyjnej tj. art. 187 oraz art. 180 w związku z art. 181 Ordynacji podatkowej w związku z niepodjęciem przez organ podatkowy wystarczających czynności do zebrania pełnego materiału dowodowego, niewyczerpującego rozpatrzenia sprawy; naruszenia zasady z art. 121 Op. tj. zaufania do organów oraz z art. 122 Op. zasady prawdy obiektywnej; art. 190 Op. poprzez niezawiadomienie strony o planowanym przesłuchaniu co spowodowało niemożność uczestnictwa w przesłuchaniu świadka; art. 191 Op. poprzez nie uznanie zeznań świadków jako dowodów potwierdzających okoliczność "dobrej wiary" strony. Zaakcentowała uchybienia procesowe organu I instancji. Powołała się na oświadczenie M. S. potwierdzające jego udział w negocjowaniu porozumienia, które przedłożyła organowi i podniosła, że nie może być obciążona negatywnymi konsekwencjami nieudolnego kontaktowania się organów z przedstawicielami firmy [...] oraz p. [...] , z czym nigdy problemów nie miała. Nadto wskazała, że nie zostało przeprowadzone przez organ I instancji dodatkowe postępowanie co do miejsca składowania węgla, gdyż organ w decyzji oparł się wyłącznie na stwierdzeniu, że dokument dot. wynajmu przez Spółkę "A" miejsca w [...] potwierdza jedynie fakt podpisania umowy wynajęcia powierzchni, bez jakichkolwiek dalszych ustaleń w tym zakresie. Zatem mając na uwadze powyższe rozważania prawno-procesowe, podniesione zarzuty odwołania oraz wskazania organu odwoławczego uzasadniające konieczność uchylenia decyzji pierszoinstancyjnej i ponownego rozpatrzenia sprawy przez Naczelnika Urzędu Skarbowego w [...] - należy skonstatować prawidłowość zaskarżonego rozstrzygnięcia. W ocenie bowiem Dyrektora Izby Skarbowej koniecznym było dokładne wyjaśnienie stanu faktycznego sprawy. Zakwestionowane transakcje powinny zostać przedefiniowane w taki sposób, aby odtworzyć sytuację, która istniałaby, gdyby nie dokonano nadużycia, lecz prowadzono działalność gospodarczą w obowiązujących warunkach gospodarczych i prawnych. W rozliczeniu podatku VAT za grudzień 2008r. organ I instancji zakwestionował bowiem fakturę nr [...] z 11 grudnia 2008r., której nie wykazał jako wystawionej z naruszeniem art. 58 K.c i nie wskazał powodów podważania jej treści; jako nieważną uznał tylko fakturę nr [...] z dnia [...]. i w konsekwencji rozliczenie wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów z wykazaną w tej pozycji różnicą w wysokości [...] zł jest niedokładne, bowiem nie odzwierciedla stanu faktycznego wynikającego z uchylanej decyzji. Niezbędna jest szczegółowa analiza transakcji kupna-sprzedaży w omawianym okresie i ich wpływu na rozliczenie podatku należnego i naliczonego. Wyniki wskazywanych przez organ odwoławczy ustaleń powinny znaleźć odzwierciedlenie w uzasadnieniu decyzji, gdyż aktualnie braki w powyższym zakresie nie spełniają wymogu z art. 210 § 4 Ordynacji podatkowej. Wydanie zatem na tym etapie postępowania decyzji ostatecznej rozstrzygającej sprawę merytorycznie stanowiłoby naruszenie zasady dwuinstancyjności i pozbawiało stronę należnych jej uprawnień procesowych. Wobec powyższych okoliczności Sąd oddalił skargę na podstawie art. 151 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi.