III SA/Gl 1009/16

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Małgorzata Jużków (spr.), Sędziowie Sędzia WSA Magdalena Jankiewicz, Sędzia WSA Marzanna Sałuda, Protokolant Starszy referent Małgorzata Wasik, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 4 kwietnia 2017 r. sprawy ze skargi M. K. na decyzję Dyrektora Izby Celnej w K. z dnia [...] r. nr [...] w przedmiocie opłaty paliwowej oddala skargę. 1. Przedmiotem skargi jest wydana na podstawie art. 233 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa (tj. Dz. U. z 2015r. poz. 613 ze zm., dalej: O.p.) oraz art. 37h ust. 1, ust. 2, ust. 4 pkt 5, art. 37j ust. 1 pkt 4, art. 37k ust. 1, art. 37l ust. 1, art. 37m ust. 1 pkt 2, art. 37n ust. 1, ust. 2 pkt 1, art. 37o ust. 1 pkt 1, art. 37q ustawy z dnia 27 października 1994r. o autostradach płatnych oraz o Krajowym Funduszu Drogowym (tj. Dz.U. z 2012r., poz. 931 ze zm., dalej: ustawa o autostradach) decyzja Dyrektora Izby Celnej w K. (dalej: organ II instancji, organ odwoławczy) utrzymująca w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Celnego w B. (dalej: organ I instancji) nr [...] z dnia 10.03.2016r. określającą wysokość opłaty paliwowej za maj 2013r. w kwocie 4354,00 zł wydana dla M. K. prowadzącego działalność gospodarczą pod firmą "A" (dalej: Strona, Skarżący). 2. Postępowanie przed organami celnymi 2.1. Jak wynika z akt sprawy, iż organ I instancji wydał w dniu [...] r. decyzję nr [...] określającą Stronie wysokość zobowiązania podatkowego w podatku akcyzowym za maj 2013r. w wysokości 72.691,00 zł w związku z posiadaniem oleju napędowego niewiadomego pochodzenia, od którego nie została zapłacona akcyza w należnej wysokości na wcześniejszym etapie obrotu. W uzasadnieniu organ wskazał, iż Skarżący posiadał wyroby akcyzowe w postaci oleju napędowego niewiadomego pochodzenia. Przeprowadzone postępowanie nie potwierdziło, że od nabytego w maju 2013r. oleju napędowego został zapłacony podatek akcyzowy w należnej wysokości. Podstawę opodatkowania - stosownie do art.88 ust. 1 ustawy z dnia 6 grudnia 2008r. o podatku akcyzowym (tekst jednolity: Dz.U. z 2011, nr 108, poz. 626 ze zm.) - stanowiło 20 720 litrów oleju napędowego niewiadomego pochodzenia. W konsekwencji Skarżący był podatnikiem podatku akcyzowego zobowiązanym do złożenia w Urzędzie Celnym w B. deklaracji podatkowej oraz obliczenia i zapłaty podatku akcyzowego za miesiąc maj 2013r. w terminie do 25.06.2013r. 2.2. Mając na uwadze powyższe organ I instancji ww decyzją określił kwotę opłaty paliwowej za miesiąc maj 2013r. w wysokości 4354,00 zł. 2.3. Od wydanej przez organ I instancji ww. decyzji Strona wniosła odwołanie, w którym zarzuciła obrazę następujących przepisów: - art. 2a, art. 120, art. 212, art. 122 w związku z art. 187, art. 124, art. 180 § 1, art. 188, art. 193, art., 194, art. 199 ustawy z dnia 29.08.1997r. Ordynacja podatkowa; - art. 8 § 1, art. 9, art. 50, art. 57, art. 58, art. 71 ustawy z dnia 2 lipca 2004r. o swobodzie działalności gospodarczej (Dz.U. z 2015, poz. 584 ze zm., dalej: u.s.d.g.); - art. 2, art. 7, art. 31 pkt 2 Konstytucji; - art. 8 ust. 2 pkt 4 u.p.a. Zdaniem Strony, w przypadku wskazania dostawcy paliwa nie można ponosić konsekwencji za działania sprzedającego czy ewentualne późniejsze jego zniknięcie. W dalszej części odwołania podniosła, że firma prowadziła transakcję z podmiotem zarejestrowanym, posiadającym koncesję, w chwili dokonywania transakcji był to podmiot mający siedzibę i był też z nim pełny kontakt. Dodatkowo zawarto umowę z firmą "B" na dostawy, co najistotniejsze cena paliwa nie odbiegała znacznie od cen rynkowych. Strona nie mogła wiedzieć o łamaniu prawa przez J. B. . Zdaniem Strony odbiorca paliwa nie ma żadnego wpływu na działania dostawcy, nie ma nawet jak sprawdzić czy odprowadza akcyzę. Strona wskazuje przy tym na naruszenie art. 2 Konstytucji, art. 120 i art. 121 O.p. oraz zarzuca błędną interpretację art. 22 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 2 lipca 2004r. o swobodzie działalności gospodarczej, co do konieczności regulowania płatności pomiędzy przedsiębiorcami za pomocą przelewu bankowego poniżej kwoty 15 000,00 EURO. Mając na uwadze powyższe Strona wniosła o uchylenie zaskarżonej decyzji. 2.4. Zaskarżoną decyzją organ odwoławczy utrzymał w mocy rozstrzygnięcie organu I instancji. W uzasadnieniu wskazał, iż zgodnie z art. 37h ust. 1 ustawy o autostradach wprowadzanie na rynek krajowy paliw silnikowych oraz gazu, wykorzystywanych do napędu silników spalinowych, podlega opłacie, zwanej dalej "opłatą paliwową". W myśl art. 37h ust. 2 ww. ustawy przez wprowadzenie na rynek krajowy paliw silnikowych oraz gazu, o których mowa w ust. 1, rozumie się czynności podlegające opodatkowaniu podatkiem akcyzowym, których przedmiotem są te paliwa silnikowe oraz gaz. Stosowanie do 37h ust. 4 ustawy o autostradach, paliwami silnikowymi lub gazem, o których mowa w ust. 1, są następujące produkty: benzyny silnikowe o kodach: CN 2710 11 45 lub CN 2710 11 49 oraz wyroby powstałe ze zmieszania tych benzyn z biokomponentami, spełniające wymagania jakościowe określone w odrębnych przepisach; oleje napędowe o kodzie CN 2710 19 41 oraz wyroby powstałe ze zmieszania tych olejów z biokomponentami, spełniające wymagania jakościowe określone w odrębnych przepisach; biokomponenty stanowiące samoistne paliwa, spełniające wymagania jakościowe określone w odrębnych przepisach, przeznaczone do napędu silników spalinowych, bez względu na kod CN; gaz ziemny (mokry) i pozostałe węglowodory gazowe oraz gazowe węglowodory alifatyczne skroplone i w stanie gazowym, przeznaczone do napędu silników spalinowych, o kodach: CN 2711 i CN 2901; wyroby inne niż określone w pkt 1-4, przeznaczone do użycia, oferowane na sprzedaż lub używane do napędu silników spalinowych, bez względu na kod CN. Na mocy art. 37j ust. 1, obowiązek zapłaty opłaty paliwowej od paliw silnikowych oraz gazu, o których mowa w art. 37h, ciąży na producencie paliw silnikowych lub gazu albo importerze paliw silnikowych lub gazu, albo podmiocie dokonującym nabycia wewnątrzwspólnotowego w rozumieniu przepisów o podatku akcyzowym paliw silnikowych lub gazu, albo innym podmiocie podlegającym na podstawie przepisów o podatku akcyzowym obowiązkowi podatkowemu w zakresie podatku akcyzowego od paliw silnikowych łub gazu. Zgodnie z art. 37k ust. 1 ustawy o autostradach obowiązek zapłaty opłaty paliwowej powstaje z dniem powstania zobowiązania podatkowego w podatku akcyzowym od paliw silnikowych oraz gazu, o których mowa w art. 37h. W myśl art. 37l ust. 1 ustawy o autostradach podstawą obliczenia wysokości opłaty paliwowej jest ilość paliw silnikowych lub gazu, o których mowa w art. 37h, od jakich podmioty, o których mowa w art. 37j ust. 1, są obowiązane zapłacić podatek akcyzowy. W niniejszej sprawie podstawą do ustalenia zobowiązania do zapłaty opłaty paliwowej wobec Strony była decyzja organu I instancji z dnia [...]r. nr [...], którą określono Stronie wysokość zobowiązania podatkowego w zakresie podatku akcyzowego za badany okres. Decyzja ta została utrzymana w mocy decyzją ostateczną organu odwoławczego nr [...] z dnia [...]r. W omawianej sprawie bezspornym jest fakt, iż Strona w badanym okresie stała się podatnikiem podatku akcyzowego z tytułu posiadania oleju napędowego niewiadomego pochodzenia, od którego nie została zapłacona akcyza w należnej wysokości, - a tym samym w myśl wskazanych wyżej regulacji określonych w ustawie o autostradach - podlega opłacie paliwowej. Reasumując, w ocenie organu II instancji, skoro Skarżący został zobowiązany do zapłaty podatku akcyzowego za wskazany wyżej okres, to jest również - w świetle przytoczonych powyżej przepisów ustawy – podmiotem, na którym ciąży obowiązek zapłaty opłaty paliwowej. Jak wynika z brzmienia art. 37l ust. 1 ustawy o autostradach, podstawa obliczenia wysokości opłaty paliwowej jest ilość paliw silnikowych lub gazu, o których mowa w art.37h, od jakich podmioty, o których mowa w art. 37j ust. 1 są obowiązane zapłacić podatek akcyzowy. W przedmiotowej sprawie organ I instancji prawidłowo przyjął jako podstawę do obliczenia wysokości opłaty paliwowej, ilość 39 896 litrów paliwa niewiadomego pochodzenia nabytego jako olej napędowy W tym przypadku organ I instancji będąc właściwym do określenia wysokości opłaty paliwowej nie jest zobowiązany do prowadzenia odrębnego postępowania w celu określenia podstawy opodatkowania, gdyż tą podstawę stanowi ilość produktu ustalonego w trakcie postępowania podatkowego. Dalej organ II instancji wskazał, iż zgodnie z obwieszczeniem Ministra Transportu, Budownictwa i Gospodarki Morskiej z dnia 13 listopada 2012r. w sprawie wysokości stawki opłaty paliwowej na rok 2013 (M.P. z 2012r. Poz. 891)- stawka opłaty paliwowej wynosi: 1) 103,16 zł za 1000 1 benzyn silnikowych oraz wyrobów powstałych ze zmieszania tych benzyn z biokomponentami, o których mowa w art. 37h ust. 4 pkt 1 ustawy; 2) 259,92 zł za 1000 1 olejów napędowych, wyrobów powstałych ze zmieszania tych olejów z biokomponentami oraz biokomponentów stanowiących samoistne paliwa, o których mowa w art. 37h ust. 4 pkt 2 i 3 ustawy; 3) 133,10 zł za 1000 kg gazów i innych wyrobów, o których mowa w art. 37h ust. 4 pkt 4 i 5 ustawy Ponieważ w przedmiotowej sprawie przeprowadzone postępowanie nie pozwoliło ustalić źródła pochodzenia przedmiotowego paliwa, jak również Strona nie posiadała stosownych certyfikatów lub świadectw jakości potwierdzających pochodzenie paliwa, organ podatkowy przyjął stawkę opłaty paliwowej w wysokości 133,10 zł za 1000 kg gazów i innych wyrobów, tj. dla wyrobów innych niż określone w pkt 1-4, przeznaczone do użycia, oferowane na sprzedaż lub używane do napędu silników spalinowych, bez względu na kod CN o których mowa w art. 37h ust. 4 pkt 5 ustawy o autostradach. Zgodnie z Polską Normą PN-EN 590, będącą implementacją europejskiej normy EN 590 dla olejów napędowych, gęstość w temperaturze 15°C winna zawierać się w przedziale od 820 do 860 kg/m3. Równocześnie wymagania jakościowe dla oleju napędowego stosowanego w pojazdach, ciągnikach rolniczych, a także maszynach nieporuszających się po drogach, wyposażonych w silniki z zapłonem samoczynnym, określone zostały w załączniku nr 2 do rozporządzenia Ministra Gospodarki z dnia 9 grudnia 2008 r. w sprawie wymagań jakościowych dla paliw ciekłych (Dz. U. z 2013 r., poz. 1058 ze zm.). Zgodnie z nim, gęstość w temperaturze 15°C winna zawierać się w przedziale od 820 do 845 kg/m3. Ponieważ w przedmiotowej sprawie brak jest szczegółowych danych na temat parametrów paliwa, organ podatkowy działając na korzyść Strony przyjął gęstość oleju napędowego w wysokości 820 kg/m3. Tym samym wyliczenie kwoty opłaty paliwowej za maj 2013 r. przedstawia się następująco: 39 896 1 x 0,820 kg/I x 133,10 zł /1000kg = 4354.33 zł ti. 4354.00 zł. Na podstawie art. 37o ust. 1 ustawy o autostradach podmioty, o których mowa w art.37j ust. 1, są obowiązane składać informację o opłacie paliwowej właściwemu naczelnikowi urzędu celnego oraz obliczać i wpłacać opłatę paliwową w terminie do 25 dnia miesiąca następującego po miesiącu, w którym powstał obowiązek zapłaty - w przypadkach o których mowa w art.37j ust. 1 pkt 1, 3 i 4. Zatem analizując obowiązujące przepisy oraz zgromadzony w sprawie materiał dowodowy należy stwierdzić, że ww. Podatnik nie złożył informacji o opłacie paliwowej za miesiąc maj 2013r. oraz nie dokonał należnej wpłaty, która zgodnie z zapisem art.37o był obowiązany wpłacić w terminie do 25 dnia miesiąca następującego po miesiącu, w którym powstał obowiązek zapłaty, na wyodrębniony rachunek bankowy izby celnej, którą kieruje dyrektor właściwy dla naczelnika tego urzędu - czym naruszył wyżej cytowane przepisy ustawy z dnia 27 października 1994 r. o autostradach. W myśl przepisu art. 37h ust. 1 ustawy o autostradach, wprowadzanie na rynek krajowy paliw silnikowych wykorzystywanych do napędu pojazdów - podlega opłacie paliwowej. Przez wprowadzanie na rynek krajowy paliw silnikowych rozumie się czynności podlegające opodatkowaniu podatkiem akcyzowym, których przedmiotem są paliwa silnikowe. Obowiązek zapłaty opłaty paliwowej od paliw silnikowych, zgodnie z art. 37j ust. 1 pkt 4 ustawy o autostradach, ciąży na podmiocie podlegającym na podstawie przepisów o podatku akcyzowym obowiązkowi podatkowemu w zakresie podatku akcyzowego od paliw silnikowych. Na podstawie art.37q do ustawy o autostradach opłaty paliwowej stosuje się odpowiednio przepisy O.p., z zastrzeżeniem art.37o ust.3. Zdaniem organu odwoławczego, konsekwencją powstania obowiązku podatkowego w podatku akcyzowym jest obowiązek uiszczenia opłaty paliwowej. Obowiązek zapłaty opłaty paliwowej jest zatem konsekwencją istnienia obowiązku podatkowego w zakresie podatku akcyzowego od paliw silnikowych. Wobec powyższego bezzasadne są zarzuty strony skarżącej dotyczące naruszenia przepisów postępowania poprzez dokonanie nieprawidłowych ustaleń faktycznych sprowadzających się do kwestii zasadności określenia zobowiązania w podatku akcyzowym. Ustalenia te były zasadniczo podstawą stwierdzenia obowiązku podatkowego w postępowaniu w przedmiocie podatku akcyzowego, a w konsekwencji - na podstawie art. 37 h, art. 37 j i art. 37 k ustawy o autostradach - również obowiązku zapłaty opłaty paliwowej. Podkreślić trzeba w tym miejscu, że w postępowaniu w przedmiocie opłaty paliwowej organ podatkowy odwołuje się do tych ustaleń, które były podstawą stwierdzenia obowiązku podatkowego Strony w zakresie podatku akcyzowego, a które uznał ostatecznie za wiążące na gruncie sprawy w przedmiocie opłaty paliwowej. W omawianej sprawie bezspornym jest fakt, iż Skarżący w badanym okresie stał się podatnikiem podatku akcyzowego, z tytułu posiadania paliwa silnikowego niewiadomego pochodzenia, od którego nie została zapłacona akcyza w należnej wysokości - a tym samym w myśl wskazanych wyżej regulacji określonych w ww. ustawie o autostradach - podlega opłacie paliwowej. 3. Postępowanie przed Sądem I instancji 3.1. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach, Skarżący zarzucił decyzji organu II instancji obrazę prawa materialnego - przepisów Ordynacji Podatkowej i niewłaściwą interpretację stanu faktycznego i prawnego w tym między innymi: 1. art. 2a, art. 120, art. 121, art. 122 w związku z art. 187, art. 124, art. 180 § 1, art. 188, art. 193, art. 194, art. 199 O.p.; 2. art. 8 § 1, art. 9, art. 50, art. 57, art. 58, 71 u.s.d.g.; 3. art. 2, art. 7, art. 31 pkt. 2 Konstytucji; 4. art. 8 ust.2 pkt 4 u.p.a. Wskazując na powyższe wniesiono o uwzględnienie niniejszego odwołania jako uzasadnionego w całości uchylenie wydanych decyzji, zabezpieczenie roszczenia poprzez zawieszenie wykonania wydanych decyzji do czasu zakończenia sprawy oraz cofnięcie skutków dotychczas prowadzonych postępowań egzekucyjnych w postaci zajęcia kont bankowych firmy, zwolnienie z kosztów sądowych. Uzasadniając wniesioną skargę Strona podobnie jak w odwołaniu twierdzi, że odpowiedzialność firmy powinny być rozpatrywane dopiero po zakończeniu sprawy firmy "C" i "B" . Tym bardziej, że w praktyce odbiorca paliwa nie ma wpływu na działania dostawcy, mało tego nie ma nawet go jak sprawdzić w zakresie czy odprowadza akcyzę. Zdaniem Skarżącego, twierdzenie organu, że podatnik ma możliwość sprawdzenia czy akcyza została odprowadzona nie jest prawdziwe. Strona powołała się na opinie z indywidualnej interpretacji podatkowej [...] wydanej przez Dyrektora Izby Skarbowej w K. cyt: "podatnik nie ma możliwości faktycznego zweryfikowania, czy dostawcy oleju napędowego odprowadzili należny podatek akcyzowy, a w szczególności nie ma możliwości skutecznego domagania się od dostawców dowodów zapłaty podatku akcyzowego. Na gruncie obowiązujących przepisów nie ma również możliwości sprawdzenia w urzędzie celnym czy podmiot dokonuje rozliczeń w podatku akcyzowym, gdyż organ celny odmawia takiego zaświadczenia na podstawie art. 306c Ordynacji podatkowej." Strona twierdzi, że prowadziła transakcje, z podmiotem zarejestrowanym, posiadającym koncesję, przedstawiającym kopie deklaracji VAT-7, w chwili dokonywania transakcji był to podmiot mający siedzibę i był z nim pełny kontakt. W związku z powyższym Strona wskazała dostawcę paliwa i nie może ponosić konsekwencji za jego działania czy ewentualne późniejsze zniknięcie. Strona wskazuje przy tym na naruszenie przez organy podatkowe art. 2 Konstytucji, art. 120 i art. 121 O.p. oraz zarzuca błędną interpretację art. 22 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 2 lipca 2004r. o swobodzie działalności gospodarczej, co do konieczności regulowania płatności pomiędzy przedsiębiorcami za pomocą przelewu bankowego poniżej kwoty 15 000,00 EURO. W dalszej części skargi pełnomocnik powołuję się na odpowiedź na interpelację podsekretarza stanu w Ministerstwie finansów nr [...] w sprawie interpretowanie przepisów ustawy o podatku akcyzowym przez organy kontroli podatkowej, wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu z dnia 20 października 2011 r. (sygn. akt III SA/Po 643/11), oraz odpowiedź na interpelację podsekretarza stanu w Ministerstwie finansów nr 20493. 3.2. W odpowiedzi na skargę organ odwoławczy wniósł o oddalenie skargi, podtrzymując w całości stanowisko zaprezentowane w zaskarżonej decyzji i argumentacją przytoczoną na jego poparcie w uzasadnieniu decyzji. 4. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach zważył, co następuje: 4.1.Skarga nie zasługuje na uwzględnienie. 4.2. Zgodnie z art. 1 § 1 i 2 ustawy z 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (t. j. Dz. U. z 2014 r., poz. 1647 ze zm.), sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej. Kontrola sprawowana jest pod względem zgodności z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej. Natomiast według art. 3 § 1 i 2 pkt 1 ustawy z 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tj. Dz. U. z 2016r., poz. 718 ze zmianami, dalej: P.p.s.a.), sądy administracyjne sprawują kontrolę działalności administracji publicznej i stosują środki określone w ustawie. Tylko stwierdzenie, iż zaskarżona decyzja została wydana z naruszeniem prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, z naruszeniem prawa dającym podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego lub z innym naruszeniem przepisów postępowania, jeżeli mogło mieć ono istotny wpływ na wynik sprawy, może skutkować uchyleniem przez sąd zaskarżonej decyzji (art. 145 § 1 pkt. 1 lit. a, b, c P.p.s.a.). 4.3. Nadmienić również trzeba, że w myśl art. 134 § 1 P.p.s.a., sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną. W konsekwencji zarzuty dotyczące naruszenia przepisów prawa procesowego i materialnego odnoszące się do postępowania określającego zobowiązanie podatkowe w podatku akcyzowym, nie zostały rozpoznane przez Sąd w niniejszym postępowaniu. Nie jest możliwe z uwagi na wspomniane już granice tożsamości sprawy. Rozstrzygnięcie "w granicach danej sprawy" oznacza, że sąd nie może uczynić przedmiotem rozpoznania legalności innej sprawy administracyjnej niż ta, w której wniesiono skargę (wyrok NSA z dnia 21 lipca 2016 r., II FSK 1949/14, LEX nr 2107238). Zgodnie z powszechnym stanowiskiem doktryny na sprawę administracyjną w znaczeniu materialnym składają się elementy podmiotowe i przedmiotowe, a zatem przy ustalaniu tożsamości sprawy należy badać te właśnie elementy. Tożsamość elementów podmiotowych to tożsamość podmiotu będącego adresatem praw lub obowiązków (i ta w obu sprawach zachodzi), a tożsamość przedmiotowa to tożsamość treści tych praw i obowiązków oraz ich podstawy prawnej i faktycznej (i tej zbieżności brak, jeśli porównać postępowanie w przedmiocie określenia zobowiązania podatkowego i opłaty paliwowej). 4.3. Przedmiotem sporu w rozpatrywanej sprawie jest zasadność określenia skarżącej spółce opłaty paliwowej z tytułu posiadania przez nią wyrobów akcyzowych niewiadomego pochodzenia (paliwa, tj. oleju napędowego), które to posiadanie wygenerowało po jej stronie zobowiązanie w podatku akcyzowym, określone ostateczną decyzją organu podatkowego. 4.4. Na wstępie należy zatem wskazać, że obowiązek uiszczenia opłaty paliwowej regulują przepisy ustawy o autostradach. Stosownie do art. 37h ust. 1 powołanej ustawy w brzmieniu obowiązującym w marcu 2014 r. opłacie paliwowej podlega wprowadzenie na rynek krajowy paliw silnikowych oraz gazu wykorzystywanych do napędu pojazdów. Przez wprowadzenie na rynek krajowy paliw silnikowych oraz gazu rozumie się czynności podlegające opodatkowaniu podatkiem akcyzowym, których przedmiotem są te paliwa silnikowe oraz gaz. W myśl art. 37j ust. 1 pkt. 4 powyższej ustawy obowiązek zapłaty opłaty paliwowej od paliw silnikowych oraz gazu, o których mowa w art. 37h, ciąży na innym podmiocie podlegającym na podstawie przepisów o podatku akcyzowym obowiązkowi podatkowemu w zakresie podatku akcyzowego od paliw silnikowych lub gazu. Wreszcie art. 37k ust. 1 tej ustawy o autostradach płatnych stanowi, że obowiązek zapłaty opłaty paliwowej powstaje z dniem powstania zobowiązania podatkowego w podatku akcyzowym od paliw silnikowych. Zaś podstawą obliczenia wysokości opłaty paliwowej, zgodnie z 37l ust. 1 tej ustawy, jest ilość paliw silnikowych, od jakich podmioty, o których mowa w art. 37j ust. 1 cytowanej ustawy, są obowiązane zapłacić podatek akcyzowy. Z powyższych unormowań wynika, że obowiązek zapłaty opłaty paliwowej jest ściśle związany z obowiązkiem podatkowym w podatku akcyzowym, który powstaje z mocy prawa. Zaś podatnik winien go sam obliczyć, zadeklarować i zapłacić, a jeśli tego nie zrobi, określi do organ podatkowy. Taka sytuacja wystąpiła w przedmiotowej sprawie. Organ I instancji decyzją z dnia [...]r. nr [...] określił Stronie wysokość zobowiązania podatkowego w podatku akcyzowym za maj 2013r. z tytułu posiadania oleju napędowego nieznanego pochodzenia, od którego nie został uiszczony podatek akcyzowy na wcześniejszym etapie obrotu. Rozstrzygnięcie to zostało utrzymane w mocy decyzją ostateczną organu odwoławczego nr [...] z dnia [...]r. Następstwem wydania powyższej ostatecznej decyzji wymiarowej w przedmiocie podatku akcyzowego, było wydanie zaskarżonej decyzji utrzymującej w mocy decyzję pierwszoinstancyjną, w której określono wysokość należnej opłaty paliwowej od oferowanego do sprzedaży paliwa objętego decyzją podatkową, gdyż związanie organów ostateczną decyzją doręczoną stronie trwa przez cały okres jej pozostawania w obrocie prawnym. Zatem kwestia istnienia obowiązku podatkowego po stornie skarżącej spółki została już przesądzona. W postępowaniu w przedmiocie opłaty paliwowej organ nie dokonywał ponownie odrębnych ustaleń w zakresie stanu faktycznego będącego w istocie podstawą do ustalenia obowiązku w podatku akcyzowym, lecz odwołał się do tych ustaleń, które były podstawą określenia zobowiązania podatkowego skarżącej spółki w podatku akcyzowym, zawartych w ostatecznej decyzji z dnia 1 czerwca 2016r., nr [...]. W ocenie Sądu bowiem, organ - zgodnie z art. 37h, art. 37j, art. 37k oraz art. 37l ustawy o autostradach - prawidłowo orzekł o powstaniu po stronie skarżącej obowiązku zapłaty opłaty paliwowej i określił wysokość opłaty należnej za maj 2013 r. od 39896 litrów oleju napędowego nieznanego pochodzenia oferowanego przez Spółkę do sprzedaży w ramach prowadzonej działalności handlowej. 4.5. Mając na uwadze powyższe Strona nie wykazała naruszenia art. 2a O.p. przez rozstrzyganie wątpliwości, co do interpretacji § 13 ust. 3 pkt 3 rozporządzenia na niekorzyść podatnika. Zgodnie z art. 2a O.p. niedające się usunąć wątpliwości co do treści przepisów prawa podatkowego rozstrzyga się na korzyść podatnika. Taka sytuacja nie wystąpiła w przedmiotowej sprawie. W sprawie nie wystąpiły wątpliwości, co do treści przepisów prawa, których nie udało się usunąć w drodze wykładni. 4.6. Odnosząc się z kolei, do zarzutów podniesionych w skardze dotyczących naruszenia przepisów proceduralnych, że w trakcie postępowania organy podatkowe mają obowiązek podejmować niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy zgodnie z zasadą ogólną postępowania wyrażoną w art. 122 O.p., zwaną zasadą prawdy materialnej, gdyż ustalenie stanu faktycznego sprawy jest niezbędnym elementem prawidłowego zastosowania norm prawa materialnego, co wiąże się z kolei z realizacją zasady praworządności wyrażonej w art. 120 O.p.. Te normy ogólne mają odzwierciedlenie w szczegółowych przepisach procesowych między innymi w art. 187 § 1, art. 188 i art. 191 O.p., których istotne naruszenie zarzuca skarżąca w skardze, a z których wynika, że organ podatkowy winien podejmować określone czynności procesowe mające na celu zebranie całego materiału dowodowego i w sposób wyczerpujący rozpatrzyć cały materiał dowodowy, a następnie na tle całokształtu ustalonych faktów ocenić, czy dana okoliczność została udowodniona. Natomiast zasada swobodnej oceny dowodów oznacza, że organ podatkowy według swej wiedzy, doświadczenia oraz wewnętrznego przekonania, ocenia wartość dowodową poszczególnych środków dowodowych oraz wpływ udowodnienia jednej okoliczności na inne okoliczności (zob. wyrok NSA z dnia 20 sierpnia 1997 r., III SA 150/96, niepubl.). Wszechstronne rozważenie zebranego materiału wiąże się z koniecznością uwzględnienia wszystkich dowodów przeprowadzonych w postępowaniu oraz wszystkich okoliczności towarzyszących przeprowadzaniu poszczególnych środków dowodowych, mających znaczenie dla ich mocy i wiarygodności. Przyjmuje się, że organ jest zobowiązany do wyczerpującego zbadania wszelkich okoliczności faktycznych i prawnych związanych z określoną sprawą w celu odtworzenia jej rzeczywistego obrazu i uzyskaniu podstawy do trafnego zastosowania przepisu prawa (Wacław Dawidowicz; Ogólne postępowanie administracyjne, Zarys systemu; Warszawa 1962, str. 108). W kontekście powyższych rozważań wskazać należy, że w postępowaniu podatkowym mamy do czynienia z zasadą śledczą – zgodnie z którą organ ma obowiązek z urzędu wyjaśnić wszystkie okoliczności faktyczne istotne dla sprawy – zarówno te korzystne jak i niekorzystne dla strony (vide: Bogumił Brzeziński i Marian Masternak (B. Brzeziński, M. Masternak; O tak zwanym ciężarze dowodu w postępowaniu podatkowym; Przegląd Podatkowy s. 56 i n.). 4.7. Uwzględniając powyższe Sąd na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tj. Dz. Z U.2016, poz. 718, ze zm.) skargę jako niezasadną, oddalił.