III SA/Gl 1009/12

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Krzysztof Wujek, Sędziowie Sędzia WSA Barbara Orzepowska-Kyć (spr.), Sędzia WSA Renata Siudyka, Protokolant st. sekr. sąd. Joanna Spadek, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 30 listopada 2012 r. przy udziale – sprawy ze skargi A. M. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej z dnia [...] r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług (wznowienia postępowania administracyjnego) oddala skargę. Dyrektor Izby Skarbowej w K. decyzją z [...] r. nr [...], po rozpoznaniu odwołania A. M., utrzymał w mocy własną decyzję z [...] r. nr [...] , mocą której uchylił decyzję ostateczną z [...] r. oraz poprzedzającą ją decyzję z [...] r. w części dotyczącej określenia w podatku od towarów i usług - za grudzień 2002 r. - zobowiązania podatkowego w kwocie [...] zł, orzekając co do istoty sprawy w tym zakresie i określając wysokość zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za ten okres rozliczeniowy w wysokości [...] zł. W podstawie prawnej decyzji przywołał m.in. art. 233 § 1 pkt 1 oraz art. 13 § 1 pkt 2 lit. a) ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm., w skrócie O.p.). Przedstawiając dotychczasowy przebieg postępowania administracyjnego organ wyjaśnił, że A. M. [...] r. wystąpił z wnioskiem o wznowienie postępowania zakończonego między innymi ostateczną decyzją Dyrektora Izby Skarbowej w K. z [...] r. nr [...] , utrzymującą w mocy własną - wydaną w pierwszej instancji w trybie nadzwyczajnym - decyzję z [...] r. nr [...] , określającą w podatku od towarów i usług za grudzień 2002 r. zobowiązanie podatkowe w kwocie [...] zł. Skarżący jako podstawę wznowienia postępowania wskazał art. 240 § 1 pkt 5 O.p., argumentując, że wyszły na jaw nowe dowody istniejące w dniu wydania decyzji ostatecznej, lecz nieznane organowi, który ją wydał. Uzasadniając wniosek A. M. przedstawił 5 duplikatów faktur VAT, w których wskazano podatek naliczony w kwocie [...] zł. Organ wyjaśnił też, że decyzja z [...] r. nr [...] , była przedmiotem kontroli Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach, który wyrokiem z 30 marca 2010 r. sygn. akt III SA/Gl 600/09, oddalił skargę podatnika. Dyrektor Izby Skarbowej w K., uwzględniając wniosek strony postanowieniem z [...] r. wznowił postępowanie w sprawie. Po przeprowadzeniu w trybie nadzwyczajnym w pierwszej instancji, postępowania wyjaśniającego, stwierdził, iż duplikaty faktur, wystawione przez "A" sp. z o.o. i Przedsiębiorstwo Usługowe "B" B. F. nie odzwierciedlają rzeczywistych transakcji gospodarczych z uwagi na niezgodność danych w zakresie faktycznego podmiotu świadczącego usługę leasingu oraz ze względu na niezgodność danych w zakresie faktycznego dostawcy towaru. Nie spełniają więc wymogów, wynikających z treści art. 19 ust. 2 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 11, poz. 50 ze zm., zwanej dalej ustawą o VAT), wypełniając jednocześnie regulacje zawarte w § 48 ust. 4 pkt 5 lit. a rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 marca 2002 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 27, poz. 268 ze zm., zwanym dalej rozp. wykonawczym), nie dają prawa do obniżenia podatku należnego za badany okres rozliczeniowy o wynikający z nich podatek naliczony. W tym stanie rzeczy decyzją z [...] r. nr [...] , organ ponownie rozliczył podatek od towarów i usług za grudzień 2002 r., w ten sposób, że: - uwzględnił podatek naliczony w łącznej kwocie [...] zł ([...] zł wynikający z decyzji organu z [...] r. nr [...] i [...] zł zawarty w 3 duplikatach faktur zakupu przedłożonych na etapie niniejszego postępowania wznowieniowego), - nie uwzględnił podatku naliczonego w łącznej kwocie [...] zł, zawartego w 2 dokumentach przedłożonych przez stronę, które dotyczyły faktur nie odzwierciedlających rzeczywistych transakcji gospodarczych. W odwołaniu od tej decyzji A. M. wniósł o uchylenie decyzji w całości i wydanie orzeczenia, co do istoty sprawy tj.: - wydanie decyzji odmawiającej uchylenia decyzji, objętej przedmiotem postępowania wznowieniowego z uwagi na upływ terminu przewidzianego w art. 70 O.p., względnie o: - wydanie decyzji zmniejszającej zobowiązanie podatkowe zgodnie z wnioskiem o wznowienie postępowania. Zaskarżonej decyzji zarzucił: - błędne ustalenie terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego i błędną weryfikację dokonanych czynności w oparciu o tak ustalony termin, - brak uwzględnienia, że zastosowane środki egzekucyjne nie były skuteczne wobec wzruszenia decyzji, - niewyczerpujące rozpatrzenie materiału dowodowego oraz jego dowolną ocenę, wyrażającą się zwłaszcza w odmówieniu mocy dowodowej przedstawionej przez skarżącego dokumentacji, - nienależyte rozpatrzenie całego materiału dowodowego i niepodjęcie wszelkich kroków niezbędnych do dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego i załatwienia sprawy. W trakcie postępowania odwoławczego działając w trybie art. 200 O.p. A. M. wyjaśnił, iż zgodnie z art. 70 § 1 O.p. w brzmieniu obowiązującym do 31 grudnia 2002 r. zobowiązanie w podatku od towarów i usług za grudzień 2002 r. uległo przedawnieniu w terminie ustawowym, tj. z dniem 31 stycznia 2008 r., albowiem do tej daty nie wystąpiły żadne okoliczności skutkujące przerwaniem, bądź też zawieszeniem biegu terminu przedawnienia, jak również nie została ustanowiona hipoteka. Zaskarżoną decyzją z [...] r. Dyrektor Izby Skarbowej w K. utrzymał w mocy własną decyzję wydaną w I instancji. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego A. M. wniósł o uchylenie w całości zaskarżonej decyzji i uznanie, iż podatek od towarów i usług za grudzień 2002 r. uległ przedawnieniu. Zaskarżonej decyzji zarzucił: - błędne ustalenie terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego, - błędne zastosowanie przepisów dot. przedawnienia zobowiązania podatkowego, - niewyczerpujące rozpatrzenie materiału dowodowego oraz jego dowolną i błędną ocenę. W uzasadnieniu skargi A. M. podniósł, iż zaskarżona decyzja jest obarczona poważnym błędem merytorycznym. Stwierdzenie, iż powstanie zobowiązania podatkowego za grudzień 2002 r. nastąpiło 1 stycznia 2003 r. stoi w sprzeczności z logiką oraz wyrokami Sądu Najwyższego i podważa zaufanie podatnika do organów państwowych. Powołując się na orzecznictwo sądowoadministracyjne, skarżący stwierdził, iż podatek od towarów i usług należy do podatków charakteryzujących się tzw. otwartym, podatkowym stanem faktycznym, co oznacza, że wysokość zobowiązania podatkowego zostanie ostatecznie ukształtowana w sensie prawnym dopiero z upływem miesiąca, w którym podatnik faktury takie otrzymał i powstaje ono w ostatnim dniu tego okresu, czyli w rozpatrywanej sprawie 31 grudnia 2002 r. Zaznaczył, iż deklaracja podatkowa VAT-7 ma jedynie charakter informacyjny, a nie konkretyzujący obowiązek podatkowy. W ocenie strony stanowisko takie zostało zaprezentowane przez organ I instancji, a organ odwoławczy przyjął inny moment powstania zobowiązania podatkowego w podatku VAT za grudzień 2002 r. Niedopuszczalne jest zatem, aby ten sam organ, w tej samej sprawie, wydał dwie różne decyzje. W kwestii obliczenia terminu przedawnienia analizowanego zobowiązania podatkowego, oceniając przepis art. 70 O.p., w brzmieniu obowiązującym do 31 grudnia 2002 r., jak i po tej dacie oraz analizując zapadłe w tym zakresie orzecznictwo sądowe, podatnik stwierdził, iż najbardziej korzystne dla niego będzie uznanie, iż zobowiązanie w podatku od towarów i usług za grudzień 2002 r. uległo przedawnieniu. W odpowiedzi na zarzuty zawarte w skardze Dyrektor Izby Skarbowej w K. podtrzymał dotychczasowe stanowisko w sprawie i wniósł o oddalenie skargi. Zaakcentował, że strona zarzucając naruszenie przepisów postępowania, ograniczyła się tylko do generalnego kwestionowania stanowiska organów podatkowych, nie przedstawiła przy tym żadnych dowodów, które zaprzeczałyby dokonanym ustaleniom. W ocenie organu, dokonując rozliczenia podatku od towarów i usług za grudzień 2002 r., organy oceniły cały przedłożony materiał dowodowy, który mógł mieć istotny wpływ na to rozliczenie. Weryfikacji zostały poddane nie tylko dokumenty przedłożone przez skarżącego w toku postępowania wznowieniowego, mającego na celu uchylenie ostatecznej decyzji wymiarowej w przedmiocie podatku od towarów i usług za grudzień 2002 r., ale również materiały uzyskane w toku przeprowadzonych na zlecenie organu I instancji czynności sprawdzających. Przyczyny nieuwzględnienia w rozliczeniu podatku od towarów i usług za badany okres rozliczeniowy podatku naliczonego wynikającego z dokumentów wystawionych przez "A" sp. z o.o. i Przedsiębiorstwo Usługowe "B" B. F. zostały dokładnie wyjaśnione w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji. Dyrektor Izby Skarbowej wskazał, że przedłożone przez stronę dokumenty wystawione przez ww. firmy nie odzwierciedlają rzeczywistych transakcji gospodarczych. Ze względu na to, że strona nie przedstawiła, w toku prowadzonego postępowania, wiarygodnych dokumentów obalających ustalenia w powyższym zakresie - organ odwoławczy stwierdził, iż przedłożone dokumenty nie spełniają wymogów wynikających z treści art. 19 ust. 2 ustawy o VAT, wypełniając jednocześnie regulacje zawarte w § 48 ust. 4 pkt 5 lit. a rozp. wykonawczego. Odnosząc się do podstawowego zarzutu tj. przedawnienia zobowiązania podatkowego za grudzień 2002 r., organ zaznaczył, iż badał wystąpienie przedawnienia zobowiązania podatkowego w obu instancjach. Organ podzielił stanowisko A. M., iż decydujące znaczenie dla rozstrzygnięcia zagadnienia przedawnienia zobowiązania podatkowego za grudzień 2002 r. ma moment powstania tego zobowiązania, zwłaszcza z uwagi za zmianę brzmienia treści art. 70 ustawy O.p. od 1 stycznia 2003 r. oraz z uwagi na przepisy przejściowe regulujące tę kwestię, wynikające z ustawy z 12 września 2002 r. o zmianie ustawy - Ordynacja podatkowa oraz o zmianie niektórych innych ustaw (Dz. U. Nr 169, poz. 1387). Organ zgodził się ze stanowiskiem zawartym w przywołanych przez A. M. w skardze wyrokach NSA z 14 grudnia 2008 r. sygn. akt I FSK 234/07 i z 25 listopada 2009 r. sygn. akt I FSK 1503/08, że zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług należące do podatków charakteryzujących się tzw. otwartym stanem faktycznym, zostaje ostatecznie ukształtowane z upływem danego okresu rozliczeniowego, z czego wynika, że powstaje ono w ostatnim dniu tego okresu. Dopiero wówczas podatnik ma pełnię wiedzy o możliwości odliczenia podatku z faktur zakupu oraz o wysokości zobowiązania podatkowego w każdej postaci przewidzianej przez ustawę o podatku od towarów i usług. Zatem do powstania zobowiązania podatkowego za grudzień 2002 r. doszło 31 grudnia 2002 r. Oznacza to, że do tego zobowiązania ma zastosowanie wyjątek, o którym mowa w art. 20 ust. 2 cytowanej ustawy z dnia 12 września 2002 r. Ustalenie, które przepisy (dotychczasowe czy nowe) określają korzystniejsze zasady i terminy przedawnienia zobowiązań podatkowych, zależy od okoliczności konkretnego przypadku. Tym samym, aby ustalić, które zasady są korzystniejsze dla podatnika, należy dokonać obliczenia terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego za grudzień 2002 r., powstałego przed 1 stycznia 2003 r. według przepisów obowiązujących przed tą datą oraz po tej dacie. Organ uznał, że za korzystniejsze dla podatnika należy uznać te zasady, według których termin przedawnienia - przy uwzględnieniu okoliczności przerywających i zawieszających bieg tego terminu - będzie wcześniejszy. Upływ bowiem terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego - zgodnie z treścią art. 59 § 1 pkt 9 O.p. - skutkuje wygaśnięciem tegoż zobowiązania. Podkreślił też, że przepisy (dotychczasowe i nowe) należy stosować w pełni, czyli uwzględniać wszystkie przewidziane w nich zasady dotyczące przerywania i zawieszania biegu terminu przedawnienia, a nie wybiórczo. Na tę okoliczność przywołał wyroki NSA z 20 czerwca 2007 r. sygn. akt I FSK 1504/06 i z 14 października 2010 r. sygn. akt II FSK 1000/09. Organ zacytował treść art. 70 O.p. w brzmieniu obowiązującym do 31 grudnia 2002 r., z uwzględnieniem treści art. 21 ustawy z dnia 30 czerwca 2005 r. o zmianie ustawy - Ordynacja podatkowa oraz o zmianie niektórych innych ustaw (Dz.U. Nr 143,poz. 1199) stwierdzając, że z jego treści wynika, że do nie przedawnionych w dniu 1 września 2005 r. zobowiązań podatkowych stosuje się bezpośrednio znowelizowany art. 70 § 4 O.p., co oznacza, że po przerwaniu przed tą datą biegu przedawnienia wskutek zastosowania środka egzekucyjnego termin przedawnienia biegnie na nowo od dnia następującego po dniu, w którym zastosowano ten środek. Odnosząc treść tego przepisu do rozpoznawanej sprawy stwierdził, że zobowiązanie podatkowe za grudzień 2002 r. nie uległo przedawnieniu w terminie ustawowym, tj. z dniem 31 grudnia 2008 r., albowiem w dniu 25 lipca 2008 r. (data zawiadomienia A. M. o zastosowaniu środka egzekucyjnego), a więc przed upływem ustawowego terminu przedawnienia - nastąpiło zajęcie wierzytelności pieniężnych na podstawie tytułu wykonawczego nr [...] z [...] r. - tym samym okres przedawnienia przypada - w związku z zastosowaniem ww. środka egzekucyjnego - na dzień 25 lipca 2013 r., a zastosowanie ostatniego środka egzekucyjnego w dniu 16 stycznia 2009 r., po raz kolejny przerywa bieg terminu przedawnienia i termin ten biegnie na nowo od dnia następnego po dniu, w którym zastosowano środek egzekucyjny. Organy podatkowe dokonały także analizy art. 70 O.p. w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 2003 r. i stwierdziły, że weryfikowane zobowiązanie podatkowe nie uległo przedawnieniu, ponieważ w dacie 22 sierpnia 2005 r., na skutek złożenia przez stronę skargi do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach na decyzję organu podatkowego z 20 lipca 2005 r. dot. rozliczenia podatku od towarów i usług za grudzień 2002 r. - nastąpiło zawieszenie biegu przedmiotowego terminu przedawnienia. Ponadto, przed otrzymaniem prawomocnego wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach, oddalającego skargę (co miało miejsce 25 października 2006 r.) w dniu 14 listopada 2005 r. nastąpiło wszczęcie wobec A. M. postępowania karnego skarbowego, obejmującego badany okres rozliczeniowy, które do dnia wydania zaskarżonej decyzji nie zostało prawomocnie zakończone. Organ zauważył, że w złożonej skardze podatnik stwierdził, iż organ odwoławczy przyjął odmiennie, niż organ I instancji moment powstania zobowiązania podatkowego w podatku VAT za grudzień 2002 r. Jednakże uznał, że to stwierdzenie nie odpowiada prawdzie. W ocenie organu strona nie zauważa różnicy w treści art. 20 ustawy z dnia 12 września 2002 r. o zmianie ustawy - Ordynacja podatkowa oraz o zmianie niektórych innych ustaw oraz w art. 70 § 1 ustawy O.p. W art. 20 ustawy o zmianie ustawy - Ordynacja podatkowa jest mowa o zastosowaniu przepisów dot. przedawnienia w związku z powstaniem zobowiązania podatkowego z tytułu podatku od towarów i usług za grudzień 2002 r. z końcem roku 2002, natomiast art. 70 § 1 O.p. odnosi pięcioletni okres przedawnienia, do terminu płatności przedmiotowego zobowiązania, przypadającego na 25 stycznia 2003 r. Dlatego, co do zasady, w myśl art. 70 § 1 O.p., zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów usług za poszczególne miesiące 2002 r., z wyłączeniem grudnia 2002 r., przedawniło się z końcem 2007 r., zaś za grudzień 2002 r. z dniem 31 grudnia 2008 r. Tym samym zarzuty skargi dot. błędnego ustalenia terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego za ww. miesiąc oraz zastosowania przepisów w przedmiotowym zakresie, a zwłaszcza ogólne stwierdzenie, iż najbardziej korzystne dla podatnika będzie uznanie, iż zobowiązanie w podatku od towarów i usług za grudzień 2002 r. uległo przedawnieniu organ uznał za bezzasadne. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Zgodnie z art. 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 roku - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269 ze zm.) Sąd sprawuje kontrolę zaskarżonych decyzji, postanowień bądź innych aktów wymienionych w art. 3 § 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 roku - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r. poz. 270; dalej P.p.s.a.). Zgodnie z art. 145 § 1 pkt 1 P.p.s.a., aby wyeliminować z obrotu prawnego akt wydany przez organ administracyjny, konieczne jest stwierdzenie, że doszło w nim do naruszenia przepisów prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy, naruszenia prawa dającego podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego albo inne naruszenie przepisów postępowania jeżeli mogło ono mieć istotny wpływ na wynik sprawy. W rozpatrywanej sprawie Sąd nie dopatrzył się podstaw do uwzględnienia skargi i uchylenia zaskarżonej decyzji. W pierwszym rzędzie wskazać trzeba, że ustawa O.p., w drodze wyjątku od zasady trwałości decyzji administracyjnej, dopuszcza możliwość weryfikowania przez organy podatkowe wydanych przez nie decyzji podatkowych. Chodzi tutaj o zmianę lub uchylenie decyzji ostatecznej w wyniku wznowienia postępowania (art. 240 - 246 O.p.), a także o stwierdzenie nieważności (art. 247 - 252 O.p.) wskutek wystąpienia kwalifikowanych wad decyzji ostatecznej. Postępowanie wznowieniowe jest samodzielnym postępowaniem administracyjnym, którego istotą jest ustalenie, czy zachodzi jedna z przesłanek wymienionych w art. 240 § 1 O.p. Postępowanie takie jest postępowaniem nadzwyczajnym, które toczy się w zawężonych ramach. Instytucja wznowienia postępowania ma na celu stworzenie prawnej możliwości ponownego przeprowadzenia postępowania wyjaśniającego i podjęcia rozstrzygnięcia sprawy zakończonej ostateczną decyzją podatkową, jeżeli postępowanie podatkowe przed organami podatkowymi było dotknięte wadami procesowymi, wyliczonymi wyczerpująco w art. 240 O.p. Zgodnie ze wskazanym przepisem, w brzmieniu obowiązującym w dniu wydania zaskarżonej decyzji, w sprawie zakończonej decyzją ostateczną wznawia się postępowanie, jeżeli: 1) dowody, na których podstawie ustalono istotne dla sprawy okoliczności faktyczne, okazały się fałszywe; 2) decyzja wydana została w wyniku przestępstwa; 3) decyzja wydana została przez pracownika lub organ podatkowy, który podlega wyłączeniu stosownie do art. 130-132; 4) strona nie z własnej winy nie brała udziału w postępowaniu; 5) wyjdą na jaw istotne dla sprawy nowe okoliczności faktyczne lub nowe dowody istniejące w dniu wydania decyzji nieznane organowi, który wydał decyzję; 6) decyzja wydana została bez uzyskania wymaganego prawem stanowiska innego organu; 7) decyzja została wydana na podstawie innej decyzji lub orzeczenia sądu, które zostały następnie uchylone lub zmienione w sposób mogący mieć wpływ na treść wydanej decyzji; 8) została wydana na podstawie przepisu, o którego niezgodności z Konstytucją Rzeczypospolitej Polskiej, ustawą lub ratyfikowaną umową międzynarodową orzekł Trybunał Konstytucyjny; 9) ratyfikowana umowa o unikaniu podwójnego opodatkowania lub inna ratyfikowana umowa międzynarodowa, której stroną jest Rzeczpospolita Polska, ma wpływ na treść wydanej decyzji; 10) wynik zakończonej procedury wzajemnego porozumiewania lub procedury arbitrażowej, prowadzonych na podstawie ratyfikowanej umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania lub innej ratyfikowanej umowy międzynarodowej, której stroną jest Rzeczpospolita Polska, ma wpływ na treść wydanej decyzji; 11) orzeczenie Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości ma wpływ na treść wydanej decyzji. Należy podkreślić, iż wznowienie postępowania jest instytucją procesową, która umożliwia weryfikację ostatecznych decyzji podatkowych z powodu wad postępowania, a nie samej decyzji. Postępowanie o wznowienie postępowania składa się z dwóch etapów. Pierwszy etap sprowadza się do badania dopuszczalności wznowienia postępowania, co wyraźnie wynika z art. 243 § 1 ustawy O.p. i kończy się albo wydaniem postanowienia o wznowieniu postępowania, jeżeli zostały spełnione przesłanki formalne do wznowienia, albo wydaniem decyzji o odmowie wznowienia w razie braku takich przesłanek (art. 243 § 3 O.p.). We wstępnym etapie badając dopuszczalność wznowienia organ bada, czy wniosek pochodzi od uprawnionego podmiotu, żądanie dotyczy postępowania zakończonego decyzją lub postanowieniem ostatecznym, w żądaniu wskazano podstawę wznowienia, czy w przypadku żądania na podstawie art. 240 § 1 pkt 4 i 8 O.p. zachowano miesięczny termin. Dopiero po stwierdzeniu dopuszczalności wznowienia i wydania postanowienia o wznowieniu postępowania na podstawie art. 243 § 1 ustawy O.p. organ może przejść do drugiego etapu postępowania, którego przedmiotem badania jest istnienie przesłanek wznowienia określonych w art. 240 § 1 ustawy O.p. Przenosząc te spostrzeżenia na grunt rozpoznawanej sprawy, zauważyć przyjdzie, że w dniu 21 lipca 2010 r. strona skarżąca wystąpiła z kolejnym wnioskiem o wznowienie postępowania zakończonego ostateczną decyzją Dyrektora Izby Skarbowej w K. z [...] r., utrzymującą w mocy własną - wydaną w pierwszej instancji również w trybie nadzwyczajnym - decyzję z [...] r. określającą w podatku od towarów i usług za grudzień 2002 r. zobowiązanie podatkowe w kwocie [...] zł. Jako podstawę wznowienia postępowania strona skarżąca wskazała art. 240 § 1 pkt 5 O.p. wskazując, że wyszły na jaw nowe dowody istniejące w dniu wydania decyzji ostatecznej, lecz nieznane organowi, który ją wydał. W ocenie strony skarżącej dowodami tymi były uzyskane przez nią duplikaty faktur VAT. Organ ocenił przedłożone dowody z zastosowaniem przepisów nieobowiązującej już ustawy o VAT, która utraciła moc z dniem 1 maja 2004 r. Tę ustawę należy bowiem stosować do zdarzeń, które miały miejsce przed 1 maja 2004 r., tj. przed dniem wejścia w życie nowej ustawy o podatku od towarów i usług z 11 marca 2004 r. (Dz. U. Nr 54, poz. 535 ze zm.). Według art. 19 ust. 1 ustawy o VAT, podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przy nabyciu towarów i usług. W rozp. wykonawczym z 22 marca 2002 r. Minister Finansów szczegółowo określił, jakie warunki winien spełnić podatnik, aby skutecznie domagać się obniżenia kwoty podatku należnego o podatek naliczony. Te przepisy wykonawcze wydane z mocy delegacji ustawowej zawartej w ustawie o VAT stanowią integralną część całej regulacji prawnej dotyczącej tego podatku. Organ podatkowy swoje decyzje uzasadnił między innymi przepisami § 48 ust. 1-3, § 49 ust. 1 i 2, § 50 rozporządzenia, które stanowią, że faktury i faktury korygujące są wystawiane co najmniej w dwóch egzemplarzach, przy czym oryginał otrzymuje nabywca, a kopię zatrzymuje sprzedawca. Oryginał faktury powinien zawierać wyraz ORYGINAŁ, a kopia faktury - wyraz KOPIA. Podstawę do obniżenia przez nabywcę kwoty podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego stanowią wyłącznie oryginały faktur lub faktur korygujących, albo ich duplikaty. Jeżeli oryginał faktury lub faktury korygującej ulegnie zniszczeniu albo zaginie, sprzedawca na wniosek nabywcy ponownie wystawia fakturę zgodnie z danymi zawartymi w kopii tej faktury. Faktura wystawiona ponownie musi zawierać wyraz DUPLIKAT oraz datę jej wystawienia. Duplikat faktury powinien być wystawiony w dwóch egzemplarzach, przy czym oryginał otrzymuje nabywca, a kopię zatrzymuje sprzedawca. Organ wskazał też, że nie uznał dokumentów przedstawionych jako duplikaty faktur wystawionych przez "A" sp. z o.o. i Przedsiębiorstwo Usługowe "B." B. F., gdyż nie odzwierciedlają rzeczywistych transakcji gospodarczych z uwagi na niezgodność danych w zakresie faktycznego podmiotu świadczącego usługę leasingu oraz ze względu na niezgodność danych w zakresie faktycznego dostawcy towaru. Ustaleń tych strona skarżąca nie negowała. Wprawdzie w skardze wskazała na niewyczerpujące rozpatrzenie materiału dowodowego oraz jego dowolną i błędną ocenę, jednakże nie sprecyzowała tych zarzutów. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach dokonując oceny legalności zaskarżonej decyzji i podanych w niej motywów stwierdził, iż ocena dowodów, jakiej dokonał w tej sprawie organ odwoławczy nie wykraczała poza ramy swobodnej oceny dowodów i jako taka korzystała ona z ochrony przewidzianej w art. 191 ustawy O.p. Zgodnie z tym przepisem organ podatkowy ocenia na podstawie zebranego materiału dowodowego, czy dana okoliczność została udowodniona. Oznacza to, że organ podatkowy w ocenie materiału dowodowego nie jest skrępowany żadnymi regułami dowodowymi, a ustaleń faktycznych dokonuje według własnego przekonania, na podstawie wszechstronnie rozważonego materiału dowodowego. Dopóki granice swobodnej oceny dowodów nie zostaną przez organ orzekający przekroczone Sąd nie ma podstaw do podważania dokonanych w ten sposób ustaleń. Tak też jest w niniejszej sprawie. Organ odwoławczy rozważył całość zebranego w sprawie materiału dowodowego. W uzasadnieniu decyzji odniósł się do wszystkich zgłoszonych przez stronę skarżącą twierdzeń. Zatem bezzasadne są zarzuty skargi, niewyczerpującego rozpatrzenia materiału dowodowego oraz jego dowolnej i błędnej oceny. Podstawowym zarzutem skargi, jaki sformułowała strona skarżąca jest zarzut przedawnienia. W oparciu o ten zarzut, strona żąda uchylenia decyzji i uznania, że podatek od towarów i usług za grudzień 2002 r. uległ przedawnieniu. Tymczasem zwrócić trzeba uwagę, że w rozpoznawanej sprawie mamy do czynienia z trybem nadzwyczajnym, jakim jest wznowienie postępowania. Oznacza to, że po wszczęciu postępowania organ pierwszoinstancyjny może wydać tylko decyzję określoną w art. 245 § 1 O.p., czyli: 1. uchylić w całości lub w części decyzję dotychczasową, jeżeli stwierdzi istnienie przesłanek określonych w art. 240 § 1, i w tym zakresie orzec co do istoty sprawy lub umorzyć postępowanie w sprawie; 2. odmówić uchylenia decyzji dotychczasowej w całości lub w części, jeżeli nie stwierdzi istnienia przesłanek określonych w art. 240 § 1; 3. odmówić uchylenia decyzji dotychczasowej w całości lub w części, jeżeli stwierdzi istnienie przesłanek określonych w art. 240 § 1, lecz: a) w wyniku uchylenia mogłaby zostać wydana wyłącznie decyzja rozstrzygająca istotę sprawy tak jak decyzja dotychczasowa, albo b) wydanie nowej decyzji orzekającej co do istoty sprawy nie mogłoby nastąpić z uwagi na upływ terminów przewidzianych w art. 68 lub art. 70. Zatem nie mógł organ, jak domaga się tego strona skarżąca, po wszczęciu postępowania wydać decyzji uchylającej, stwierdzając, że podatek od towarów i usług za grudzień 2002 r. uległ przedawnieniu, gdyż takiego rozstrzygnięcia w ogóle nie przewiduje wspomniany art. 245 § 1 O.p. Dyrektor Izby Skarbowej działając jako organ pierwszoinstancyjny oraz organ odwoławczy rozważył kwestię przedawnienia (te rozważania Sąd podziela i przyjmuje jako własne) i stwierdził, że w niniejszej sprawie nie doszło do przedawnienia zobowiązania podatkowego za grudzień 2002 r. Konsekwencją tego było wydanie decyzji opisanej w art. 245 § 1 pkt 1 O.p. tzn. organ uchylił swoją dotychczasową decyzję, stwierdzając istnienie przesłanki wznowieniowej i orzekł co do istoty sprawy, zmniejszając stronie zobowiązanie podatkowe. W sytuacji zaś, gdyby stwierdził przedawnienie zobowiązania podatkowego, jak tego żąda strona skarżąca, to musiałby wydać decyzję opisaną w art. 245 § 1 pkt 3 lit. b, tzn. odmówić uchylenia decyzji dotychczasowej, stwierdzając istnienie przesłanki wznowieniowej, wskazując jednakże, iż z uwagi na upływ przedawnienia niemożliwe jest uchylenie decyzji dotychczasowej. Oznacza to w rezultacie wydanie decyzji niekorzystnej dla strony, która nie zmniejsza jej zobowiązania podatkowego. Zaznaczyć trzeba, że granice rozpoznania i rozstrzygnięcia wyznaczone są zakresem rozstrzygnięcia organu pierwszej instancji. Wobec faktu, że rozstrzygnięcie dotyczyło uchylenia decyzji ostatecznej z uwzględnieniem przesłanek określonych w art. 240 § 1 pkt 5 O.p., organ odwoławczy przesłanki te zbadał, ocenił, stwierdzając, że wystąpiły i utrzymał w mocy decyzję pierwszoinstancyjną. W ocenie Sądu postępowanie zarówno organu pierwszoinstancyjnego jak i odwoławczego jest prawidłowe. W tym stanie rzeczy skarga na podstawie art. 151 ustawy P.p.s.a. podlega oddaleniu.