III SA/Gl 1053/13

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Krzysztof Wujek, Sędziowie Sędzia WSA Renata Siudyka (spr.), Sędzia WSA Mirosław Kupiec, Protokolant st. sekr. sąd. Agnieszka Wita-Łyskawa, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 2 sierpnia 2013 r. przy udziale – sprawy ze skargi "A" Sp. z o.o. w P. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w K. z dnia [...] r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług oddala skargę. Zaskarżoną decyzją z dnia [...] r., nr [...], Dyrektor Izby Skarbowej w K., po rozpatrzeniu odwołania "A" sp. z o.o. z siedzibą w P., utrzymał w mocy decyzje Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w K. - Ośrodek Zamiejscowy w C. z dnia [...] r.: 1) nr [...], określającą wysokość zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za luty 2008 r. w kwocie [...] zł, 2) nr [...], określającą kwotę zwrotu różnicy podatku VAT za kwiecień 2008 r., stanowiącą nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym do zwrotu na rachunek bankowy podatnika w wysokości [...] zł, 3) nr [...], określającą kwotę zwrotu różnicy podatku VAT za maj 2008 r., stanowiącą nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym do zwrotu na rachunek bankowy podatnika w wysokości [...] zł, 4) nr [...], określającą kwotę zwrotu różnicy podatku VAT za czerwiec 2008 r., stanowiącą nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym do zwrotu na rachunek bankowy podatnika w wysokości [...] zł, 5) nr [...], określającą wysokość zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za sierpień 2008 r. w kwocie [...] zł. Podstawę prawną przedmiotowej decyzji stanowiły art. 233 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2012 r., poz. 749 - dalej "O.p.") w związku z art. 26 ust. 1 ustawy z dnia 28 września 1991 r. o kontroli skarbowej (t.j. Dz. U. z 2011 r. Nr 41, poz. 214 ze zm.), a także na podstawie powołanych w uzasadnieniu przepisów ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (tj. Dz. U. z 2011 r. Nr 117, poz. 1054-dalej "ustawa VAT"), powołanych w uzasadnieniu prawnym. Stan faktyczny i prawny sprawy przedstawiał się następująco: "A" sp. z o.o. z siedzibą w P., dalej "Spółka", złożyła w deklaracje VAT-7: - za luty 2008 r., w której wykazała nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym do zwrotu rachunek bankowy w wysokości [...] zł, - za kwiecień 2008 r., w której wykazała nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym do zwrotu na rachunek bankowy w wysokości [...] zł, - za maj 2008 r., w której wykazała nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym do zwrotu na rachunek bankowy w wysokości [...] zł, - za czerwiec 2008 r., w której wykazała nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym do zwrotu na rachunek bankowy w wysokości [...] zł, - za sierpień 2008 r., w której wykazała nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym do zwrotu na rachunek bankowy w wysokości [...] zł. Spółka w rozliczeniu podatku od towarów i usług za luty 2008 r., kwiecień 2008 r., czerwiec 2008 r. i sierpień 2008 r. wykazała jako wewnątrzwspólnotową dostawę towarów opodatkowaną stawką 0 % dostawę towarów udokumentowaną fakturami, na których, jako nabywca występowała firma "B" GmbHz siedzibą w S.. Jak ustalono powyższe dostawy dotyczyły kontraktów oznaczonych w wewnętrznej symbolice jednostki jako nr [...] - ".C", nr [...] - "D" i nr [...] - ,.E". Dalej stwierdził, że dokumentacja źródłowa nie potwierdzała dostarczenia towarów będących przedmiotem wewnątrzwspólnowowej dostawy towarów do nabywcy znajdującego się na terytorium państwa członkowskiego innym niż terytorium kraju. Pismem z dnia [...] r. zwrócił się do Spółki o przedłożenie kompletu dokumentacji dotyczącej kontraktów o nr [...], [...] i [...] potwierdzającej dokonanie przez nią wewnątrzwspólnotowych dostaw towarów, wykazanych w rejestrach i deklaracjach VAT-7 za kontrolowany okres. Spółka nie przedłożyła żadnej dodatkowej dokumentacji potwierdzającej dokonanie WDT. Z formularza SCAC 2004 numer referencyjny [...] otrzymanego od niemieckiej administracji podatkowej, w którym wskazano numery faktur mających stwierdzać WDT dokonane na rzecz niemieckiego kontrahenta, wynikało, że "Te dostarczone z firmy "A" na rzecz firmy "B" towary nie zostały dostarczone do Niemiec. Spedytorzy, którzy mieli zlecenie od firmy "B" załadowali towary w Polsce w firmie "A" i następnie transportowali do danych klientów firmy "B" na Ukrainę albo do Rosji. Jako załącznik załączyliśmy potwierdzenia wywozu wystawione przez spedytorów. Z nich wynika również dana miejscowość docelowa towarów". Organ I instancji stwierdził, że podatnik nie spełnił warunku, o którym mowa w art. 13 ust. 1 ustawy VAT, żeby dostawy dokonane na rzecz firmy "B" GmbH uznać za dostawę wewnątrzwspólnotową. Wywóz towarów z terytorium kraju w wykonaniu czynności opodatkowanych nie nastąpił na terytorium państwa członkowskiego inne niż terytorium kraju, tylko transport towarów odbywał się z kraju bezpośrednio do finalnych odbiorców na Ukrainie i w Rosji, które nie są krajami członkowskimi Unii Europejskiej. W ocenie organu I instancji transakcje te mieściły się w definicji eksportu towarów określonej w art. 2 ust. 8 pkt b ustawy VAT jednak podatnik nie był uprawniony do zastosowania stawki 0 % przewidzianej w art. 41 ust. 4 ustawy VAT, ze względu na brak dokumentów potwierdzających wywóz towarów poza terytorium Wspólnoty, wymaganych zgodnie z art. 41 ust. 6 i ust. 7 ustawy o VAT. W związku z powyższym organ I instancji stwierdził, że do transakcji z firmą "B" GmbH należy zastosować stawkę podatku VAT 22 %. W poszczególnych miesiącach z tego tytułu organ I instancji stwierdził zaniżenie podatku należnego w poszczególnych miesiącach i dokonał wyliczeń na podstawie dokumentów przedstawionych przez Spółkę, a mianowicie za luty 2008 r. - o [...] zł, kwiecień 2008 r. - o [...] zł, maj 2008 r. – o [...] zł czerwiec, 2008 r. - o [...] zł, sierpień 2008 r. - o [...] zł Nadto organ ustalił, że Spółka nie wykazała podatku należnego od importu usług dokonanego od: - "F" S.L.U., "G"- za luty i sierpień 2008 r. w zakresie prac montażowych, - "H" GmbH & C.oKG, "I" za luty 2008 r. w zakresie usług wynajmu maszyn i urządzeń, - "J" GmbH, D. za kwiecień i maj 2008 r. w zakresie usług wynajmu maszyn i urządzeń, - "K", S., za luty, kwiecień i sierpień 2008 r. za usługi wynajmu maszyn i urządzeń, - "L" s.r.o., S. za luty, kwiecień i czerwiec 2008 r. w zakresie wynajmu maszyn i urządzeń. W przypadku importu usług w postaci prac montażowych od firmy "F" organ I instancji stwierdził, że na podstawie art. 2 pkt 9, art 19 ust. 4 w związku. z art. 19 ust 19 ustawy VAT, obowiązek podatkowy powstał z chwilą wystawienia faktury, nie później jednak niż w 7 dniu od dnia wydania towaru lub wykonania usługi i z tego tytułu zwiększył podatek należny za luty i sierpień 2008 r. Natomiast w przypadku importu usług związanego z wynajmem maszyn i urządzeń od firm: "H" GmbH & C.oKG, "J" GmbH, "K" i "L" s.r.o organ I instancji stwierdził, że na podstawie art. 2 pkt 9, art 19 pkt 4 w zw. z art. 19 ust. 19 ustawy VAT, obowiązek podatkowy powstał z chwilą otrzymania całości lub części zapłaty, nie później jednak niż z upływem terminu określonego w umowie lub fakturze i z tego tytułu zwiększył podatek należny za luty, kwiecień, maj, czerwiec i sierpień 2008 r. Łączne zaniżenie podatku należnego z tytułu importu usług w poszczególnych miesiąca wyniosło za luty 2008 r.- [...] zł, za kwiecień 2008 r. - [...] zł, za maj 2008 r. - [...] zł, za czerwiec 2008 r. - [...] zł i za sierpień 2008 r. - [...] zł. Organ stwierdził, że Spółka zaniżyła podatek naliczony do odliczenia we wskazanych miesiącach. Zaniżenie to było związane z prawem jednostki do obniżenia kwoty podatku należnego o kwoty podatku naliczonego stanowiącego podatek należny od importu usług. Spółka nie wykazała jako podatku naliczonego, podatku należnego, który winna zapłacić od importu usług. Z tego tytuł w rozliczeniu organ I instancji zwiększył podatek naliczony w poszczególne miesiące to jest za luty 2008 r. o [...] zł, za kwiecień 2008 r. o [...] zł, za maj 2008 r. o [...] zł, za czerwiec 2008 r. o [...] zł i za sierpień 2008 r. o [...] zł. Wobec powyższych ustaleń Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w K. wydał w dniu [...] r. decyzje za wskazane wyżej miesiące. Spółka wniosła odwołania wnosząc o uchylenie decyzji w całości i zarzucając naruszenie przez organ I instancji prawa poprzez brak zastosowania art. 180 §1 O.p. oraz art. 42 ust. 11 w związku z art. 43 ust. 1, ust. 3 i ust. 4 ustawy VAT. W uzasadnieniu stwierdziła, iż w ramach prowadzonej działalności Spółka dokonywała wewnątrzwspólnotowych dostaw towarów i posiada dokumenty je potwierdzające. Nadto wskazała, że wewnątrzwspólnotowa dostawa towarów podlega opodatkowaniu w Polsce stawką podatku w wysokości 0 % - stawką podstawową przewidzianą dla tej czynności, a stosowanie stawki 23 % jest wyjątkiem od tej zasady, w przypadku, gdy dostawca nie posiada żadnych dokumentów potwierdzających odbiór za granicą. Na potwierdzenie tego stanowiska przywołała wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 27 września 2012 r. sygn. akt III SA/Wa 1210/07. Zdaniem pełnomocnika fakt, że kontrahent Spółki nie wykazał dostaw jako wewnątrzwspólnotowego nabycia towarów, nie ma znaczenia w kontekście prawidłowości rozliczenia podatku przez Spółkę, a będące w posiadaniu Spółki faktury VAT, dokumenty dotyczące rozchodu zewnętrznego oraz dokumenty wysyłkowe potwierdzają fakt, że dokonała ona dostawy wewnątrzwspólnotowej, co uprawnia ją do zastosowania stawki 0 % podatku. W uzasadnieniu odwołań Spółka wskazała na art. 138 w związku z art. 131 Dyrektywy 2006/112/WE Rady Unii Europejskiej z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz.U.UE.L z 2006.347.1 ze zm.). Przywołała również uchwałę Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 11.10.2010 r. sygn. akt I FPS 1/10, w której NSA orzekł, że "w świetle art. 42 ust. 1, 3 i 11 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług dla zastosowania stawki 0 % przy wewnątrzwspólnotowej dostawie towarów wystarczającym jest, aby podatnik posiadał jedynie niektóre dowody, o jakich mowa w art. 42 ust. 3 ustawy, uzupełnione dokumentami, wskazanymi w art. 42 ust. 11 ustawy lub innymi dowodami w formie dokumentów, o których mowa w art. 180 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa, o ile łącznie potwierdzają fakt wywiezienia i dostarczenia towarów będących przedmiotem wewnątrzwspólnotowej dostawy do nabywcy znajdującego się na terytorium państwa członkowskiego innym niż terytorium kraju". W ocenie Spółki ustawowy katalog dowodowy nie jest zamknięty i dopuszcza stosowanie i nakazuje uwzględnienie innych dowodów z dokumentów pozostając tym samym w zgodzie z normą art. 180 § 1 O.p., w którym określono zasadę otwartego systemu środków dowodowych. Spółka podkreśliła, że dowody, o których mowa w art. 42 ust. 3 i 4 ustawy VAT nie mają charakteru bezwzględnie obligatoryjnych, lecz jedynie dowodów względnie obowiązkowych, co oznacza, że podatnik powinien nimi dysponować lecz w przypadku ich braku lub braku pewnych danych na dokumentach wymaganych tymi przepisami wewnątrzwspólnotową dostawa może zostać udowodniona również innymi dowodami, wskazanymi zarówno w art. 42 ust. 11 jak i niewymienionymi w tym przepisie dowodami. Zarzucono, że organ w zaskarżonej decyzji nie umieścił informacji dotyczącej przepisów zawartych w art. 42 ust. 11 ustawy VAT, co w świetle przedłożonych przez Spółkę dokumentów jest ewidentnym naruszeniem prawa z uwagi na bezpodstawnie wyselekcjonowane przepisy prawa podatkowego. W opinii Spółki posiadała ona wszystkie niezbędne dokumenty określone w art. 42 ustawy VAT potwierdzające fakt wewnątrzwspólnotowych dostaw, a sposób interpretacji przepisów dokonany przez organ kontroli skarbowej złamał zasadę neutralności podatku od towarów i usług. Po rozpatrzeniu sprawy w postępowaniu odwoławczym Dyrektor Izby Skarbowej utrzymał w mocy zaskarżone decyzje. Podkreślił, że ustalenia w zakresie podatku należnego z tytułu importu usług i związanego z tym prawa podatnika do odliczenia podatku naliczonego nie są przez podatnika kwestionowane w odwołaniach i pozostają one bez wpływu na ostateczne rozliczenie podatku od towarów i usług ze względu na fakt, że dokonane przez ten organ zwiększenie podatku należnego jest równe zwiększeniu podatku naliczonego z tego tytułu za poszczególne miesiące. Organ odwoławczy potwierdził prawidłowość dokonanych przez organ I instancji w tym zakresie. Zatem przedmiotem sporu w rozpatrywanej sprawie jest ustalenie, czy transakcje udokumentowane fakturami wystawionymi dla firmy "B" GmbH z Niemiec stanowią dla ich wystawcy wewnątrzwspólnotową dostawę towarów i czy w związku z powyższym podatnikowi przysługuje prawo do zastosowania stawki podatku 0 %. Organ wskazał, że podstawę prawną zaskarżonej decyzji stanowi art. 13 ust. 1 ustawy VAT. Natomiast przez wewnątrzwspólnotową dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 5 ustawy VAT, rozumie się wywóz towarów z terytorium kraju w wykonaniu czynności określonych w art. 7 na terytorium państwa członkowskiego inne niż terytorium kraju, z zastrzeżeniem ust. 2-8. Z powyższego przepisu wynika, że elementem, który musi wystąpić, aby uznać daną czynność za wewnątrzwspólnotową dostawę towarów, jest wywóz towaru z terytorium kraju na terytorium innego państwa członkowskiego. Przez wywóz należy rozumieć faktyczne przemieszczenie towarów z Polski na terytorium innego państwa członkowskiego. Zaakcentował, iż towary objęte zakwestionowanymi fakturami nie zostały dostarczone do Niemiec. Spedytorzy, którzy mieli zlecenie od firmy "B" załadowali towary w Polsce w firmie "A" i transportowali je do klientów firmy "B" na Ukrainę albo do Rosji. Jako załącznik załączono potwierdzenia wywozu wystawione przez spedytorów, z których wynikała również dana miejscowość docelowa towarów. Organ odwoławczy nie zgodził się z pełnomocnikiem, że w przypadku zakwestionowanych faktur, Spółka dokonywała wewnątrzwspólnotowych dostaw towarów i posiada dokumenty potwierdzające te dostawy. Zawarte w odwołaniu wywody dotyczące dokumentacji koniecznej do udowodnienia tych dostaw są bez znaczenia dla niniejszej sprawy, gdyż podatnik nie wykazał, że towary zostały dostarczone na terytorium innego państwa członkowskiego. Art. 42 ustawy VAT wskazuje na dokumenty konieczne do udowodnienia wewnątrzwspólnotowych dostaw towarów, aby podlegały one opodatkowaniu według stawki podatku 0 %, natomiast dokumenty wymienione w art. 42 ust. 11 ustawy VAT mają charakter pomocniczy, lecz również one muszą wskazywać, że nastąpił wywóz towarów na terytorium państwa członkowskiego innego niż terytorium Polski. Organ podkreślił, że aby podatnik miał prawo zastosować stawkę 0 % do wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów, musi przed złożeniem deklaracji posiadać w swojej dokumentacji jednoznaczne dowody, że towary będące przedmiotem wewnątrzwspólnotowej dostawy zostały wywiezione z terytorium kraju oraz zostały dostarczone do nabywcy na terytorium innego państwa członkowskiego. Informacje zawarte w odpowiedzi otrzymanej od niemieckiej administracji podatkowej, jak i załączonych potwierdzeniach wywozu, nie pozostawiają żadnych wątpliwości co do braku spełnienia warunku dotyczącego dokonania dostaw na terytorium innego państwa członkowskiego, a tym samym uznania tych dostaw za wewnątrzwspólnotowe. Fakt, że końcowe miejsce przeznaczenia towarów znajduje się na terytorium Unii, odróżnia wewnątrzwspólnotową dostawę towarów od eksportu towarów. Zgodnie z art. 41 ust. 4 ustawy VAT w eksporcie towarów, o którym mowa w art. 2 pkt 8 lit. a, stawka podatku wynosi 0 %. Stawkę podatku 0 % stosuje się w eksporcie towarów, pod warunkiem że podatnik przed złożeniem deklaracji podatkowej za dany miesiąc otrzymał dokument potwierdzający wywóz towaru poza terytorium Wspólnoty (art. 41 ust. 6 ustawy o VAT). Spółka nie przedstawiła dokumentów uprawniających do zastosowania stawki 0 % VAT i dlatego do transakcji z firmą "B" GmbH należało zastosować stawkę VAT w wysokości 22 % zgodnie z art. 41 ust. 1 ustawy VAT. Organ uznał zarzut naruszenia art. 42 ust. 11 w związku z art. 42 ust. 1, ust. 3 i ust. 4 ustawy VAT poprzez brak zastosowania za nieuzasadniony. Dyrektor Izby Skarbowej w K. uznał za bezzasadny zarzut dotyczący naruszenia przepisów prawa europejskiego. Z treści art. 138 ust. 1 Dyrektywy 2006/112/WE wynika, że warunkiem koniecznym do zwolnienia dostaw towarów i usług jest dokonanie dostawy towarów wysyłanych lub transportowanych do miejsca przeznaczenia znajdującego się poza terytorium danego państwa, ale na terytorium Wspólnoty. Państwo członkowskie musi dokonać zwolnienia takich dostaw, w przypadku których faktycznym miejscem przeznaczenia jest terytorium innego państwa członkowskiego. W świetle zgromadzonego materiału dowodowego, zapis ten nie może mieć zastosowania do rozpatrywanych transakcji. Odnosząc się do wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 11 października 2010 r. sygn. akt I FPS 1/10. organ podkreślił, że tylko faktyczne dokonanie dostawy wewnątrzwspólnotowej daje podatnikowi prawo do zastosowania preferencyjnej stawki 0 %, przy spełnieniu warunków dotyczących dokumentowania transakcji. Natomiast dokumentacja ma jedynie potwierdzać przebieg faktycznego zdarzenia gospodarczego, nie zaś tworzyć zdarzenia fikcyjne. Organ stwierdził także, iż pełnomocnik Spółki w odwołaniach nie odniósł się do odpowiedzi otrzymanej od niemieckiej administracji podatkowej, jak również nie przedstawił jakichkolwiek - poza wymienionymi w decyzjach organu I instancji - dokumentów czy innych dowodów poddających w wątpliwość uzyskane informacje. Dyrektor Izby Skarbowej nie zgodził się również z zarzutem naruszenia przez organ I instancji art. 180 § 1 O.p. - poprzez brak jego zastosowania, bowiem z analizy akt sprawy wynika, że kontrolujący dołożyli wszelkiej staranności co do wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy w postępowaniu podatkowym zgodnie z art. 122 O.p. Nadto organ I instancji dopuszczał w toku działania zastosowanie i uwzględnienie innych dowodów z dokumentów, pozostając tym samym w zgodzie z przepisami art. 180 O.p., a w działaniach organu kontrolnego nie można dopatrzyć się działań sprzecznych z przepisami prawa proceduralnego oraz materialnego. W skardze na powyższe rozstrzygnięcie strona, reprezentowana przez doradcę podatkowego, wniosła o uchylenie decyzji organu drugiej instancji i poprzedzających ją decyzji organu pierwszej instancji oraz o zasądzenie kosztów postępowania. Zarzuciła naruszenie: - art. 41 ust. 1 ustawy VAT poprzez jego zastosowanie, - art. 121 O.p. w związku z art. 31 ust. 1 ustawy z dnia 28 września 1991 i o kontroli skarbowej poprzez prowadzenie przez Dyrektora UKS, a następnie organ odwoławczy postępowania w sposób naruszający zasadę zaufania do organów podatkowych, -art. 180 § 1 w związku z art. 188 O.p. w związku z art. 31 ust. 1 ustawy o kontroli skarbowej poprzez nieprzeprowadzenie wszystkich dowodów. W skardze podtrzymano argumentację podnoszoną w toku postępowania stwierdzając, że Spółka w sposób należyty wypełniła obowiązki związane z dokumentowaniem wewnątrzwspólnotowych dostaw towarów i posiada wymagane prawem dokumenty wystarczająco potwierdzające fakt ich dokonania. Skarżąca nie miała możliwości ingerencji co do przebiegu transportu, gdyż został on dokonany przez przewoźnika zamówionego przez kontrahenta niemieckiego. W ocenie Skarżącej, skoro nie miała ona wpływu na to, że towar został ostatecznie wwieziony na terytorium państwa trzeciego, to sam fakt odbioru towaru przez kontrahenta zagranicznego uzasadnia jej prawo do stosowania stawki podatku w wysokości 0 % na postawie art. 42 ustawy o VAT. Stwierdziła również, że w kontekście prawidłowości rozliczenia przez nią podatku bez znaczenia jest fakt, że jej kontrahent nie wykazał dostaw jako wewnątrzwspólnotowych dostaw towarów. Skarżąca stwierdziła, iż nawet przyjęcie, że dokonała ona eksportu towarów, a nie wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów nie uzasadniało zastosowania stawki podatku w wysokości 22 %, jak wywodzą organy obu instancji, bowiem towar przez nią dostarczany został ostatecznie wywieziony poza granice celne UE przez nabywcę towarów. Transakcja, jej zdaniem, winna opodatkowaniu stawką w wysokości 0 %. Spółka przyznała również, że kwalifikując dokonane transakcje jako wewnątrzwspólnotową dostawę towarów, nie posiadała dokumentów celnych potwierdzających dokonanie eksportu towarów. Zdaniem Skarżącej rolą organu prowadzącego postępowanie jest zebranie i rozpatrzenie całego materiału dowodowego. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o jej oddalenie podtrzymując argumentację i stanowisko jak w zaskarżonej decyzji. Organ nie zgodził się z zarzutem naruszenia art. 121 O.p. w związku z art. 31 ust. 1 ustawy z dnia 28 września 1991 r. o kontroli skarbowej przez prowadzenie przez Dyrektora UKS, a następnie organ odwoławczy postępowania sposób naruszający zasadę zaufania do organów podatkowych. Wskazał, że Skarżąca nie przedstawiła żadnych argumentów na poparcie tego zarzutu, natomiast z uwagi na podjęte czynności i uzyskanie określonych informacji oraz dokumentów uznał zarzut za nieuzasadniony. Nie podzielił także pozostałych zarzutów procesowych stwierdzając, że zebrany materiał dowodowy jest kompletny, nie został oceniony wybiórczo, a Skarżąca nie przedłożyła dowodów, które pozwoliłyby zakwestionować ustalenia dokonane przez organ. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach zważył, co następuje: Skarga nie zasługuje na uwzględnienie. Za podstawę wyroku Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach przyjął prawidłowe ustalenia stanu faktycznego dokonane w zaskarżonym tutaj rozstrzygnięciu Dyrektora Izby Skarbowej w K. (por. uchwała NSA z 15 lutego 2010 r., sygn. akt II FPS 8/09). Zgodnie z art. 1 § 1 i 2 ustawy z 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. nr 153, poz. 1269 ze zm.), sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej. Kontrola sprawowana jest pod względem zgodności z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej. Natomiast według art. 3 § 1 i 2 pkt 1 ustawy z 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t. j. Dz. U. z 2012 r., poz. 270 ze zm., p.p.s.a.), sądy administracyjne sprawują kontrolę działalności administracji publicznej i stosują środki określone w ustawie. Kontrola działalności administracji publicznej obejmuje między innymi orzekanie w sprawach skarg na decyzje administracyjne. Tylko zatem stwierdzenie, iż zaskarżona decyzja została wydana z naruszeniem prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, z naruszeniem prawa dającym podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego lub z innym naruszeniem przepisów postępowania, jeżeli mogło mieć ono istotny wpływ na wynik sprawy, może skutkować uchyleniem przez Sąd zaskarżonej decyzji (art. 145 § 1 pkt. 1 lit. a, b, c tej ustawy). Oceniając pod tym kątem zaskarżoną przez decyzję Dyrektora Izby Skarbowej Sąd stwierdza, że nie narusza ona prawa. Na wstępie należy wskazać, iż w sprawie mają zastosowanie przepisy ustawy z 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535 ze zm- dalej "ustawa VAT".) w brzmieniu obowiązującym w 2008 r. Przedmiotem sporu w niniejszej sprawie jest spełnienie przez Skarżącą warunków uprawniających do skorzystania z preferencyjnej stawki podatku VAT przewidzianej przez ustawodawcę dla dostaw wewnatrzwspólnotowych. Zdaniem organu Spółka bezpodstawnie w rozliczeniach podatkowych za luty, kwiecień, maj, czerwiec i sierpień 2008 r. skorzystała ze stawki podatku VAT 0 %, gdyż nie spełniła warunków zakreślonych ustawą (art. 42 ust. 2 ustawy VAT). Organ zakwestionował transakcje udokumentowane fakturami wystawionymi przez Skarżącą dla firmy "B" GmbH z Niemiec. Natomiast Skarżąca twierdziła, iż organ bezzasadnie zastosował w rozpatrywanej sprawie art. 41 ust. 1 ustawy VAT. W pierwszej kolejności należało zbadać prawidłowość określenia przez organy ram materialnoprawnych sprawy. Organy dokonały prawidłowej wykładni prawa w tym zakresie. Wewnątrzwspólnotowa dostawa towarów ( także "WDT") jest jedną z czynności opodatkowanych podatkiem od towarów i usług, o czym stanowi art. 5 ust. 1 pkt 5 ustawy i co do zasady, polega na wywozie towarów z terytorium kraju (Polski), w celu wykonania czynności określonych w art. 7, czyli dostawy towarów, na terytorium innego państwa członkowskiego, w określonych w ustawie warunkach. Przez wewnątrzwspólnotową dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 5 ustawy VAT, rozumie się wywóz towarów z terytorium kraju w wykonaniu czynności określonych w art. 7 tej ustawy, na terytorium państwa członkowskiego inne niż terytorium kraju, pod warunkiem, że nabywca towarów jest: 1) podatnikiem podatku od wartości dodanej zidentyfikowanym na potrzeby transakcji wewnątrzwspólnotowych na terytorium państwa członkowskiego innym niż terytorium kraju; 2) osobą prawną niebędącą podatnikiem podatku od wartości dodanej, która jest zidentyfikowana na potrzeby transakcji wewnątrzwspólnotowych na terytorium państwa członkowskiego innym niż terytorium kraju; 3) podatnikiem podatku od wartości dodanej lub osobą prawną niebędącą podatnikiem podatku od wartości dodanej, działającymi w takim charakterze na terytorium państwa członkowskiego innym niż terytorium kraju, niewymienionymi w pkt 1 i 2, jeżeli przedmiotem dostawy są wyroby akcyzowe zharmonizowane, które, zgodnie z przepisami o podatku akcyzowym, są objęte procedurą zawieszenia poboru akcyzy lub procedurą przemieszczania wyrobów akcyzowych z zapłaconą akcyzą; 4) podmiotem innym niż wymienione w pkt 1 i 2, działającym (zamieszkującym) w innym niż Rzeczpospolita Polska państwie członkowskim, jeżeli przedmiotem dostawy są nowe środki transportu (art.13 ust.1 i 2 ustawy VAT). Jednocześnie dokonujący dostawy musi być podatnikiem VAT, który zgłosił zamiar dokonywania wewnątrzwspólnotowych dostaw towarów i został zarejestrowany jako podatnik VAT UE (art.13 ust.6 ustawy VAT). Wewnątrzwspólnotowa dostawa towarów, przy spełnieniu określonych w ustawie przesłanek, podlega opodatkowaniu według stawki 0% (tzw. wspólnotowe zwolnienie z prawem do odliczenia), co z jednej strony powoduje, że transakcja wywozu towaru z Polski do innego kraju członkowskiego nie jest obciążona podatkiem, a jednocześnie dostawcy pozwala na odzyskanie podatku uiszczonego przy nabyciu tego towaru, co zapewnia realizację zasady neutralności podatku od towarów i usług. Zasada taka jednak obowiązuje tylko wówczas, gdy w wyniku tej transakcji (wywozu) obowiązek naliczenia podatku ciąży na nabywcy towaru (w innym państwie członkowskim), w wyniku wewnątrzwspólnotowego nabycia towaru (WNT) na terenie jego kraju (zasada opodatkowania w kraju przeznaczenia, konsumpcji). Natomiast w myśl postanowień art. 42 ust. 1 ustawy VAT wewnątrzwspólnotowa dostawa towarów podlega opodatkowaniu według stawki podatku 0 %, pod warunkiem, że podatnik: 1) dokonał dostawy na rzecz nabywcy posiadającego właściwy i ważny numer identyfikacyjny dla transakcji wewnątrzwspólnotowych, nadany przez państwo członkowskie właściwe dla nabywcy, zawierający dwuliterowy kod stosowany dla podatku od wartości dodanej, i podał ten numer oraz swój numer, o którym mowa w art. 97 ust. 10 u.p.t.u., na fakturze stwierdzającej dostawę towarów; 2) przed upływem terminu do złożenia deklaracji podatkowej za dany okres rozliczeniowy, posiada w swojej dokumentacji dowody, że towary będące przedmiotem wewnątrzwspólnotowej dostawy zostały wywiezione z terytorium kraju i dostarczone do nabywcy na terytorium państwa członkowskiego inne niż terytorium kraju. Art. 42 ust. 3 ustawy VAT wskazuje dokumenty, które łącznie są wystarczające do potwierdzenia dostarczenia towarów będących przedmiotem WDT do nabywcy znajdującego się na terytorium państwa członkowskiego innym niż terytorium kraju. Tymi dowodami, które łącznie potwierdzają dostarczenie towarów będących przedmiotem wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów do nabywcy znajdującego się na terytorium państwa członkowskiego innym niż terytorium kraju, w myśl postanowień art.42 ust.3 ustawy VAT, są: 1) dokumenty przewozowe otrzymane od przewoźnika (spedytora) odpowiedzialnego za wywóz towarów z terytorium kraju, z których jednoznacznie wynika, że towary zostały dostarczone do miejsca ich przeznaczenia na terytorium państwa członkowskiego inne niż terytorium kraju - w przypadku gdy przewóz towarów jest zlecany przewoźnikowi (spedytorowi), 2) kopia faktury, 3) specyfikacja poszczególnych sztuk ładunku. Natomiast w przypadku wywozu towarów będących przedmiotem wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów bezpośrednio przez podatnika dokonującego takiej dostawy lub przez jego nabywcę, przy użyciu własnego środka transportu podatnika lub nabywcy, podatnik oprócz kopii faktury oraz specyfikacji poszczególnych sztuk ładunku, powinien posiadać dokument zawierający co najmniej: 1) imię i nazwisko lub nazwę oraz adres siedziby działalności gospodarczej lub miejsca zamieszkania podatnika dokonującego wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów oraz nabywcy tych towarów; 2) adres, pod który są przewożone towary, w przypadku gdy jest inny niż adres siedziby działalności gospodarczej lub miejsca zamieszkania nabywcy; 3) określenie towarów i ich ilości; 4) potwierdzenie przyjęcia towarów przez nabywcę do miejsca, o którym mowa w pkt 1 lub 2, znajdującego się na terytorium państwa członkowskiego innym niż terytorium kraju; 5) rodzaj oraz numer rejestracyjny środka transportu, którym są wywożone towary, lub numer lotu - w przypadku gdy towary przewożone są środkami transportu lotniczego (art.42 ust.4 ustawy VAT). (dokumenty przewozowe otrzymane od przewoźnika (spedytora), kopię faktury, specyfikacja poszczególnych sztuk ładunku) w szczególności, gdy przewóz towarów jest zlecany podmiotowi trzeciemu, czyli przewoźnikowi (spedytorowi) odpowiedzialnemu za wywóz towarów z terytorium kraju, kiedy następuje sformalizowane przejęcie przez niego towarów od dostawcy. Należy przy tym zauważyć, że same tylko dokumenty wymienione w art. 42 ust. 3 ustawy VAT mogą nie potwierdzać jednoznacznie dokonania WDT, co wynika z art. 43 ust. 11 cyt. ustawy, zgodnie z którym to przepisem w takim przypadku można potwierdzić taką dostawę innymi dokumentami na to wskazującymi, które przepis ten wymienia przykładowo, nie tworząc zamkniętego katalogu (przez użycie słów: "w szczególności"). Ponieważ w orzecznictwie sądów administracyjnych dotyczącym wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów istniały zasadnicze rozbieżności dotyczące warunków, od których uzależnione jest zastosowanie stawki podatku 0% wypowiedział się w tej kwestii Naczelny Sąd Administracyjny, który w składzie 7 sędziów podjął uchwałę z 11.10.2010 r., sygn. akt I FPS 1/10 (publ. LEX nr 603396), zgodnie z którą w świetle art. 42 ust. 1, 3 i 11 ustawy z 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535 ze zm.) dla zastosowania stawki 0% przy wewnątrzwspólnotowej dostawie towarów wystarczającym jest, aby podatnik posiadał jedynie niektóre dowody, o jakich mowa w art. 42 ust. 3 ustawy, uzupełnione dokumentami, wskazanymi w art. 42 ust. 11 ustawy lub innymi dowodami w formie dokumentów, o których mowa w art. 180 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.), o ile łącznie potwierdzają fakt wywiezienia i dostarczenia towarów będących przedmiotem wewnątrzwspólnotowej dostawy do nabywcy znajdującego się na terytorium państwa członkowskiego innym niż terytorium kraju. Tym samym Naczelny Sąd Administracyjny opowiedział się za otwartym katalogiem dowodów, którymi można wykazywać spełnienie przesłanki z art. 42 ust. 1 pkt 2 ustawy o VAT, tj. że towary będące przedmiotem wewnątrzwspólnotowej dostawy zostały wywiezione z terytorium kraju i dostarczone do nabywcy na terytorium państwa członkowskiego innego niż terytorium kraju. Jednocześnie Naczelny Sąd Administracyjny nie przesądził, jakimi dowodami w formie dokumentów – oprócz enumeratywnie wymienionych w art. 42 ust. 3, 4 i 11 ustawy o VAT - podatnik może wykazywać tę przesłankę, gdyż każdorazowo zależy to od konkretnych okoliczności danej sprawy. Z powyższego wynika, że to na podatniku, który chce skorzystać z preferencyjnej stawki podatku VAT w związku z dokonaniem wewnątrzwspólnotowej dostawy ciąży obowiązek wykazania spełnienia przesłanek wynikających z powołanych wyżej przepisów. W uzasadnieniu uchwały wskazano także na orzecznictwo Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej (TSUE), z którego wynikają konkluzje co do stosowania unormowanego w art. 138 Dyrektywy 2006/112/WE zwolnienia od podatku wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów, w kontekście określonych w art. 131 i art. 273 tej Dyrektywy obowiązków, które państwa członkowskie mogą uznać za niezbędne dla zapewnienia prawidłowego poboru podatku i unikania oszustw podatkowych z tytułu WDT i tak zwolnienie od podatku dostawy wewnątrzwspólnotowej znajduje zastosowanie tylko wtedy, gdy prawo do rozporządzania towarem jak właściciel zostało przeniesione na nabywcę i gdy dostawca ustali, że towar ten został wysłany lub przetransportowany do innego państwa członkowskiego oraz że w wyniku wysyłki lub transportu fizycznie opuścił terytorium państwa członkowskiego dostawy. NSA podkreślał przy tym, że podstawą uznania dostawy za WDT jest bezsporność tego faktu. Tylko wtedy zasada neutralności podatku VAT nakazuje zachować prawo do zastosowania preferencyjnej stawki podatkowej, mimo braków w formalnym udokumentowaniu tego faktu. Z przytoczonych wyżej przepisów wynika, że warunkiem uznania danej dostawy za wewnątrzwspólnotową (WDT) i zastosowania do niej stawki podatku 0 %, jest faktyczne przemieszczenie towarów pomiędzy państwami członkowskimi przez podatników zarejestrowanych i zidentyfikowanych na potrzeby tej transakcji jako podatnicy VAT UE oraz posiadanie dowodów potwierdzających wywóz i dostarczenie towarów objętych transakcją do nabywcy na terytorium państwa członkowskiego innego niż terytorium kraju dostawy. Z ustaleń dokonanych przez organy wynika, że Skarżąca w rozliczeniu podatku od towarów i usług za luty, kwiecień, maj, czerwiec i sierpień 2008 r. wykazała jako wewnątrzwspólnotową dostawę towarów opodatkowaną stawką 0 % dostawę towarów udokumentowaną fakturami, na których, jako nabywca występuje firma "B" GmbH, [...], NIP: [...], gdzie obrót został opodatkowany 0% stawą VAT,a mianowicie [...] z dnia [...] r., kwota [...] zł; [...] z dnia [...] r. kwota [...] zł; [...] z dnia [...] r. kwota [...] zł; [...] z dnia [...] r. kwota [...] zł; [...] z dnia [...] r. kwota [...] zł; [...] z dnia [...] r. kwota [...] zł: [...] z dnia [...] r. kwota [...] zł. Dostawy dotyczyły kontraktów oznaczonych w wewnętrznej symbolice jednostki jako nr [...] - ".C", nr [...] - "D", nr [...] - ,. "E". Zdaniem Sądu w oparciu o zebrane w sprawie dokumenty organ zasadnie uznał, że towar ujęty w przywołanych fakturach faktycznie nie został przemieszczony z terytorium Polski na terytorium innego Państwa Członkowskiego lecz został bezpośrednio przewieziony na Ukrainę i do Rosji. Należy podkreślić, że elementem, który musi wystąpić, aby uznać daną czynność za wewnątrzwspólnotową dostawę towarów, jest wywóz towaru z terytorium kraju na terytorium innego Państwa Członkowskiego. Przez wywóz należy rozumieć faktyczne przemieszczenie towarów z Polski na terytorium innego państwa członkowskiego. Należy przy tym podkreślić, iż także w orzecznictwie TSUE podkreśla się konieczność ustalenia okoliczności związanych z faktycznym przemieszczeniem towarów i tak w wyroku z dnia 27 września 2007 r. w sprawie C 409/04 (Teleos i in. przeciwko C Wielka Brytania). stwierdzono, m.in. że: "W konsekwencji uznanie danej dostawy lub danego nabycia za czynności wewnątrzwspólnotowe musi być dokonywane na podstawie elementów obiektywnych, takich jak fizyczne przemieszczenie towarów pomiędzy państwami członkowskimi.(...) Na trzecie z zadanych pytań trzeba więc odpowiedzieć, że art. 28c część A lit. a) akapit pierwszy szóstej dyrektywy należy interpretować w ten sposób, iż stoi on na przeszkodzie temu, by właściwe organy państwa członkowskiego dostawy zobowiązały dostawcę, który działał w dobrej wierze i przedstawił dowody wykazujące prima facie przysługiwanie mu prawa do zwolnienia od podatku wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów, do późniejszego rozliczenia podatku VAT od tych towarów, w przypadku gdy powyższe dowody okazują się fałszywe, lecz jednak uczestnictwo dostawcy w oszustwie podatkowym nie zostało ustalone, o ile dostawca ten przedsięwziął wszelkie racjonalne środki, jakie pozostawały w jego mocy w celu zagwarantowania, by dokonywana przez niego czynność nie prowadziła do udziału w tego rodzaju oszustwie." Z powyższego wyroku wynika, że gdy wewnątrzwspólnotowa dostawa towarów faktycznie nie miała miejsca, to organy podatkowe nie miałyby prawa zakwestionować prawa Skarżącej do zastosowania stawki podatku VAT 0% od przedmiotowych dostaw, gdyby posiadane przez Skarżącą przed złożeniem deklaracji w sposób bezsporny i obiektywne potwierdzały wykonanie wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów, a następnie okazałoby się, że były sfałszowane wbrew wiedzy i możliwościom poznawczym Skarżącej. Należy jednakże wskazać, że z informacji przekazanej przez niemiecką administrację podatkową zawartej we wniosku o udzielenie informacji o nr referencyjnym [...] wysłane z firmy "A" na rzecz firmy "B" towary nie zostały dostarczone do Niemiec. Spedytorzy, którzy mieli zlecenie od niemieckiego kontrahenta załadowali towary w Polsce w firmie "A" i następnie transportowali do danych klientów firmy "B" na Ukrainę albo do Rosji. Spółka zatem wiedziała o celu transportu. Do wskazanej informacji załączono także potwierdzenia wywozu wystawione przez spedytorów, z których wynikał miejscowość docelowa towarów. Ocena materiału dowodowego co do ustalenia okoliczności wywozu towarów nie budzi zastrzeżeń Sądu. Organy wyczerpująco zebrały i oceniły w tym zakresie materiał dowodowy, w szczególności dokumenty spedycyjne określające rzeczywisty przebieg transportu oraz mającą moc dokumentu urzędowego informację niemieckiej administracji podatkowej. Prawidłowo oceniły pozostałe dowody zgromadzone w sprawie. W myśl art. 120 O.p., organy podatkowe działają na podstawie przepisów prawa. Zgodnie natomiast z treścią art. 121 O.p., postępowanie podatkowe powinno być prowadzone w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych, przy czym w postępowaniu podatkowym są one obowiązane udzielać niezbędnych informacji i wyjaśnień o przepisach prawa podatkowego pozostających w związku z przedmiotem tego postępowania. Art. 122 O.p. stanowi z kolei, że w toku postępowania organy podatkowe podejmują wszelkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy w postępowaniu podatkowym. Z treści art. 180 § 1 O.p. wynika natomiast, że jako dowód należy dopuścić wszystko, co może przyczynić się do wyjaśnienia sprawy, a nie jest sprzeczne z prawem. Z analizy akt sprawy wynika, że organy dołożyły staranności co do wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy w postępowaniu podatkowym zgodnie przepisami W ocenie Sądu orzekającego w sprawie, postępowanie podatkowe i kontrolne przeprowadzono w sposób szczegółowy, z zachowaniem obowiązujących przepisów, co do sposobu zgromadzenia materiału dowodowego oraz zapewniania stronie czynnego udziału w postępowaniu. Wbrew twierdzeniom pełnomocnika organ nie naruszył powyższych przepisów i wynikających z nich zasad. Skarżąca miała możliwość zapoznania się i wypowiedzenia się w sprawie materiału dowodowego zebranego w sprawie, co też uczyniła. Pełnomocnik nie dostarczył zaś nowych dowodów potwierdzających dokonanie wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów. Zatem zarzuty proceduralne zdaniem Sądu należy uznać za bezzasadne. Mając na uwadze powyższe należy stwierdzić, iż przeprowadzone postępowanie w sprawie wykazało, że towar udokumentowany opisanymi wyżej fakturami nie został wywieziony z kraju na terytorium Niemiec, lecz bezpośrednio do Rosji i na Ukrainę. W stosunku do Spółki nie można przyjąć również, iż działa ona w dobrej wierze. Dlatego też prawidłowo organy podatkowe zakwestionowały w dokonanych transakcjach stawkę podatku 0% przyjmując, że przedmiotowe transakcje były dostawami krajowymi opodatkowanymi według stawki 22 %, a nie dostawami wewnątrzwspólnotowymi. Końcowo odnosząc się do stanowiska Skarżącej o braku podstaw do zastosowania stawki VAT w wysokości 22% ze względu na ewentualny eksport towarów należy zauważyć, że punktem wyjścia dla tych rozważań jest treść art. 2 pkt 8 ustawy VAT zawierającego legalną definicję eksportu towarów. Zgodnie z jego treścią w brzmieniu obowiązującym w analizowanym okresie, przez eksport towarów rozumie się potwierdzony przez urząd celny wyjścia wywóz towarów z terytorium Wspólnoty w wykonaniu czynności określonych w art. 7 ust. 1 pkt 1-4, jeżeli wywóz dokonany jest przez: a) dostawcę lub w jego imieniu, lub b) nabywcę mającego siedzibę poza terytorium kraju, lub w jego imieniu. W myśl z kolei art. 7 ust. 1 ustawy, przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel. Stosownie do treści art. 41 ust. 4 ustawy VAT w eksporcie towarów, o którym mowa w art. 2 pkt 8 lit. a, stawka podatku wynosi 0 %, pod warunkiem że podatnik przed złożeniem deklaracji podatkowej za dany miesiąc otrzymał dokument potwierdzający wywóz towaru poza terytorium Wspólnoty- ust. 6. Z powołanych przepisów wprost wynika, że podatnik może zastosować stawkę VAT 0% w przypadku zaistnienia eksportu towarów. Aby uznać daną czynność za eksport towarów niezbędne jest wystąpienie wszystkich przesłanek wynikających z art. 2 pkt 8 ustawy, nie tylko wywozu z terytorium kraju poza terytorium Wspólnoty i potwierdzenie tegoż wywozu przez urząd celny, lecz także dokonanie tego wywozu w wykonaniu dostawy towarów przez dostawcę lub w jego imieniu. Precyzując, muszą zostać spełnione łącznie trzy przesłanki: 1. wywóz jest potwierdzony przez graniczny urząd celny ( na karcie 1A lub 3 SAD z pieczęcią VAT), tzn. nie jest wystarczające posiadanie przez podatnika dokumentu celnego wystawionego przez wewnętrzny urząd celny, 2. wywóz nastąpił poza polski obszar celny tzn. poza terytorium Rzeczypospolitej Polskiej - w tym wody terytorialne oraz wolne obszary celne, składy wolnocłowe i składy celne utworzone na terytorium Polski, które są również polskim obszarem celnym, 3. wywóz towarów musi nastąpić w wykonaniu czynności określonych w art. 7 ust. 1 pkt 1-4 ustawy. Z okoliczności sprawy wynika jednak, że Spółka nie posiadała dokumentów pozwalających na uznanie, iż doszło do eksportu towarów. W tym stanie sprawy uznać należało, iż wnioski jakie wyprowadziły organy podatkowe z treści zebranego w sprawie materiału dowodowego są logiczne i pozostające w zgodzie z zasadami doświadczenia życiowego oraz przywołaną argumentacja prawną. Reasumując, Sąd podziela ustalenia faktyczne i rozważania prawne organów podatkowych poczynione w rozpoznawanej sprawie. Sąd podkreśla, że w tak ustalonym stanie faktycznym rozstrzygniecie organu podatkowego nie narusza prawa ani krajowego, ani też unijnego. Biorąc to wszystko pod uwagę, Sąd na podstawie art. 151 ustawy z 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r., poz. 270 ze zm.), był zobowiązany orzec, jak w sentencji.