III SA/Gl 101/13

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Iwona Wiesner (spr.), Sędziowie Sędzia WSA Magdalena Jankiewicz, Sędzia WSA Marzanna Sałuda, Protokolant Monika Rał, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 27 lutego 2013 r. przy udziale – sprawy ze skargi "A" sp. z o. o. w G. na decyzję Dyrektora Izby Celnej w K. z dnia [...]r. nr [...] w przedmiocie podatku akcyzowego 1. uchyla zaskarżoną decyzję, 2. stwierdza, że zaskarżona decyzja nie podlega wykonaniu do czasu uprawomocnienia się wyroku; 3. zasądza od Dyrektora Izby Celnej w K. na rzecz strony skarżącej kwotę 800 zł (słownie: osiemset złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego. Zaskarżoną decyzją z dnia [...] r., nr [...] Dyrektor Izby Celnej w K. utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Celnego w R. z dnia [...] r. nr [...] określającą "A" sp. z o.o. w G. wysokość zobowiązania w podatku akcyzowym z tytułu nabycia wewnątrzwspólnotowego olejów smarowych w kwocie [...]zł. W podstawie prawnej organ powołał art. 233 § 1 pkt 2 lit. a) ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 z późn. zm. dalej jako O.p.), natomiast w uzasadnieniu wskazał na następujący stan faktyczny sprawy. W dniu [...] r. do Urzędu Celnego w R. wpłynął wniosek "A" sp. z o.o. w G. o stwierdzenie i zwrot nadpłaty w podatku akcyzowym z tytułu nabycia wewnątrzwspólnotowego olejów smarowych o kodzie CN 2710 19 99, zużywanym na cele inne niż opałowe lub napędowe za okres rozliczeniowy od stycznia 2006 r. do lutego 2009 r. w łącznej kwocie [...] zł wraz z korektami deklaracji AKC-U. Postanowieniem z dnia [...] r. Naczelnik Urzędu Celnego w R. wszczął z urzędu postępowanie podatkowe w sprawie określenia zobowiązania podatkowego w podatku akcyzowym, należnego w związku z nabyciem wewnątrzwspólnotowym olejów smarowych, od którego złożona została deklaracja uproszczona nabycia wewnątrzwspólnotowego AKC-U z dnia [...] r. Postępowanie to zostało zakończone decyzją z [...] r. nr [...] określającą prawidłową wysokość zobowiązania w podatku akcyzowym z tytułu nabycia wewnątrzwspólnotowego olejów smarowych w ilości [...] tyś. litrów, w kwocie [...] zł, a obowiązek podatkowy powstał w dniu [...] r. Nie zgadzając się z podjętym rozstrzygnięciem strona złożyła odwołanie do Dyrektora Izby Celnej w K., w którym domagając się uchylenia zaskarżonej decyzji zarzuciła jej naruszenie: - art. 4 ust. 1 pkt 5, art. 2 pkt 2 i art. 62 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 23 stycznia 2004 r. o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 29, poz. 257 ze zm.) oraz § 2 ust. 1 pkt 2 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2004 r. w sprawie obniżenia stawek podatku akcyzowego (Dz. U. Nr 87, poz. 825 ze zm.) w zw. z art. 3 ust. 1 i 3 Dyrektywy Rady 92/12/EWG z dnia 25 lutego 1992 r. w sprawie ogólnych warunków dotyczących wyrobów podlegających podatkowi akcyzowemu, ich przechowywania, przemieszczania oraz kontroli (Dz. U. UE. L 92.76.1 ze zm. – dalej jako Dyrektywa horyzontalna) a także art. 2 ust. 4 lit. b) Dyrektywy Rady 2003/96/WE z dnia 27 października 2003 r. w sprawie restrukturyzacji wspólnotowych przepisów ramowych dotyczących opodatkowania wyrobów energetycznych i energii elektrycznej (Dz. U. UE. L 03.283.51 ze zm., dalej jako Dyrektywa energetyczna), poprzez ich zastosowanie i przyjęcie, że przepisy krajowe w zakresie w jakim nakładają podatek akcyzowy na oleje smarowe przeznaczone lub zużywane na inne cele niż opałowe lub napędowe nie są sprzeczne z prawem wspólnotowym, - art. 3 ust. 3 Dyrektywy horyzontalnej poprzez jego błędną wykładnię i uznanie, że przepis ten nie wyklucza zastosowania zharmonizowanej akcyzy (jako innego podatku pośredniego) do produktów znajdujących się poza jej zakresem przedmiotowym; - art. 20 ust. 1 i 2 Dyrektywy energetycznej poprzez błędną wykładnię i uznanie, że oleje smarowe klasyfikowane do kodu CN 2710 19 81 mogą podlegać przepisom dotyczącym kontroli i przemieszczania Dyrektywy horyzontalnej. W uzasadnieniu strona wskazała, że przywołane wyżej przepisy prawa wspólnotowego pozwalają na uznanie, że produkty oznaczone kodem CN 2710 19 99 nie są objęte wspólnotowym systemem zharmonizowanego podatku akcyzowego, a zatem jako produkty niezharmonizowane nie powinny podlegać opodatkowaniu podatkiem akcyzowym. Dyrektor Izby Celnej w K. decyzją z dnia [...] r., nr [...] utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Celnego w R.. W uzasadnieniu powyższej decyzji organ odwoławczy wskazał jako podstawę rozstrzygnięcia przepisy ustawy z dnia 23 stycznia 2004 r, o podatku akcyzowym (Dz.u. nr 29, poz. 257 ze zm), a w szczególności art. 2 pkt 2 ustawy, który definiuje wyroby akcyzowe zharmonizowane jako paliwa silnikowe, oleje opałowe i gaz oraz wyroby tytoniowe określone w załączniku nr 2. W pozycji 4 tego załącznika wymieniono produkty rafinacji ropy naftowej o symbolu PKWiU 23.20. i kodzie CN 2710. Natomiast zgodnie z art. 2 pkt 3 wyrobami akcyzowymi niezharmonizowanymi są inne wyroby niż wskazane w pkt 2, a wymienione w załączniku nr 1. Zgodnie z art. 4 ust. 1 pkt 1-5 ustawy o podatku akcyzowym opodatkowaniu tym podatkiem podlegają: produkcja wyrobów akcyzowych zharmonizowanych, wyprowadzenie wyrobów akcyzowych zharmonizowanych ze składu podatkowego, sprzedaż wyrobów akcyzowych na terytorium kraju, eksport i import wyrobów akcyzowych, nabycie wewnątrzwspólnotowe i dostawa wewnątrzwspólnotowa. Z przepisów wyżej powołanej ustawy z 2004 roku wynika, że wymienione przez Stronę we wniosku oleje smarowne klasyfikowane do kodu CN 2710 19 81 są wyrobami akcyzowymi zharmonizowanymi podatkowymi stawką podatku akcyzowego w wysokości 1.180 zł/1000 l, a to na mocy § 2 ust. 1 pkt 2 rozporządzenia Rady Ministrów z dnia 22 kwietnia 2003 r. w sprawie obniżenia stawek podatku akcyzowego (Dz.U. z 2004 r., nr 87, poz. 825 ze zm.). Dyrektor Izby Celnej w K. odniósł się również do zapisów Dyrektywy Rady 92/12/EWG z dnia 25 lutego 1992 r. w sprawie ogólnych warunków dotyczących wyrobów podlegających podatkowi akcyzowemu, ich przechowywania, przepływu oraz kontrolowania (Dz. Urz. CE L 76 str. 1 ze zm., dalej Dyrektywa Horyzontalna) oraz Dyrektywa Rady 2003/96/WE z dnia 27 października 2003 r. w sprawie restrukturyzacji wspólnotowych przepisów ramowych dotyczących opodatkowania produktów energetycznych i energii elektrycznej (Dz. Urz. UE L Nr 283 str. 1 ze zm., dalej Dyrektywa Energetyczna). Dyrektywa Horyzontalna w art. 1 ust. 1 wymienia uzgodnienia dotyczące wyrobów podlegających podatkom akcyzowym, a szczegółowe przepisy odnoszące się do struktury i stawek podatków dotyczących wyrobów podlegających podatkowi akcyzowemu, które są wymienione w określonych dyrektywach, a w art. 3 wynika, iż stosuje się ja na poziomie wspólnotowym do olei mineralnych, alkoholi i napojów alkoholowych. W konkluzji analizy zapisów powyższych dyrektyw organ podatkowy stwierdził, iż nie mają one zastosowania do produktów energetycznych wykorzystywanych do celów innych niż paliwo silnikowe lub paliwa do ogrzewania, a zatem oleje smarowne klasyfikowane do kodu CN 2710 19 81 nie są objęte zakresem stosowania Dyrektywy Energetycznej. Zgodnie natomiast z art. 3 ust. 3 Dyrektywy Horyzontalnej państwa członkowskie zachowują prawo do wprowadzenia i utrzymania podatków na wyroby inne niż wymienione w ust. 1, w tym oleje mineralne wykorzystywane do innych celów niż napędowe lub opałowe, a z uprawnienia tego skorzystała Polska utrzymując opodatkowanie podatkiem akcyzowym olejów smarownych, nie względu na przeznaczenie nie będących wyrobami, o których mowa w art. 3 ust. 1 tiret pierwsze dyrektywy 92/12/EWG. W ocenie Dyrektor Izby Celnej w K. krajowe regulacje w zakresie opodatkowania podatkiem akcyzowym produktów rafinacji ropy naftowej nie pozostają w sprzeczności z zasadami prawa wspólnotowego, gdyż regulacje krajowe nie naruszają zasad wolnego rynku i swobodnej konkurencji umożliwiając w równym stopniu wszystkim podmiotom prowadzenie działalności w zakresie obrotu wyrobami akcyzowymi. Dyrektor Izby Celnej w K. wyjaśnił, iż organy podatkowe przeprowadziły postępowanie w oparciu o przepisy ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz.U. z 2005r.nr 8, poz. 80 ze zm. dalej O.p.),a w szczególności rozdziału 1 działu III "Powstanie zobowiązania podatkowego". Zobowiązanie podatkowe powstaje w rozumieniu art. 21 § 1 O.p.z dniem zaistnienia zdarzenia , z którym ustawa wiąże powstanie takiego zobowiązania. Zgodnie z art. 21 § 3 O.p. jeśli w postępowaniu podatkowym organ podatkowy stwierdzi, że podatnik, mimo ciążącego na nim obowiązku, nie zapłacił w całości lub w części podatku, nie złożył deklaracji albo że wysokość zobowiązania podatkowego jest inna niż wykazana w deklaracji. Organ podatkowy wydaje decyzję, w której określa wysokość zobowiązania podatkowego co też miało miejsce w rozpoznawanej sprawie, a wydana w tym przedmiocie przez organ pierwszej instancji decyzja jest prawidłowa. Strona na powyższą decyzję złożyła skargę z dnia [...] r. do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego domagając się jej uchylenia w całości oraz o uchylenie poprzedzającej ją decyzji Naczelnika Urzędu Celnego w R.. Zaskarżonej decyzji zarzucono naruszenie: - art. 4 ust. 1 pkt 5, art. 2 pkt 2 i art. 62 ust. 1 pkt 1 ustawy o podatku akcyzowym oraz § 2 ust. 1 pkt 2 Rozporządzenia w sprawie stawek w związku z art. 3 ust. 1 i 3 Dyrektywy Horyzontalnej i art. 2 ust. 4 lit. b i art. 20 Dyrektywy Energetycznej- poprzez ich zastosowanie i przyjęcie, że przepisy krajowe, w zakresie w jakim nakładają podatek akcyzowy na oleje smarowne nie są sprzeczne z prawem Unii Europejskiej; - art. 3 ust. 1 Dyrektywy Horyzontalnej- poprzez jego błędną wykładnię i uznanie, że przepis ten nie wyklucza zastosowania zharmonizowanej akcyzy, jako innego podatku pośredniego, do produktów znajdujących się poza zakresem przedmiotowym Dyrektywy: - art. 20 ust. 1 i 2 Dyrektywy Energetycznej- poprzez błędną wykładnię i uznanie, że oleje smarowne klasyfikowane do kodu CN 2710 19 81 mogą podlegać przepisom dotyczącym kontroli i przemieszczania Dyrektywy Horyzontalnej: - art. 166 § 1 O.p. w związku z art. 120 i art. 121 § 1 O.p.- poprzez sztuczne rozdzielenie wniosku półki z dnia 25 lutego 2011 r. na 136 prowadzonych oddzielnie postępowań, mimo że wszystkie sprawy dotyczą jednego podmiotu, a prawa podatnika wynikają z tego samego stanu faktycznego oraz z tej samej podstawy prawnej, a ponadto w każdej sprawie z osoba i w sprawie połączonej właściwy jest ten sam organ podatkowy, skutkiem czego jest narażenie podatnika na ponoszenie bardzo wysokich kosztów prowadzenia 136 sporów z organem podatkowym. W uzasadnieniu skargi strona skarżąca w całości podtrzymała prezentowane w toku dotychczasowego postępowania stanowisko w sprawie odwołując się równocześnie do orzecznictwa sądów administracyjnych oraz orzecznictwa Europejskiego Trybunału Unii Europejskiej. Dodatkowo powołując się na orzecznictwo Naczelnego Sądu Administracyjnego, tj. wyroki z 13 października 2010 r. sygn. akt I GSK 1171/09, z 22 marca 2011 r. sygn. akt I GSK 132/10, z 9 czerwca 2011 r. sygn. akt I GSK 380/10, z 19 października 2011 r. sygn. akt I GSK 613/10 i 663/10 zauważyła, że przepisy krajowe traktujące oleje smarowe przeznaczone do innych celów niż paliwowe bądź grzewcze, jako wyroby zharmonizowane, są sprzeczne z prawem wspólnotowym, czyli że podatek zapłacony na podstawie tych przepisów podlega zwrotowi. Zasadne było zatem w jego ocenie ubieganie się przez stronę stwierdzenia i zwrotu nadpłaty w podatku akcyzowym z tytułu nabycia wewnątrzwspólnotowego olejów smarowych o kodzie CN 2710 19 99, zużywanym na cele inne niż opałowe lub napędowe za okres rozliczeniowy od stycznia 2006 r. do lutego 2009 r. w łącznej kwocie [...]zł. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Celnej w K. wniósł o jej oddalenie. W uzasadnieniu swego stanowiska podtrzymał w całości ocenę prawną stanu faktycznego sprawy oraz podkreślił, iż stanowisko skarżącej nie zasługuje na uwzględnienie. Wojewódzki Sąd Administracyjny zajął w tej sprawie następujące stanowisko. Skarga okazała się zasadna. Zgodnie z art. 1 § 1 i 2 ustawy z 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269 ze zm.), sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej. Kontrola sprawowana jest pod względem zgodności z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej. Natomiast według art. 3 § 1 i 2 pkt 1 ustawy z 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tekst jednolity Dz. U. z 2012 r., poz. 270 – dalej powoływana jako p.p.s.a.), sądy administracyjne sprawują kontrolę działalności administracji publicznej i stosują środki określone w ustawie. Kontrola ta obejmuje między innymi orzekanie w sprawach skarg na decyzje administracyjne. Tylko zatem stwierdzenie, iż zaskarżona decyzja została wydana z naruszeniem prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, z naruszeniem prawa dającym podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego lub z innym naruszeniem przepisów postępowania, jeżeli mogło mieć ono istotny wpływ na wynik sprawy, może skutkować uchyleniem przez Sąd zaskarżonej decyzji (art. 145 § 1 pkt. 1 lit. a, b, c tej ustawy). Na w wstępie należy podkreślić, iż przedmiotem rozpoznania w niniejszej sprawie jest decyzja Dyrektora Izby Celnej w K. utrzymująca w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Celnego w R. określająca prawidłową wysokość zobowiązania podatkowego w podatku akcyzowym z tytułu nabycia wewnątrzwspólnotowego olejów smarownych, dla których obowiązek podatkowy powstał w dniu [...] r w wysokości [...] zł. Jako podstawę prawną organ podatkowy do określenia zobowiązania podatkowego wskazał art. 207 § 1 i § 2, art. 21 § 1 pkt 1 i § 3 O.p. Utrzymując w mocy zaskarżoną decyzję organ odwoławczy uznał, że zachodziły przesłanki z art. 21 § 3 O.p. do określenia zobowiązania podatkowego strony skarżącej w podatku akcyzowym, a zatem nie było podstaw do uwzględnienia decyzji na podstawie art. 233 § 1 pkt 1 O.p. Równocześnie należy podkreślić, iż kontroli sądu nie podlegają kwestie stwierdzenia nadpłaty i jej zwrotu, które będą przedmiotem oddzielnego rozstrzygnięcia organu podatkowego. Na wstępie należy wskazać, iż ustawa z dnia 23 stycznia 2004 r. o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 29, poz. 257 ze zm. dalej "u.p.a."), ustanawia dla opodatkowania podatkiem akcyzowym zasadę samoobliczenia podatku. Treścią tej zasady jest powstanie zobowiązania w podatku akcyzowym z mocy prawa i obowiązek zadeklarowania tego zobowiązania przez podatnika wobec organu podatkowego, co następuje przez złożenie zeznania podatkowego. W art. 21 § 2 O.p. wskazano, że jeżeli przepisy prawa podatkowego nakładają na podatnika obowiązek złożenia deklaracji, a zobowiązanie podatkowe powstaje w sposób określony w § 1 pkt 1 O.p., podatek wykazany jest podatkiem do zapłaty z zastrzeżeniem § 3 O.p. Przepis ten potwierdza obowiązywanie na gruncie Ordynacji podatkowej zasady samoobliczenia podatku. Odnosząc się do meritum sprawy należy wskazać, iż art. 21 § 3 O.p. stanowi, że jeżeli w postępowaniu podatkowym organ podatkowy stwierdzi, że podatnik, mimo ciążącego na nim obowiązku, nie zapłacił w całości lub w części podatku, nie złożył deklaracji albo, że wysokość zobowiązania podatkowego jest inna niż wykazana w deklaracji, organ podatkowy wydaje decyzję, w której określa wysokość zobowiązania podatkowego. Wśród przepisów Ordynacji podatkowej brak jest normy prawnej upoważniającej organ podatkowy do wydania decyzji określającej zobowiązanie podatkowe powstające z mocy prawa, w tej samej wysokości co zobowiązanie zadeklarowane przez podatnika. Rodzaje decyzji wymiarowych występujących w postępowaniu podatkowym określają przepisy art. 21 § 1 pkt 2 i § 3 O.p. Na podstawie art. 21 § 3 O.p. organ podatkowy wydaje decyzję określającą zobowiązanie podatkowe powstające z mocy prawa i uprawnienie to dotyczy sytuacji, w których podatnik zdeklarował zobowiązanie podatkowe w wysokości nieprawidłowej, to znaczy innej niż wynikająca z zaistniałego w sprawie stanu faktycznego i obowiązujących przepisów. W rozpoznanej sprawie na etapie postępowania przed organem I instancji doszło do wydania decyzji wymiarowej w podatku akcyzowym z tytułu nabycia wewnątrzwspólnotowego oleju smarowego, która określała to zobowiązanie z tego tytułu w wysokości takiej samej, jak wysokość zobowiązania zadeklarowana przez podatnika w pierwotnej deklaracji. To działanie organu podatkowego przeczyło zatem zasadzie określonej wart. 21 § 2 i 3 O.p. Taki sposób interpretacji wskazanych przepisów został przedstawiony w szeregu orzeczeń sądów administracyjnych i nie budzi wątpliwości w zakresie uprawnień organów podatkowych do wydawania decyzji określających wysokość zobowiązania podatkowego jedynie w przypadkach określonych w przywołanych przepisach. Należy więc jednoznacznie stwierdzić, że organ pierwszej instancji wszczął postępowanie podatkowe, a następnie określił zobowiązanie podatkowe w podatku akcyzowym w tożsamej wysokości jaką wskazał sam podatnik w pierwotnej deklaracji, mimo braku odpowiedniego uregulowania prawnego (wyrok NSA z dn. 22.02.2007 r. sygn. akt II FSK 345/06,. wyrok NSA z dn. 26.03.2008 r. sygn. akt II wyrok WSA w Gliwicach z dn. 28.03.2011 r., sygn. akt III SA/Gl 58/11, FSK 146/07, wyrok NSA z dn. 16.02.2012 r. sygn. akt II FSK 2266/11, wyrok WSA w Gliwicach z dn. 28.03.2011 r., sygn. akt III SA/Gl 58/11, wyrok WSA w Gliwicach z dn. 22.08.2012r., sygn. akt III SA/Gl 198/12, wyrok WSA w Gliwicach z dn. 8.08.2012r., sygn. akt III SA/Gl 233/12, wyrok WSA w Opolu z dn. 19.07.2012r., sygn. akt I SA/Op 30/12, wszystkie www.orzeczeniansa.gov.pl). Decyzja będąca przedmiotem rozpoznania dotyczyła zobowiązania w podatku akcyzowym, które w całości było uregulowane przez stronę, a zatem i z tej przyczyny nie było podstaw do wydania spornej decyzji w trybie art. 21 § 3 O.p. W tym miejscu należy podkreślić, iż w ustawie Ordynacja podatkowa ustawodawca wprowadził dwie odrębne procedury podatkowe: pierwszą odnoszącą się do określania zobowiązań podatkowych zawartą w art. 21 § 3 O.p. oraz drugą w sprawie stwierdzenia nadpłaty zawartą wart. 75 § 1 O.p. Przepis art. 75 § 1 i art. 75 § 2 pkt 1 lit. b O.p. daje podatnikom, których zobowiązanie powstaje w sposób określony w art. 21 § 1 pkt 1 O.p., to jest przez zaistnienie zdarzenia, z którym ustawa podatkowa wiąże powstanie zobowiązania, uprawnienie do wystąpienia z wnioskiem o stwierdzenie nadpłaty, jeżeli w zeznaniach (deklaracjach) wskazanych w tym przepisie wykazali oni zobowiązanie podatkowe nienależne lub w wysokości większej od należnej wpłacili zadeklarowany podatek, bądź też nie będąc obowiązanymi do składania zeznań (deklaracji) dokonali wpłaty podatku nienależnego lub w wysokości większej od należnej. Stosownie do art. 75 § 3 O.p. podatnik jest zobowiązany do złożenia równocześnie z wnioskiem o stwierdzenie nadpłaty skorygowanego zeznania, bądź skorygowanej deklaracji. Jeżeli prawidłowość skorygowanego zeznania (deklaracji) nie budzi wątpliwości, organ podatkowy zwraca nadpłatę bez wydania decyzji stwierdzającej nadpłatę w oparciu o art. 75 § 4 O.p.. A contrario jeżeli weryfikacja wniosku oraz korekty deklaracji wykaże, że określenie wysokości nadpłaty przez podatnika jest nieprawidłowe, zachodzi potrzeba weryfikacji zobowiązania podatkowego, a wydanie decyzji staje się konieczne. Zgodnie zaś z art. 21 § 1 pkt 1 O.p. zobowiązanie podatkowe powstaje z dniem zaistnienia zdarzenia, z którym ustawa podatkowa wiąże powstanie takiego zobowiązania. W myśl § 2 tego artykułu, jeżeli przepisy prawa podatkowego nakładają na podatnika obowiązek złożenia deklaracji, a zobowiązanie podatkowe powstaje w sposób określony w § 1 pkt 1, podatek wykazany w deklaracji jest podatkiem do zapłaty, z zastrzeżeniem § 3. Podatek akcyzowy należy do kategorii podatków powstających w sposób określony w powołanym art. 21 § 1 pkt 1 O.p. i z uwagi na wynikający z ustawy o podatku akcyzowym obowiązek składania deklaracji, podatek w niej wykazany jest podatkiem do zapłaty zgodnie z art. 21 § 2 O.p. Jest tak jednakże tylko do chwili, gdy w postępowaniu podatkowym organ podatkowy stwierdzi, że np. wysokość zobowiązania jest inna niż w wykazana w deklaracji; wówczas wydaje on decyzję określającą inną wysokość zobowiązania podatkowego zgodnie z art. 21 § 3 O.p. Od tego momentu to wydana przez właściwy organ decyzja wymiarowa zastępuje złożoną przez podatnika deklarację lub jej korektę i kształtuje wysokość należnego podatku. W razie bowiem złożenia korekty deklaracji podatkowej zastępującej poprzednią deklarację, organ podatkowy może uznać, że wystąpiły okoliczności opisane w art. 21 § 3 O.p., pozwalające organowi podatkowemu na wydanie decyzji, w której określona zostanie wysokość zobowiązania podatkowego w innym rozmiarze, niż wynikający z korekty. Odnosząc się do omówionych wyżej przepisów należy stwierdzić, że korekta deklaracji złożona w trybie art. 75 § 3 O.p. jest w tym przepisie traktowana jako rodzaj warunku koniecznego, przesłanki nabycia prawa do stwierdzenia nadpłaty podatku, a podatnicy równocześnie ze skorygowaną deklaracją powinni złożyć wniosek o stwierdzenie nadpłaty. Treść art. 81 § 1 O.p. nie reguluje odmiennie kwestii składania korekty deklaracji podatkowych wraz z wnioskiem o nadpłatę (Ordynacja podatkowa, Komentarz, LexisNexis,wyd.7, str.471). W ocenie Sądu błędnie organ odwoławczy przyjął, iż zaistniały przesłanki do wydania decyzji określającej wysokość zobowiązania podatkowego w tej samej wysokości jaką Skarżąca wykazała w pierwotnej deklaracji, co w konsekwencji skutkowało tym, iż w sprawie doszło do naruszenia art. 21 § 3 O.p. wskutek błędnego zastosowania tej regulacji. W sytuacji, gdy postępowanie w tej sprawie było bezprzedmiotowe, gdyż brak jest podstaw prawnych do orzekania o wysokości zobowiązania podatkowego z tytułu spornego nabycia wewnątrzwspólnotowego oleju smarowego w wysokości tożsamej z zadeklarowaną, winno ono być umorzone na co wskazuje treść art. 208 O.p. W tej sytuacji błędnie organ odwoławczy uznał, że decyzja organu pierwszej instancji jest prawidłowa, co skutkowało błędnym wydaniem decyzji w trybie art. 233 § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej. Odnosząc się do zarzutów skargi dotyczących naruszenia przepisów prawa materialnego, ustawy o podatku akcyzowym, regulacji dyrektyw horyzontalnej i energetycznej to zauważyć należy, iż nie mogły one podlegać ocenie tutejszego Sądu w ramach kontroli sądowoadministarcyjnej dotyczącej spornej tu decyzji. W sytuacji bowiem, gdy decyzja ta z przyczyn czysto procesowych okazała się wadliwa i podlegała uchyleniu, a kwestie związane z zasadnością opodatkowania nabycia wewnątrzwspólnotowego oleju smarowego zostały rozstrzygnięte w innej decyzji organu podatkowego dotyczącej odmowy stwierdzenia nadpłaty z tego tytułu, kontrolowanie w tym zakresie oznaczałoby orzekanie poza granicami sprawy, co jest sprzeczne z art. 134 p.p.s.a. Odnośnie zarzutu naruszenia art. 166 § 1 O.p. w związku z art. 120 i 121 § 1 tej ustawy poprzez sztuczne rozdzielenie wniosku spółki na szereg odrębnych postępowań należy podkreślić, iż zgodnie z art. 145 § 1 pkt 1 lit. c ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz.U z 2012 r. poz. 270) naruszenie przepisów postępowania może być podstawą uchylenia decyzji, jeśli mogło ono mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Z tego tytułu zarzut dotyczący prowadzenie odrębnych postępowań zamiast połączenia wszystkich sprawo do wspólnego rozpoznania nie może być uwzględniony, brak bowiem podstaw do przyjęcia, że mogło to mieć istotny wpływ na wynik sprawy, takiej argumentacji skarga nie zawiera. Ponownie orzekając w sprawie organ odwoławczy uwzględni powyższe rozważania Sądu w sprawie i wyda decyzję rozważania te uwzględniając. W tym stanie rzeczy na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a., Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach orzekł jak w sentencji. O niewykonywaniu zaskarżonej decyzji orzeczono na podstawie art. 152 p.p.s.a. Orzeczenie o kosztach znajduje oparcie w art. 200, art. 205 § 2 p.p.s.a.