III SA/Gl 1042/14

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Krzysztof Wujek (spr.), Sędziowie Sędzia WSA Małgorzata Jużków, Sędzia WSA Marzanna Sałuda, Protokolant Starszy sekretarz sądowy Beata Kujawska, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 16 grudnia 2014 r. przy udziale – sprawy ze skargi "A" sp. z o.o. w K. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w K. z dnia [...] r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług oddala skargę. Zaskarżoną decyzją z [...]r. nr [...],[...]Dyrektor Izby Skarbowej w K. uchylił decyzje Naczelnika Urzędu Skarbowego w T. z dnia [...] r. nr [...] i [...] w części dotyczącej określenia "A" Sp. z o.o. w K. kwoty różnicy podatku od towarów i usług do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy za listopad 2009 r. i za grudzień 2009 r. w wysokości 2.090,00 zł oraz 1.157,00 zł i w tym zakresie umorzył postępowanie, natomiast w pozostałej części dotyczącej określenia kwoty różnicy podatku od towarów i usług do zwrotu na rachunek bankowy podatnika za listopad 2009 r. w wysokości 823.240,00 zł i za grudzień 2009 r. w wysokości 1.771.316,00 zł utrzymał zaskarżone decyzje w mocy. W uzasadnieniu decyzji podał następujący stan faktyczny sprawy. W złożonej w Urzędzie Skarbowym w T. korekcie deklaracji VAT-7 za listopad 2009 r. "A" Spółka jawna wykazała nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym w wysokości 1.102.090,00 zł, w tym kwotę zwrotu na rachunek bankowy Spółki w terminie 25 dni w wysokości 1.100.000,00 zł i do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy w wysokości 2.090,00 zł. Natomiast w korekcie deklaracji VAT-7 za grudzień 2009 r. wykazała nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym w wysokości 2.066.157,00 zł, w tym kwotę zwrotu na rachunek bankowy Spółki w terminie 25 dni w wysokości 2.065.000,00 zł i do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy w wysokości 1.157,00 zł. Zwrotu dokonano 15 stycznia 2010 r. i 18 lutego 2010 r. Tymczasem przeprowadzona kontrola i postępowanie podatkowe wykazały, że Spółka "A" ujęła w rejestrze zakupów i w deklaracjach VAT-7 podatek naliczony wynikający z następujących faktur VAT: 1) w listopadzie 2009 r.: - z sześciu faktur VAT wystawionych przez firmę "B" w I., na łączną wartość netto 248.511,85 zł, łączny podatek VAT 54.672,61 zł, - z pięciu faktur VAT wystawionych "C" [...], na łączną wartość netto 108.253,40 zł, łączny podatek VAT 23.815,74 zł (dotyczy faktur wystawionych w okresie od 1 do 26 listopada 2009 r.), - z czternastu faktur VAT wystawionych przez firmę "D", ul. [...] w I. na łączną wartość netto 409.488,80 zł, łączny podatek VAT 90.087,53 zł, - z faktury VAT wystawionej przez firmę "E", ul. [...] w I. na wartość netto 51.988,80 zł, podatek VAT 11.437,54 zł; - z czternastu faktur VAT wystawionych przez firmę "F", ul. [...] we W. na łączną wartość netto 420.823,70 zł, łączny podatek VAT 92.581,21 zł; 2) w grudniu 2009 r.: - z jedenastu faktur VAT wystawionych przez ww. firmę "B", na łączną wartość netto 362.104,30 zł, łączny podatek VAT 79.662,95 zł, - z siedmiu faktur VAT wystawionych przez firmę "G", ul. [...] w miejscowości J., na łączną wartość netto 159.055,50 zł, łączny podatek VAT 34.992,21 zł, - z jedenastu faktur VAT wystawionych przez ww. firmę "D", na łączną wartość netto 373.531,30 zł, łączny podatek VAT 82.176,89 zł, - z dziewięciu faktur VAT wystawionych przez ww. firmę "E", na łączną wartość netto 187.615,20 zł, łączny podatek VAT 41.275,34 zł, - z jedenastu faktur VAT wystawionych przez ww. firmę "F", na łączną wartość netto 252.622,50 zł, łączny podatek VAT 55.576,96 zł. Ponieważ faktury te nie odzwierciedlały rzeczywistego przebiegu zdarzeń gospodarczych, tj. nabycia przez Spółkę "A" wymienionego w nich towaru w postaci złomu, decyzjami z [...] r. nr [...] i nr [...] , Naczelnik Urzędu Skarbowego w T. określił tejże Spółce (która uchwałą wspólników z 20 marca 2013 r. została przekształcona w Spółkę z ograniczoną odpowiedzialnością "A") kwotę różnicy podatku od towarów i usług za listopad 2009 r. do zwrotu na rachunek bankowy w wysokości 823.240,00 zł oraz za grudzień 2009 r. do zwrotu na rachunek bankowy w wysokości 1.771.316,00 zł i do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy w wysokości 2.090,00 zł i 1.157,00 zł. Stwierdził bowiem, że nie przysługiwało jej prawo do obniżenia podatku należnego o kwotę podatku naliczonego wykazanego w ww. fakturach, tj. w listopadzie 2009 r. w wysokości 272.595,00 zł i w grudniu 2009 r. w wysokości 293.684,00 zł. Od powyższej decyzji pełnomocnik Spółki złożył odwołanie do Dyrektora Izby Skarbowej w K.. Zaskarżonym decyzjom zarzucił naruszenie przepisów ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2012 r., poz. 749 ze zm.), a w szczególności: art. 120, art. 121, art. 122, art. 123, art. 124, art. 180, art. 187 § 1, art. 191, art. 192, art. 210 § 1 i § 4 oraz art. 7 ust. 1, art. 86 ust. 1 i ust. 2 pkt 2 lit. a), art. 88 ust. 3a pkt 1 lit. a) oraz pkt 4 lit. a) ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. nr 54, poz. 535 ze zm.). W uzasadnieniu odwołania pełnomocnik podkreślił, że Spółka stosowała jednolite zasady w zakresie weryfikacji kontrahentów przed rozpoczęciem z nimi współpracy oraz żądała dostarczenia dokumentów związanych z rejestracją firmy kontrahenta. Wymogi te zastosowano także w stosunku do dostawców, z którymi transakcje zostały zakwestionowane. Zauważył, że po nawiązaniu współpracy, tj. po założeniu karty kontrahenta i pierwszej dostawie, Spółka "A", na podstawie art. 96 ust. 13 ustawy o VAT, występowała do właściwego dla dostawcy organu podatkowego o wydanie zaświadczenia, że kontrahent ten jest zarejestrowany jako czynny podatnik podatku VAT. Przytaczając treść niektórych przepisów ustawy o odpadach, a także powołując się na przepisy dotyczące ochrony środowiska pełnomocnik zwrócił uwagę, iż Spółka nie miała żadnych podstaw prawnych do żądania od swoich kontrahentów dostarczenia kart przekazania odpadów w czasie zakupu złomu, a jedynie mogła prosić o ich dostarczenie w terminach późniejszych, co też czyniono. Zachowanie takie, zdaniem pełnomocnika, świadczyło ewidentnie o podjęciu wszelkich możliwych starań i dokładaniu ponad przeciętnej staranności w tym zakresie. Powołując się na orzecznictwo Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej oraz Naczelnego Sądu Administracyjnego dotyczące interpretacji art. 88 ust. 3a pkt 1 lit. a) i pkt 4 ustawy o VAT, które jest zgodne z przepisami prawa wspólnotowego, a w szczególności z dyrektywą 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej podkreślił, że prawo podatnika do odliczenia podatku nie może ucierpieć dlatego, że w łańcuchu dostaw wystąpi transakcja, która stanowi oszustwo w podatku VAT, jeżeli podatnik nie wie i nie mógł się dowiedzieć o charakterze tej transakcji. Odmowa skorzystania z prawa do odliczenia podatku z faktur wystawionych przez nieuczciwego kontrahenta jest dopuszczalna tylko wówczas, gdy zostanie wykazane, że podatnik wiedział lub co najmniej, przy dochowaniu należytej staranności, mógł wiedzieć, że transakcja ta stanowi nadużycie podatkowe. To oznacza, że organy podatkowe mogą kwestionować prawo do odliczenia tylko wtedy, jeżeli same udowodnią, że podatnik nie dochował należytej staranności i działał w złej wierze. Na poparcie swojego stanowiska pełnomocnik powołał orzeczenia TSUE z 21 czerwca 2012 r. w sprawach C-80/11 i C- 142/11 oraz z 6 grudnia 2012 r. w sprawie C-285/11; NSA z 17 sierpnia 2012 r. sygn. akt I FSK 1201/11 i z 18 grudnia 2012 r. sygn. akt I FSK 1694/11; WSA w B. z 6 marca 2013 r. sygn. akt SA/Bd 35/13 i z 7 maja 2013 r. sygn. akt SA/Bd 230/13 oraz WSA w Gliwicach z 8 października 2012 r. sygn. akt SA/Gl 616/12. Dyrektor Izby Skarbowej w K. decyzją z [...] r. nr [...],[...]uchylił decyzje Naczelnika Urzędu Skarbowego w T. z dnia [...]r. nr [...] i [...] w części dotyczącej określenia "A" Sp. z o.o. w K. kwoty różnicy podatku od towarów i usług do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy za listopad 2009 r. i za grudzień 2009 r. w wysokości 2.090,00 zł oraz 1.157,00 zł i w tym zakresie umorzył postępowanie, natomiast w pozostałej części dotyczącej określenia kwoty różnicy podatku od towarów i usług do zwrotu na rachunek bankowy podatnika za listopad 2009 r. w wysokości 823.240,00 zł i za grudzień 2009 r. w wysokości 1.771.316,00 zł utrzymał zaskarżone decyzje w mocy. W jej uzasadnieniu podzielił stanowisko organu pierwszej instancji, że firmy: "B", Przedsiębiorstwo Wielobranżowe J.T., "D", "E", "F" i "G", nie były właścicielami towaru (złomu), który rzekomo sprzedały Spółce "A" . Ustaleń tych dokonano w oparciu o prawidłowo przeprowadzone postępowanie dowodowe, które wykazało, że decyzją Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w B. z [...] r. nr [...] określono P.S. kwotę podatku od towarów i usług do zapłaty na podstawie art. 108 ust. 1 ustawy o VAT za miesiące od października 2009 r. do grudnia 2009 r., albowiem wystawione przez jego firmę "B" w listopadzie i grudniu 2009r. faktury z tytułu sprzedaży złomu dla "A" Spółka jawna nie dokumentowały rzeczywistych transakcji gospodarczych. Ww. decyzja w postępowaniu odwoławczym została utrzymana w mocy decyzją Dyrektora Izby Skarbowej w B. z dnia [...] r. nr [...]. Dodatkowo ustalono, że Spółka "A" nie posiadała żadnych aktualnych dokumentów potwierdzających, że jej kontrahent jest czynnym podatnikiem VAT. Pierwszą transakcję z powyższym kontrahentem zwarła 9 listopada 2009 r., podczas gdy zaświadczenie Naczelnika Urzędu Skarbowego w I. potwierdzające, że P.S. jest zarejestrowanym czynnym podatkiem VAT wystawiono 30 grudnia 2009r. Ponadto decyzją z [...] r. nr [...], Naczelnik Drugiego Urzędu Skarbowego w B. określił J.T. prowadzącemu Przedsiębiorstwo Wielobranżowe kwotę podatku od towarów i usług do zapłaty na podstawie art. 108 ust. 1 ustawy o VAT w związku z wystawieniem faktur VAT na rzecz "A" Spółka jawna w okresie od listopada 2009 r. do lutego 2010 r., które nie dokumentowały rzeczywistych transakcji gospodarczych. Również zebrany w toku kontroli materiał dowodowy wskazywał, że Spółka nie posiadała żadnych aktualnych dokumentów potwierdzających, że jej kontrahent jest czynnym podatnikiem VAT. Stosowne zaświadczenie potwierdzające, że J.T. jest zarejestrowanym czynnym podatkiem VAT uzyskała bowiem 27 listopada 2009 r. od Naczelnika Drugiego Urzędu Skarbowego w B.. Natomiast w odniesieniu do firmy "D" w I. ustalono, że Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w B. decyzją z [...] r. nr [...] określił R.M. wysokość zobowiązania podatkowego, o którym mowa w art. 108 ust. 1 ustawy o VAT w związku z wystawieniem faktur VAT m.in. na rzecz "A"Spółka jawna w listopadzie 2009 r., które nie dokumentowały rzeczywistych transakcji gospodarczych w zakresie obrotu złomem, albowiem "D" nie wykonywało w okresie od stycznia 2009 r. do marca 2010 r. odpłatnej dostawy towarów i odpłatnego świadczenia usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT. Ponadto ze zgromadzonego materiału dowodowego dotyczącego okoliczności przeprowadzenia transakcji pomiędzy firmą R.M. a Spółką "A" wynikało, że miały one miejsce od 2 listopada 2009 r. do 23 grudnia 2009 r. Jednakże Spółka nie posiadała żadnych dokumentów potwierdzających, że jej kontrahent jest czynnym podatnikiem VAT, albowiem pierwsze zaświadczenie potwierdzające, że R.M. jest zarejestrowany jako czynny podatnik VAT wystawione zostało przez Naczelnika Urzędu Skarbowego w I. [...] r. Podobnie z decyzji Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w B. z [...] r. nr [...] ustalono, że T.N. prowadzącemu firmę "I" w I. określono wysokość zobowiązania podatkowego, o którym mowa w art. 108 ust. 1 ustawy o VAT z tytułu wystawienia faktur VAT m.in. na rzecz "A" Spółka jawna w listopadzie i grudniu 2009 r., dotyczących sprzedaży złomu, albowiem te nie dokumentowały rzeczywistych transakcji gospodarczych. Również Spółka "A" nie posiadała żadnego aktualnego dokumentu potwierdzającego, że T.N. jest czynnym podatnikiem VAT. Pierwsze zaświadczenie znajdujące się w dokumentacji Spółki, zostało bowiem wystawione przez Naczelnika Urzędu Skarbowego w I. [...] r., podczas gdy założenie karty kontrahenta dla ww. dostawcy miało miejsce 26 listopada 2009 r. Odnośnie firmy "F" we W. ustalono, że Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej we W. decyzją z [...] r. nr [...], dokonał rozliczenia podatku od towarów i usług za miesiące od października do grudnia 2009 r. "F". W uzasadnieniu decyzji stwierdził, że działalność gospodarcza M.K. polegająca na sprzedaży hurtowej odpadów i złomu miała charakter "pozorny". M.K., poza dokonaniem rejestracji działalności i wypisywaniem faktur VAT zawierających fikcyjne dane, nie prowadził samodzielnie bieżących rozliczeń z organem podatkowym, a złożone (...) deklaracje podatkowe (...) za okres od października do grudnia 2009 r. nie odzwierciedlały rzeczywistych transakcji sprzedaży złomu na rzecz Spółki "A". Również ze zgromadzonego materiału dowodowego dotyczącego okoliczności przeprowadzenia transakcji pomiędzy firmą M.K. a Spółką "A" wynikało, że miały one miejsce w okresie od 2 listopada 2009 r. do 18 grudnia 2009 r. Jednakże Spółka nie posiadała żadnych dokumentów potwierdzających, że jej kontrahent jest czynnym podatnikiem VAT. I choć pierwszą transakcję strony zawarły 2 listopada 2009r., to pierwsze zaświadczenie potwierdzające, że M.K. jest zarejestrowany jako czynny podatnik VAT zostało wystawione przez Naczelnika Urzędu Skarbowego W. [...] r. Dokumenty rejestracyjne, jakie "A" Spółka jawna otrzymała od "F" wskazywały, iż firma ta została założona zaledwie pół miesiąca przed pierwszą dostawą złomu na rzecz Spółki. Odnośnie firmy "G" w J. ustalono, że decyzją Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w B. z [...] r. nr [...], określono M.K. wysokość zobowiązania podatkowego, o którym mowa w art. 108 ust. 1 ustawy o VAT z tytułu wystawienia faktur VAT m.in. na rzecz "A" Spółka jawna, które nie odzwierciedlały faktycznego przebiegu operacji gospodarczych, albowiem w okresie od stycznia 2009 r. do marca 2010 r. M.K. nie prowadził żadnej działalności gospodarczej. Wystawiał jedynie i wprowadzał do obrotu faktury VAT. Podobnie z dowodów zgromadzonych w ramach śledztwa prowadzonego przez Prokuraturę Okręgową w B., wynikało, że M.K. przyznał się do wystawiania faktur związanych z obrotem metali i podpisywania faktur "in blanco", które następnie miały posłużyć do udokumentowania fikcyjnego obrotu złomem oraz potwierdził, że wystawiał fikcyjne faktury na rzecz firmy "A"(tak protokół przesłuchania podejrzanego M.K.z 10 czerwca 2010 r.). W ocenie Dyrektora Izby Skarbowej ustalenia w zakresie spornych faktur wystawionych przez firmy: "B", Przedsiębiorstwo Wielobranżowe J.T., "D", "E", "F" i "G" na rzecz "A" Spółka jawna potwierdzały, że te nie dokumentowały rzeczywistych transakcji gospodarczych pomiędzy w/w podmiotami. Powyższe nie mogły zatem stanowić podstawy do odliczenia podatku naliczonego w nich wykazanego. Ocena dowodów, jakiej dokonał w tej sprawie organ pierwszej instancji, nie wykraczała poza ramy swobodnej oceny dowodów i jako taka korzystała z ochrony przewidzianej w art. 191 O.p. Tym bardziej, że w uzasadnieniu zaskarżonych decyzji organ pierwszej instancji przedstawił w sposób wyczerpujący liczne, obiektywnie istniejące, przesłanki świadczące o niedochowaniu przez Spółkę należytej staranności przy zawieraniu transakcji z ww. kontrahentami. Wobec powyższego zarzuty naruszenia przepisów dotyczących zasad ogólnych postępowania podatkowego sformułowanych w art. 120, art. 121, art. 122 i art. 124 Ordynacji podatkowej uznano za bezzasadne. Ocena zgromadzonych w sprawie dowodów w sposób nie budzący wątpliwości potwierdzała, że wykazane w zakwestionowanych fakturach VAT transakcje nie miały miejsca. Wyżej wymienieni kontrahenci nie sprzedawali złomu dla kontrolowanej Spółki, gdyż albo stwarzali pozory działalności gospodarczej (P.S., R.M., M.K.i M.K.), albo prowadzili działalność w zakresie obrotu złomem, ale w niewielkim rozmiarze, która nie uzasadniała wystawienia faktur na sprzedaż tak dużych ilości złomu i w tak krótkim czasie (J.T.i T.N.). A zatem wystawione przez nich faktury dla "A"Spółka jawna, nie dokumentowały rzeczywistych transakcji gospodarczych. Nie mogły również stanowić podstawy do odliczenia podatku naliczonego, skoro organ pierwszej instancji przeprowadził wyczerpujące postępowanie dowodowe w zakresie ustalenia, czy Spółka wiedziała lub powinna była wiedzieć, że uczestniczy w transakcjach stanowiących oszustwo podatkowe oraz czy dochowała należytej staranności podczas ich zawierania. Analizował w szczególności: dokonywane płatności gotówkowe, które nie są typowe dla rozliczeń pomiędzy podmiotami gospodarczymi, szczególnie, gdy dotyczą one rozliczeń w handlu hurtowym, a taki charakter miały wszystkie kwestionowane transakcje; brak informacji o źródłach pochodzenia towaru wrażliwego na kradzież, jakim jest złom metali kolorowych, ze względu na dużą wartość. Ponadto z przedłożonych do kontroli kart kontrahentów ustalił, że w niektórych przypadkach okazane przez dostawców wpisy do ewidencji działalności gospodarczej nie zawierały wpisu: 46.77 - skup i sprzedaż złomu (dotyczyło to J.T.i T.N.). Z kolei przedłożone do weryfikacji wpisy do ewidencji działalności gospodarczej dotyczące ww. dostawców, którzy przywozili do sprzedaży hurtową ilość złomu metali kolorowych (J.T.- 12478 kg w 5 dostawach, a T.N. - ponad 24640 kg w 10 dostawach), nie zawierały prawidłowo określonego przedmiotu działalności, tj. skupu i sprzedaży złomu. Wprawdzie obowiązek sprawdzania rodzaju działalności gospodarczej prowadzonej przez dostawców został wprowadzony w Spółce zarządzeniem wewnętrznym z dnia 7 maja 2010 r., jednak – jak słusznie podkreślił organ pierwszej instancji - fakt ten stanowił obiektywną przesłankę, która powinna nasunąć wątpliwości pracownikom Spółki, co do rzetelności nowego kontrahenta i powinna stanowić podstawę do dokładniejszej weryfikacji jego wiarygodności. Z zebranego w sprawie materiału dowodowego wynikało również, że Spółka nie dochowała należytej staranności, ponieważ nie żądała od dostawców okazania podstawowych dokumentów, wymaganych w przypadku prowadzenia działalności w zakresie handlu złomem (stosownych pozwoleń) w sytuacji, gdy przedmiotem dostawy były hurtowe ilości drogich metali kolorowych. Nie interesowała się również dostawcami, którzy niedawno rozpoczęli prowadzenie działalności gospodarczej w tym zakresie i tym samym nie byli znani na rynku obrotu złomem. Dotyczy to w szczególności M.K.. Z dokumentów rejestracyjnych, jakie Spółka otrzymała od ww. wynikało, że jego firma działa na rynku zaledwie od kilkunastu dni. Zatem status firmy M.K. jako przedsiębiorcy rozpoczynającego działalność gospodarczą był znany Spółce już w dniu pierwszej dostawy. Z uwagi na znaczną wartość pojedynczych dostaw, dużą częstotliwość transakcji oraz fakt, że nowy kontrahent założył firmę krótko przed zawarciem pierwszej transakcji ze Spółką, należało poświęcić mu większą uwagę. Tymczasem Spółka odliczyła w deklaracji VAT-7 za grudzień 2009 r. podatek naliczony z faktur wystawionych przez M.K.w okresie od 24 do 30 listopada 2009 r., podczas gdy z zaświadczenia wydanego przez Naczelnika Urzędu Skarbowego w I. w dniu 12 września 2011 r., wynikało, że M.K.był zarejestrowany jako czynny podatnik podatku od towarów i usług w okresie od 22 stycznia 2003 r. do 22 maja 2006 r. i od 10 lipca 2009 r. do 23 listopada 2009 r. W tej sytuacji organ odwoławczy stwierdził, że zgromadzony w sprawie materiał dowodowy wskazywał bezspornie, że Spółka "A"nie podjęła wszelkich racjonalnych działań w celu ustalenia, czy zawierane transakcje nie są elementem obejścia przepisów o podatku od towarów i usług lub innego nadużycia popełnionego przez kontrahentów. Odnosząc się natomiast do przywołanego przez pełnomocnika wyroku WSA w Bydgoszczy z dnia 7 maja 2013 r., sygn. akt I SA/Bd 230/13, Dyrektor Izby Skarbowej w K. zauważył, że ten zapadł w innym stanie faktycznym. Co prawda dotyczył zakwestionowanego przez organ podatkowy nabycia złomu, ale podatnik, którego ten wyrok dotyczył, nabywając złom poza zbadaniem, czy wystawca spornych faktur jest zarejestrowanym czynnym podatnikiem VAT i zgromadzeniem licznych dokumentów dotyczących jego działalności gospodarczej, posiadał inne dokumenty, świadczące m.in. o prowadzeniu działalności w zakresie zbierania odpadów. Końcowo organ odwoławczy zauważył, że decyzje Naczelnika Urzędu Skarbowego w T.z dnia [...] r. nr [...] i nr [...] określały kwoty różnicy podatku od towarów i usług do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy za listopad 2009 r. w wysokości 2.090,00 zł i za grudzień 2009 r. w wysokości 1.157,00 zł, w takich samych wysokościach, jakie Spółka wykazała w deklaracjach VAT-7 za listopad i grudzień 2009 r. Ponieważ powyższe stanowiło naruszenie art. 99 ust. 12 ustawy o VAT oraz art. 21 § 3a Ordynacji podatkowej postanowił uchylić je w tym zakresie i umorzyć postępowanie w tej części. Nie zgadzając się z powyższym rozstrzygnięciem "A" Sp. z o.o. w K., reprezentowana przez fachowego pełnomocnika, wniosła skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach. Domagając się jego uchylenia zarzuciła organowi odwoławczemu naruszenie: - art. 122, art. 123, art. 180, art. 192 Ordynacji podatkowej poprzez przyjęcie tezy, zgodnie z którą skoro firmy współpracujące z dostawcami kontrolowanej Spółki dopuściły się naruszenia przepisów podatkowych to także Spółka musiała je naruszyć, podczas gdy strona nie miała prawa uczestniczenia w postępowaniu podatkowym i kontrolnym prowadzonym wobec podmiotów trzecich – dokonujących dostaw złomu, tym samym nie miała możliwości wypowiedzenia się co do dowodów przeprowadzonych w tych postępowaniach; - art. 187 § 1, art. 191 Ordynacji podatkowej poprzez zaniechanie podjęcia czynności zmierzających do zebrania pełnego materiału dowodowego i ograniczenie się włącznie do decyzji, protokołów z kontroli i przesłuchań wydanych wobec innych podatników w innych postępowaniach; - art. 121, art. 124 Ordynacji podatkowej poprzez pominięcie faktu prowadzenia przez UKS w K. postępowania kontrolnego w zakresie rzetelności i prawidłowości obliczania i wpłacania podatku VAT za poszczególne miesiące od stycznia 2008 r. do czerwca 2010 r. z wyłączeniem listopada i grudnia 2009 r., w toku którego nie zakwestionowano żadnej dostawy od firm, od których dostawy zostały zakwestionowane w postępowaniu podatkowym prowadzonym przez Naczelnika Urzędu Skarbowego w T.; - art. 210 § 1 pkt 5 i § 4 Ordynacji podatkowej poprzez nie wskazanie w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji jaki stan faktyczny stanowiący podstawę rozstrzygnięcia organ przyjął za ustalony, dlaczego uznał poszczególne transakcje za fikcyjne, nie kwestionując jednocześnie, że dostawy miały miejsce; - art. 86 ust. 1 i ust. 2 pkt 1 lit. a w zw. z art. 88 ust. 3a pkt 1 lit. a oraz pkt 4 lit. a ustawy o VAT, poprzez szczątkowe odniesienie się do aktualnie obowiązującego orzecznictwa TSUE oraz NSA dotyczącego interpretacji tych przepisów, która nie powinna prowadzić do wypaczenia istoty podatku VAT w szczególności fundamentalnej cechy jaką jest neutralność dla podatnika. W uzasadnieniu skargi podobnie jak w odwołaniu pełnomocnik podkreślił, że w toku prowadzonego postępowania zostały przedstawione dowody świadczące o tym, że Spółka stosowała jednolite zasady w zakresie weryfikacji kontrahentów przed rozpoczęciem z nimi współpracy oraz żądała dostarczenia dokumentów związanych z rejestracją firmy kontrahenta. Wymogi te zastosowała również w stosunku do dostawców, z którymi transakcje zostały zakwestionowane. Tymczasem organ podatkowy po analizie tych dokumentów doszedł do przekonania, że Spółka w czasie przeprowadzania transakcji z tymi kontrahentami nie była w posiadaniu żadnych dokumentów potwierdzających, iż jej dostawca jest czynnym podatnikiem VAT. Zdaniem pełnomocnika to jedyny argument, który był podstawą kwestionowania dostaw złomu, z którym to stanowiskiem się nie zgadza, gdyż wymóg ten nie wynika z żadnego przepisu ustawy o VAT. Następnie przytaczając treść niektórych przepisów ustawy o odpadach, a także powołując się na przepisy dotyczące ochrony środowiska zwrócił uwagę, że Spółka nie miała żadnych podstaw prawnych do żądania od swoich kontrahentów dostarczenia kart przekazania odpadów w czasie zakupu złomu jedynie mogła prosić o ich dostarczenie w terminach późniejszych, co też czyniono. Zachowanie takie zdaniem pełnomocnika świadczy ewidentnie o podjęciu wszelkich możliwych starań i dokonaniu ponad przeciętnej staranności w tym zakresie. Kolejno powołując się na wyrok WSA w Bygdoszczy z dnia 7 maja 2013 r. sygn. akt I SA/Bd 230/13 stwierdził, że od odbiorcy faktury nie wymaga się przeprowadzenia weryfikacji informacji i danych nie należących do jego obowiązków. Zauważył, że w ocenie organu rzetelna weryfikacja miałaby polegać także na sprawdzeniu miejsc prowadzenia działalności gospodarczej przez potencjalnych dostawców i znajdującego się tam zaplecza technicznego. A ponieważ podstawową zasadą wynikającą wprost z art. 7 kodeksu cywilnego jest zasada zaufania do kontrahenta, która jest stosowana we wzajemnych kontaktach między przedsiębiorstwami prowadzącymi profesjonalną działalność gospodarczą należało domniemywać istnienie dobrej wiary uczestników obrotu prawnego. Na zakończenie po raz kolejny pełnomocnik odwołał się do stanowiska TSUE, zgodnie z którym organy nie mogą generalnie wymagać, aby podatnik badał czy wystawca faktury wywiązuje się z obowiązku składnia deklaracji i zapłaty podatku VAT oraz czy posiada zezwolenie na zbieranie odpadów. Dopiero, gdy zaistnieją obiektywne przesłanki, aby podejrzewać nieprawidłowości lub naruszenie prawa, przezorny przedsiębiorca może zasięgnąć informacji na temat tego podmiot, od którego ma zamiar nabyć towary lub usługi, co też czyniono. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej w K. wniósł o jej oddalenie podtrzymując dotychczasowe stanowisko w sprawie. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach zajął w tej sprawie następujące stanowisko. Zaskarżona decyzja jest zgodna z prawem. Nie jest podważany przez organy podatkowe fakt, że towary wyszczególnione na otrzymanych przez skarżącą fakturach, zakwestionowanych przez organy podatkowe, zostały nabyte przez stronę skarżącą; nie pojawia się zarzut wykorzystania tak zwanych pustych faktur oraz, że były to towary wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych. Tak więc warunki z art. 86 ust. 1 i ust. 2 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz.U. Nr 54, poz. 535 ze zm.), dotyczące warunków obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego zostały spełnione. (Art. 86. 1. W zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124. 2. Kwotę podatku naliczonego stanowi, z zastrzeżeniem ust. 3-7: 1) suma kwot podatku określonych w fakturach otrzymanych przez podatnika: a) z tytułu nabycia towarów i usług,...) Przepis w brzmieniu obowiązującym na koniec 2009 r. Nie jest z kolei kwestionowany przez skarżącą fakt, że podmioty, które wystawiły kwestionowane faktury nie były rzeczywistymi dostawcami ujętych w nich towarów. Wobec wszystkich tych podmiotów zostały wydane decyzje określające ich podatek od towarów i usług na podstawie art. 108 ustawy o VAT z tytułu wystawienia faktur dla strony skarżącej. Wykładnia art. 88 ust. 3a pkt 1 lit. a) i pkt 4 lit. a) ustawy o VAT, czyli przepisu, który stał się podstawą pozbawienia strony skarżącej prawa do obniżenia podatku należnego o kwoty podatku naliczonego wynikające z zakwestionowanych faktur, przyjęta w gruncie rzeczy jednolicie przez organy podatkowe i stronę skarżącą, opiera się na ugruntowanym orzecznictwie Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej i ugruntowanym już także orzecznictwie krajowych sądów administracyjnych. Bez konieczności cytowania zatem szeregu orzeczeń stwierdzić należy, że organ podatkowy może odmówić podatnikowi prawa do odliczenia od kwoty podatku należnego kwot podatku naliczonego z tego powodu, że wystawca faktur dopuścił się nieprawidłowości, pod warunkiem udowodnienia przez organ podatkowy na podstawie obiektywnych przesłanek, iż podatnik wiedział lub powinien był wiedzieć, że transakcja mająca stanowić podstawę prawa do odliczenia wiązała się z przestępstwem popełnionym przez wystawcę faktury lub inny podmiot działający na wcześniejszym etapie obrotu. Stosownie do równie utrwalonego orzecznictwa niezgodne z zasadami funkcjonowania prawa do odliczenia jest sankcjonowanie odmową możliwości skorzystania z tego prawa podatnika, który nie wiedział i nie mógł wiedzieć, że w ramach danej transakcji dostawca dopuścił się przestępstwa lub że inna transakcja w łańcuchu dostaw, dokonana przed transakcją przeprowadzoną przez owego podatnika lub po niej, miała miejsce z naruszeniem przepisów o podatku VAT. Trzeba też podkreślić konieczność zachowania przez podatnika należytej staranności, która powinna przejawiać się tym, że jeżeli istnieją przesłanki, by podejrzewać istnienie nieprawidłowości lub przestępstwa, przezorny przedsiębiorca powinien, zależnie od okoliczności konkretnego wypadku, zasięgnąć informacji na temat podmiotu, u którego zamierza nabyć towary lub usługi, w celu upewnienia się co do jego wiarygodności. (Art. 88 ust. 3a. Nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego faktury i dokumenty celne w przypadku gdy: 1) sprzedaż została udokumentowana fakturami lub fakturami korygującymi: a) wystawionymi przez podmiot nieistniejący lub nieuprawniony do wystawiania faktur lub faktur korygujących, 4) wystawione faktury, faktury korygujące lub dokumenty celne: a) stwierdzają czynności, które nie zostały dokonane - w części dotyczącej tych czynności,...) Organy podatkowe zakwestionowały faktury wystawione dla strony skarżącej przez sześć podmiotów : firmę "B", [...] w I., Przedsiębiorstwo Wielobranżowe J.T., ul. [...] w B., firmę "D", ul. [...] w I., firmę "E", ul. [...] w I., firmę "F", ul. [...]we W., "G", ul. [...]w miejscowości J. Przyjmując, co zresztą nie jest kwestionowane, że każdy z tych podmiotów wystawił fakturę na dostawę towarów, której nie dokonał, organy podatkowe badały okoliczności transakcji pod kątem tego, czy strona skarżąca wiedziała lub powinna była wiedzieć przy dochowaniu należytej staranności, że wystawcami faktur są podmioty, od których nie pochodził ujęty w nich towar. Ustalenia faktów, przedstawione na stronach 8 -13 uzasadnienia decyzji, w odniesieniu do każdego z tych podmiotów, są rzeczowe i mają swe podstawy w materiale dowodowym, mogły zatem stanowić podstawę faktyczną zaskarżonego rozstrzygnięcia. Pozostaje ich ocena i wnioski co do świadomości strony skarżącej udziału w transakcjach stanowiących nadużycie przepisów podatkowych. I w tym zakresie Sąd podzielił stanowisko organów podatkowych. Trzeba zacząć od tego, że strona skarżąca sama przyjęła dla siebie regulację dotyczącą weryfikacji kontrahentów, jaką jest zarządzenie nr [...] z [...] r., co oznacza, że miała świadomość konieczności weryfikowania dostawców złomu dla celów podatkowych. Podkreślenia wymaga fakt, że faktury dostawców zweryfikowanych przez stronę skarżącą zgodnie z tymi zasadami nie zostały zakwestionowane przez organy podatkowe. W przypadku wymienionych tu powyżej dostawców zasad tych nie zachowano. W stosunku do żadnego z nich, w okresie dokonywania z nimi transakcji, strona skarżąca nie miała żadnych wiadomości o tym, czy są to zarejestrowani podatnicy podatku od towarów i usług. W przypadku dostawcy – M.K. miała wiedzę, że fakturę wystawił podmiot niezarejestrowany, co prawda późniejszą, ale nie skorygowała swej deklaracji podatkowej. Dalej organy podatkowe zwróciły uwagę na sposób dokonywania płatności - gotówkowy, co w handlu hurtowym nie jest sposobem typowym, na brak wiadomości o pochodzeniu towaru, na zaniechanie sprawdzenia, czy kontrahenci posiadają zezwolenia na tego rodzaju działalność gospodarczą, a w dwóch przypadkach posiadała wiedzę, że ich wpisy do ewidencji działalności gospodarczej nie obejmują skupu i sprzedaży złomu (J.T.i T.N.). Organ odwoławczy podkreślił jednocześnie wielokrotność gotówkowych transakcji w przeciągu dwóch miesięcy z podmiotami, których jedyna rola polegała na wystawianiu faktur, którzy nie prowadzili realnej działalności gospodarczej: P.S. – 17 transakcji na ogólną wartość 610.616,15 zł, J.T.– 5 transakcji ogólnej wartości 108.253,40 zł, R.M.– 25 transakcji ogólnej wartości 783.020,10 zł, T.N. – 10 transakcji ogólnej wartości 239.604 zł, M.K. – 25 transakcji ogólnej wartości 673.446,20 zł, M.K.– siedem transakcji ogólnej wartości 159.055,50 zł. Fakty te, co wynika z uzasadnienia zaskarżonej decyzji, zostały wzięte pod uwagę kompleksowo, jako stanowiące ogólny obraz transakcji z tymi kontrahentami. Oczywiście, można odnosić się do każdego z nich osobno, rozbijając ten obraz, ale całościowe spojrzenie, wielość tych przesłanek i wielokrotne powtarzanie tych samych "zachowań" strony skarżące daje podstawy do stwierdzenia, że ustalenia dokonane przez organy podatkowe niczym nie naruszają zasady swobodnej oceny dowodów z art. 191 Ordynacji podatkowej, są logiczne, uwzględniają zasady doświadczenia życiowego. Sąd nie znajduje podstaw do postawienia organom podatkowym zarzutu naruszenia art. 191 Ordynacji podatkowej. Sąd nie podzielił też zarzutu naruszenia przez organy podatkowe art. 122, art. 123, art. 180, art. 192 Ordynacji podatkowej. Uzasadniając ten zarzut strona skarżącą podniosła, że nie miała prawa uczestniczenia w postępowaniu podatkowym i kontrolnym prowadzonym wobec podmiotów trzecich – dokonujących dostaw złomu, tym samym nie miała możliwości wypowiedzenia się co do dowodów przeprowadzonych w tych postępowaniach. Trzeba zatem zwrócić uwagę na art. 180 § 1 Ordynacji podatkowej, zgodnie z którym Jako dowód należy dopuścić wszystko, co może przyczynić się do wyjaśnienia sprawy, a nie jest sprzeczne z prawem. Nie jest sprzeczne z prawem wykorzystanie w postępowaniu podatkowym dowodów przeprowadzonych w postępowaniu podatkowym dotyczącym innego podatnika, zgromadzonych w nim dokumentów, protokołów przeprowadzonych przesłuchań. Zapewnienie stronie czynnego udziału w takim postępowaniu i umożliwienie wypowiedzenia się na temat dowodów polega na zapewnieniu jej możliwości zapoznania się z tymi dowodami (dokumentami), które powinny być dołączone do akt postępowania i wypowiedzenia co od ich treści. Warunki te zostały spełnione. Kolejny zarzut skargi dotyczy naruszenia art. 187 § 1 i art. 191 Ordynacji podatkowej, a miałoby do tego dojść wskutek zaniechania przez organy podatkowe podjęcia czynności zmierzających do zebrania pełnego materiału dowodowego. I tego zarzutu Sąd nie podzielił. Stan faktyczny został ustalony w zakresie niezbędnym do wyjaśnienia sprawy, pozwalający na jej rozstrzygnięcie. Został on przedstawiony w uzasadnieniu decyzji, również w części wstępnej uzasadnienia wyroku, co więcej, zdaniem Sądu, strony w zasadzie różnią się w ocenie tych dowodów i wynikających z nich wniosków co do świadomości skarżącej spółki brania udziału w nieprawidłowych z podatkowego punktu widzenia transakcjach. Art. 191 Ordynacji podatkowej nie został naruszony, co Sąd już wcześniej uzasadnił. Sąd nie widzi też podstaw do stawiania zarzutu naruszenia art. 121, art. 124 Ordynacji podatkowej tej przyczyny, że w przeprowadzonym przez UKS w K. postępowaniu kontrolnym w zakresie rzetelności i prawidłowości obliczania i wpłacania podatku VAT za poszczególne miesiące od stycznia 2008 r. do czerwca 2010 r. z wyłączeniem listopada i grudnia 2009 r., nie zakwestionowano żadnej dostawy od firm, od których dostawy zostały zakwestionowane w postępowaniu podatkowym prowadzonym przez Naczelnika Urzędu Skarbowego w T. Sąd ocenił legalność zaskarżonej decyzji, na co wynik postępowania kontrolnego UKS, dotyczącego innych okresów nie ma wpływu. Chybiony jest zarzut naruszenia art. 210 § 1 pkt 5 i § 4 Ordynacji podatkowej. Uzasadnienie tej decyzji odpowiada wymogom z tego przepisu. Poczynając od stro- ny 8 uzasadnienia, do strony 11 organ przedstawił ustalenia co do każdego z kontrahentów skarżącej spółki i okoliczności dokonanych transakcji, a na następnych stronach przedstawił ocenę zebranego materiału dowodowego, fakty, które uznała za udowodnione, wyjaśnił podstawę prawną decyzji i odniósł się do twierdzeń strony skarżącej. Trzeba przyznać stronie skarżącej słuszność, gdy twierdzi, że z zachowania, bądź niezachowania wymogów wynikających z przepisów ustawy o odpadach i ustawy o ochronie środowiska nie można bezpośrednio wyprowadzać skutków podatkowych, a do kontroli przestrzegania tych przepisów nie są powołane organy podatkowe. Nie oznacza to jednak, że organy podatkowe nie mogą wziąć tych faktów pod uwagę przy ocenie całokształtu przebiegu kwestionowanych transakcji, kiedy ocenia się należytą staranność podatnika w ustaleniu, czy transakcja ma legalny przebieg, zwłaszcza, że przepisy tych ustaw dotyczące ewidencjonowania obiegu odpadów i podmiotów uprawnionych do zbierania i przekazywania odpadów temu właśnie służą, by obrót odpadami dokonywany był w sposób możliwy do kontroli i legalny. Raz jeszcze podkreślić należy, że nie są to przepisy będące podstawą rozstrzygnięcia podatkowego, ale zachowanie ustanowionych nimi reguł może być pomocne przy ocenie sposobu działania podatnika w sposób, w jaki uczyniły to organy podatkowe. Mając to wszystko na uwadze Sąd oddalił skargę zgodnie z art. 151 ustawy – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi.