III SA/Gl 1053/14

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Krzysztof Kandut (spr.), Sędziowie Sędzia WSA Magdalena Jankiewicz, Sędzia WSA Małgorzata Jużków, Protokolant Monika Rał, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 22 lutego 2016 r. przy udziale - sprawy ze skargi A Sp. z o.o. w T. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w K. z dnia [...] r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług oddala skargę. Zaskarżoną decyzją z dnia [...] r. [...] Dyrektor Izby Skarbowej w K., po rozpatrzeniu odwołań "A" spółka z o.o. w T. od decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego w C. z dnia [...] r. nr: - [...] określającej zobowiązanie podatkowe z tytułu podatku od towarów i usług za kwiecień 2007r. w wysokości [...] zł, - [...] określającej zobowiązanie podatkowe z tytułu podatku od towarów i usług za maj 2007r. w wysokości [...] zł, - [...] określającej zobowiązanie podatkowe z tytułu podatku od towarów i usług za czerwiec 2007r. w wysokości [...] zł, - [...] określającej zobowiązanie podatkowe z tytułu podatku od towarów i usług za lipiec 2007r. w wysokości [...] zł, - [...] określającej z tytułu podatku od towarów i usług za sierpień 2007r. nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy w wysokości [...] zł, - [...] określającej zobowiązanie podatkowe z tytułu podatku od towarów i usług za wrzesień 2007r. w wysokości [...] zł, - [...] określającej zobowiązanie podatkowe z tytułu podatku od towarów i usług za październik 2007 r. w wysokości [...] zł, - [...] określającej zobowiązanie podatkowe ż tytułu podatku od towarów i usług za listopad 2007r. w wysokości [...] zł, - [...] określającej zobowiązanie podatkowe z tytułu podatku od towarów i usług za grudzień 2007r. w wysokości [...] zł - utrzymał w mocy decyzje organu pierwszej instancji. Decyzje zapadły w następującym stanie sprawy: Naczelnik Urzędu Skarbowego w C. przeprowadził w "A" spółka z o.o. kontrolę podatkową, a następnie postępowania podatkowe, w zakresie zbadania prawidłowości rozliczenia podatku od towarów i usług za okres od kwietnia do grudnia 2007 r. W wyniku przeprowadzonych czynności ustalił, że w kontrolowanym okresie spółka: 1. zawyżyła podatek naliczony w związku z odliczeniem podatku z faktur VAT wystawionych przez firmę "B" , w tym za kwiecień 2007 r. w łącznej kwocie [...] zł (faktury: nr [...] ; nr [...] ), za maj 2007 r. w łącznej kwocie [...] zł (faktury: nr [...] ; nr [...] ), za lipiec 2007 r. w łącznej kwocie [...] zł (faktury: nr [...] i nr [...] ), za grudzień 2007 r. w łącznej kwocie [...] zł (faktury: nr [...] i nr [...] ). Według organu w/w faktury dokumentują czynności, których T.P. nie wykonał na rzecz Spółki; 2. zawyżyła podatek naliczony w związku z odliczeniem podatku z faktur wystawionych przez firmę "C" , w tym: za październik 2007r. w łącznej kwocie [...]zł (faktury nr [...] i nr [...]), za listopad 2007 r. w łącznej kwocie [...]zł (faktury nr od [...] do [...]), za grudzień 2007r. w łącznej kwocie [...]zł (faktury nr od [...] do [...]). Według organu w/w faktury dokumentują czynności, których S.B. nie wykonał na rzecz Spółki; 3. zawyżyła podatek naliczony w związku z nie ujęciem faktur korygujących wystawionych przez "A" J.L. , w tym: za kwiecień 2007 r. w kwocie [...]zł (faktura korygująca nr [...]), za maj 2007 r. w kwocie [...]zł (faktura korygująca nr [...]); 4. zaniżyła podatek należny za sierpień 2007 r. o kwotę [...]zł oraz zawyżyła podatek należny za wrzesień 2007 r. o w/w kwotę w związku z nieprawidłowym rozliczeniem otrzymanej w dniu [...]r. zaliczki udokumentowanej fakturą nr [...] wystawioną dla A.C. (zaliczka na dom w miejscowości S. ), 5. zaniżyła podatek należny i podatek naliczony od importu usług doradztwa podatkowego, w tym: za sierpień o kwotę [...] zł (dowód nr [...]) oraz za październik 2007 r. o kwotę [...] zł (dowód nr [...]). Jednocześnie organ ustalił, że wskutek powyższych nieprawidłowości w rozliczeniu podatku naliczonego i należnego, spółka w rozliczeniu za maj, czerwiec, lipiec, sierpień, wrzesień, październik i grudzień 2007 r. zawyżyła nadwyżki z poprzednich deklaracji w wysokościach odpowiednio: [...]zł, [...]zł, [...]zł, [...]zł, [...]zł, [...]zł, [...]zł, [...]zł. W efekcie ustaleń kontroli, a następnie przeprowadzonych postępowań podatkowych Naczelnik Urzędu Skarbowego w C. , powołując m.in. art. 99 ust. 12 ustawy z dnia 11 marca 2004r. o podatku od towarów i usług (tekst jednolity Dz. U. z 2011r. Nr 177, poz. 1054 ze zm. - dalej zwana w skrócie ustawa VAT), decyzjami z dnia [...] r. określił spółce "A" zobowiązanie podatkowe z tytułu podatku od towarów i usług za kwiecień 2007r. w wysokości [...]zł, za maj 2007 r. w wysokości [...]zł, za czerwiec 2007r. w wysokości .[...] zł, za lipiec 2007r. w wysokości [...] zł. Za sierpień 2007 r. określił nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy w wysokości [...] zł, za wrzesień 2007 r. określił zobowiązanie podatkowe w wysokości [...]zł, za październik 2007 r. w wysokości [...]zł, za listopad 2007r. w wysokości [...]zł, za grudzień 2007r. w wysokości [...]zł. Organ wyjaśnił przy tym, że bieg terminu przedawnienia zobowiązań w podatku VAT za miesiące od kwietnia 2007r. do grudnia 2007r. z dniem [...]r. uległ zawieszeniu z uwagi na wszczęcie postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe, związane z niewykonaniem tych zobowiązań. Zawiadomienie w tej sprawie z dnia [...]r. [...] zostało doręczone spółce w dniu [...]r. W odwołaniach spółka wnosząc o uchylenie w/w decyzji podniosła zarzuty: 1. doręczenia decyzji w dniu [...]r. po upływie terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego za poszczególne miesiące, określonego w art. 70 § 1 Ordynacji podatkowej, 2. doręczenia decyzji z pominięciem pełnomocnika, 3. naruszenia art. 2 Konstytucji RP poprzez zastosowanie przepisu art. 70 § 6 pkt 1 Ordynacji podatkowej, podczas gdy jego wykładnia prowadzi do wniosku, iż jest on niezgodny z Konstytucją RP, 4. naruszenia norm prawa procesowego, tj. art. 122 i art. 187 Ordynacji podatkowej, 5. dokonanie ustaleń w oparciu o materiał dowodowy (obejmujący faktury wystawione przez firmę T.P.) pochodzący z postępowania prowadzonego przez Prokuraturę w B. , które nie zostało zakończone, a także nie podjęcie czynności mających na celu wyjaśnienie kwestii zapłaty za kwestionowane faktury. Uzasadniając zarzuty pełnomocnik spółki, J.R., podniosła, że organ podatkowy nie doręczył podatnikowi postanowienia o zawieszeniu postępowania podatkowego w zakresie podatku od towarów i usług za miesiące od kwietnia do grudnia 2007 r., ograniczając się do poinformowania w zaskarżonych decyzjach, że z dniem [...]r. bieg terminu przedawnienia uległ zawieszeniu z uwagi na wszczęcie postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe związane z niewykonaniem tych zobowiązań. W opinii strony bezzasadnie organ pierwszej instancji w listopadzie 2013 r. postawił spółce zarzut niewykonania zobowiązania w podatku VAT za omawiany okres, skoro decyzje je określające zostały doręczone [...]r. W przekonaniu podatnika zobowiązania te w dacie [...]r. nie istniały, a przed upływem terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego strona nie została poinformowana o wszczęciu postępowania karnego skarbowego - co w świetle wyroku Trybunału Konstytucyjnego sygn. akt P 30/11. jest konieczne do zawieszenia biegu terminu przedawnienia. W odwołaniu od w/w decyzji złożonym przez pełnomocnika A.T. spółka podniosła zarzuty naruszenia zarówno prawa procesowego, jak i materialnego. A.T. do odwołania nie dołączył jednak pełnomocnictwa spółki "B", stąd organ wezwał do uzupełnienia tego braku. Pełnomocnictwo nie zostało jednak uzupełnione, stąd za skuteczne organ przyjął odwołanie złożone w imieniu spółki przez J.R. . Dyrektor Izby Skarbowej w K. po rozpatrzeniu odwołań nie zgodził się ze stawianymi zarzutami i utrzymał w mocy decyzje organu I instancji. W uzasadnieniu w pierwszej kolejności wyjaśnił, że w realiach rozpatrywanej sprawy pięcioletni okres przedawnienia zobowiązań podatkowych, o którym mowa w art. 70 § 1 ustawy Ordynacja podatkowa, za okres od kwietnia do lipca 2007 r. oraz od września do listopada 2007 r., a także nadwyżki podatku naliczonego nad należnym w podatku od towarów i usług za sierpień 2007 r. upływał z dniem [...] r., a w odniesieniu do zobowiązania za grudzień 2007 r. - z dniem [...] r. Jednakże w odniesieniu do w/w zobowiązań wystąpiły okoliczności powodujące zawieszenie biegu terminu przedawnienia podatku VAT, o których mowa w art. 70 § 6 pkt 1 Ordynacji podatkowej, a mianowicie w dniu [...]r. wszczęte zostało postępowanie w sprawie o przestępstwo skarbowe w związku z niewykonaniem tych zobowiązań. O fakcie tym organ podatkowy zawiadomił stronę pismem z dnia [...]r. [...](doręczonym spółce w dniu [...]r.). W tej sytuacji nastąpiło zawieszenie biegu terminu przedawnienia z dniem [...]r., a termin - stosownie do art. 70 § 7 pkt 1 Ordynacji podatkowej biegł dalej od dnia następującego po dniu prawomocnego zakończenia postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe, a więc od dnia [...] r. (dzień następujący po dniu prawomocnego zakończenia postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe) i skończy swój bieg - w odniesieniu do podatku od towarów i usług za okres od kwietnia do listopada 2007 r. - z dniem [...] r., a w odniesieniu do podatku od towarów i usług za grudzień 2007 r. z dniem [...] r. W tej sytuacji decyzje organu I instancji z dnia [...] r. nie zostały wydana po upływie terminu przedawnienia. Również zarzut pominięcia przez organ pierwszej instancji pełnomocnika w sprawie organ uznał za nietrafny. Postępowanie podatkowe w sprawie podatku od towarów i usług za okres od kwietnia do grudnia 2007r. zostało wszczęte w dniu [...] r. Pomimo pouczenia w tym postanowieniu o możliwości działania w postępowaniu przez pełnomocnika, spółka pełnomocnika nie ustanowiła w sposób, o którym mowa w art. 136 i nast. Ordynacji podatkowej. Wprawdzie spółka w dniu [...] r. złożyła w Urzędzie Skarbowym w C. pełnomocnictwo ogólne, jednak nie jest to wystarczające, aby w postępowaniu wszczętym w dniu [...] r. uznać je za odnoszące się do tej sprawy. Organ odwoławczy zgodził się także z ustaleniami dotyczącymi pozbawienia spółki prawa do odliczenia podatku naliczonego z faktur wystawionych przez "B" T.P. oraz "C" przyjmując, że zdarzenia opisane zakwestionowanymi fakturami w rzeczywistości nie miały miejsca, tj. "A" sp. z o.o. nie dokonała zakupu usług od tych dostawców, a zatem na podstawie art. 88 ust. 3a pkt. 4 lit. a ustawy VAT faktury te nie mogły stanowić podstawy do odliczenia podatku naliczonego. Organ odwoławczy nadmienił przy tym, że skoro zakwestionowane faktury nie dokumentowały rzeczywistych zdarzeń gospodarczych, tj. były tzw. fakturami pustymi, to nie było potrzeby ustalania, czy podatnik przedsięwziął wszystkie działania, jakich można od niego racjonalnie oczekiwać, w celu upewnienia się, że dokonywane przez niego transakcje nie prowadzą do udziału w przestępstwie. Przywołując art. 180 § 1 Ordynacji podatkowej organ odwoławczy wskazał, że nie istnieje prawny nakaz, aby w toku postępowania podatkowego konieczne było powtórzenie przesłuchania świadka, który zeznawał w innym postępowaniu, gdyż zeznania świadków, wyjaśnienia oskarżonych czy podejrzanych, zgromadzone w toku innych postępowań, są pełnoprawnym dowodem w postępowaniu podatkowym i nie ma znaczenia, czy postępowanie karne zostało zakończone. W związku z tym za nieuzasadnione uznał organ zarzuty naruszenia art. 122 i art.187 § 1 Ordynacji podatkowej. Organ odwoławczy podtrzymał także pozostałe ustalenia zwarte w decyzji organu I instancji wskazując, że rozstrzygnięcie organu odwoławczego jest identyczne z rozstrzygnięciami zawartymi w decyzjach pierwszoinstancyjnych. W skardze, wnosząc o uchylenie zaskarżonej decyzji i umorzenie postępowania z uwagi na przedawnienie, względnie o uchylenie skarżonej decyzji w całości, a także o zasądzenie kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego, pełnomocnik spółki podniósł zarzuty naruszenia: 1. art. 121 ustawy Ordynacja podatkowa, poprzez wydanie decyzji z naruszeniem zasady prowadzenia postępowania w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych, zaniechanie zebrania całego materiału dowodowego pozwalającego na ustalenie prawidłowego stanu faktycznego sprawy, brak kompleksowej weryfikacji decyzji wydanych przez organ pierwszej instancji oraz oparcie wydanej decyzji na wnioskach sprzecznych z logicznym rozumowaniem, a także poprzez brak analizy zarzutów podnoszonych w odwołaniach; 2. art. 122 cyt. wyżej ustawy poprzez niepodjęcie wszystkich wymaganych i niezbędnych działań potrzebnych zarówno do dokładnego i kompleksowego wyjaśnienia stanu faktycznego jak i załatwienia sprawy, przede wszystkim poprzez wybiórcze zbadanie prawidłowości postępowania prowadzonego przed organem pierwszej instancji, a także poprzez brak zebrania kompletnego materiału dowodowego; 3. art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej, poprzez oparcie rozstrzygnięcia na niekompletnym materiale dowodowym, jak również poprzez niewyczerpujące rozpatrzenie materiału dowodowego zgromadzonego w przedmiotowej sprawie; 4. art. 191 w/w ustawy, poprzez dokonanie dowolnych, nie znajdujących oparcia w zgromadzonym w sprawie materiale dowodowym ustaleń, często sprzecznych z zasadami logiki i doświadczenia życiowego, a także wewnętrznie niespójnych, przez co została przekroczona zasada swobodnej oceny dowodów; 5. art. 210 § 4 Ordynacji podatkowej w zakresie wymaganych elementów jakim powinno odpowiadać uzasadnienie faktyczne i prawne decyzji, poprzez sporządzenie uzasadnień w sposób nie odpowiadający w/w wymogom, w szczególności poprzez niewykazanie, którym dowodom i dlaczego organ dał wiarę, podczas gdy innych nie wziął pod uwagę; 6. art. 70 § 1 Ordynacji podatkowej przez prowadzenie postępowania i wydanie decyzji mimo upływu pięcioletniego okresu przedawnienia zobowiązania podatkowego. W uzasadnieniu zarzutów za nieprawidłowe uznał skarżący przyjęcie, że T.P. i S.B. nie wykonali na rzecz spółki żadnych usług wynikających z wystawionych przez nich faktur. Wskazując na dowód z protokołu zeznań S.B. pełnomocnik argumentuje, że przebieg przesłuchania i jego rezultaty świadczą o niekompletnym przeprowadzeniu tego dowodu. Pomimo tego nie dokonano konfrontacji świadka z opinią sporządzoną przez biegłego, a cytowaną w uzasadnieniu skarżonej decyzji, nie dokonano dalszych starań o uzyskanie jego wyjaśnień w tym zakresie, szczególnie, że opinia biegłego jest niekompletna, błędna i nie może stanowić podstawy wydanej w sprawie decyzji. Za niekompletny uznał pełnomocnik również materiał dowodowy dotyczący transakcji zawieranych przez skarżącego z firmą "B" T.P. , szczególnie, że z uzasadnienia decyzji nie wynika kto był wystawcą kwestionowanych faktur, a kto ich odbiorcą. Organ w żaden sposób nie wykazał, że do wykonania czynności opisanych fakturami faktycznie nie doszło zwłaszcza, że zeznania T.P. nie zostały zweryfikowane. W tej sytuacji nieuzasadnione są twierdzenia organu, że zakwestionowane faktury były tzw. fakturami pustymi, szczególnie, że organ nie sprawdził, czy inwestycje, których w/w faktury dotyczyły zostały faktycznie wykonane (nie został przeprowadzony dowód z przesłuchania inwestorów, oględzin wykonanych prac czy dokumentów takich jak dzienniki budowy). Motywując zarzut przedawnienia zobowiązania podatkowego skarżący wskazał, że postępowanie wszczęte dnia [...]r. dotyczyło zarzutów karnych, a nie karnoskarbowych, a zatem nie mogło stanowić przesłanki zawieszenia biegu terminu. Niezależnie od tego dodał, że zawiadomienie z dnia [...] r. skierowane do skarżącego przez Naczelnika Urzędu Skarbowego w C. stwierdzało, że bieg przedawnienia związany ze zobowiązaniem z tytułu podatku od towarów i usług za miesiące od kwietnia do grudnia 2007 r. był kontynuowany od dnia [...] roku a nie, jak wskazuje organ, od dnia [...] roku. To oznacza, że przed wydaniem decyzji przez organ odwoławczy uległo przedawnieniu zobowiązanie co najmniej za miesiące od kwietnia do listopada 2007 r. Dyrektor Izby Skarbowej w K. w odpowiedzi na skargę uznał, że skarga i sformułowane w niej zarzuty są niezasadne i nie zasługują na uwzględnienie, stąd podtrzymał w całości stanowisko wyrażone w zaskarżonej decyzji i argumentację tam przedstawioną, wnosząc o oddalenie skargi. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach zważył, co następuje: Skarga jest niezasadna. Najdalej idący zarzut skargi dotyczy naruszenia art. 70 § 1 ustawy Ordynacja podatkowa, stąd Sąd w pierwszej kolejności rozpoznał zarzut w tym zakresie. Jak wynika z ustaleń organu odwoławczego dokonanych na podstawie akt sprawy, w dniu [...]r. wszczęte zostało postępowanie w sprawie o przestępstwo skarbowe związane z niewykonaniem zobowiązań podatkowych objętych zaskarżoną decyzją. Zawiadomienie w tej sprawie Naczelnik Urzędu Skarbowego w C. skierował do spółki pismem z dnia [...]r. [...](doręczonym w dniu [...]r.) wskazując w jego treści, że termin przedawnienia zobowiązań podatkowych z tytułu podatku od towarów i usług za miesiące kwiecień – grudzień 2007 r. uległ zawieszeniu z dniem [...] r. z uwagi na wszczęcie postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe, związane z niewykonaniem tych zobowiązań. Pismo to czyni zadość wymogom określonym w art. 70 § 6 pkt 1 Ordynacji podatkowej, zgodnie z którym bieg terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego nie rozpoczyna się, a rozpoczęty ulega zawieszeniu, z dniem wszczęcia postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe, jeżeli podejrzenie popełnienia przestępstwa lub wykroczenia wiąże się z niewykonaniem tego zobowiązania. Zawieszenie terminu przedawnienia z mocy prawa związane jest wyłącznie z czynnością zawiadomienia o wszczętym w określonym dniu postępowaniu w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe, przewidzianą wprost w art. 70 § 6 pkt 1 p. (zob. wyrok NSA z dnia 16 czerwca 2015 r., I FSK 691/14, Lex nr 1783268). Zatem zawieszenie biegu terminu przedawnienia zobowiązania w podatku od towarów i usług za w/w miesiące było możliwe, skoro zaistniały przesłanki określone hipotezą art. 70 § 6 pkt 1 Op. i gdy wcześniej, przed upływem terminu przedawnienia, organ wszczął postępowanie w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe, stosując w/w przepis zgodnie z wymogami wynikającymi z wyroku Trybunału Konstytucyjnego z dnia 12 lipca 2012 r., sygn. P 30/11. A zatem z punktu widzenia obowiązków podatkowych i zasad podatkowych istotne, w świetle powyższego wyroku Trybunału Konstytucyjnego i art. 70 § 6 pkt 1 Op., jest poinformowanie podatnika o konsekwencjach podatkowych niewykonania obowiązku podatkowego i wszczęcia z tego powodu postępowania karnego skarbowego, czyli o zawieszeniu biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego. Powiadomienie takie powinno zawierać informacje o tym, że bieg terminu przedawnienia konkretnego zobowiązania podatkowego (skonkretyzowanego co do rodzaju podatku i okresu czasu, którego zobowiązanie to dotyczy) zostaje zawieszony, i wskazanie przyczyny tego zawieszenia, czyli informować o podejrzeniu popełnienia przestępstwa lub wykroczenia, które wiąże się z niewykonaniem tego zobowiązania. W rozpoznawanej sprawie powyższy warunek został spełniony, bowiem informacja z dnia [...]r., doręczona w dniu [...]r. spełniała wyżej wskazane wymogi wynikające z wyroku Trybunału Konstytucyjnego z dnia 17 lipca 2012 r. w sprawie P 30/11. Dodać trzeba, że przedstawione uwagi dot. zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące 2007 r. odnoszą się także do nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na okres następny. W uchwale siedmiu sędziów NSA z dnia 29 czerwca 2009 r., I FPS 9/08 (ONSA/WSA z Nr 5/2009, poz. 87) przyjęto, że z wykładni art. 70 § 1 Op. dokonywanej w zgodzie z Konstytucją, a głównie z zasadą demokratycznego państwa prawnego i z wynikającymi z tej reguły zasadami równości wobec prawa oraz pewności i bezpieczeństwa prawnego, przy uwzględnieniu zasad wykładni historycznej oraz systemowej wewnętrznej, przepis art. 70 § 1 Op. ma zastosowanie również do rozliczeń, w których obowiązek podatkowy w podatku od towarów i usług przekształcił się w kwotę zwrotu różnicy podatku, kwotę zwrotu podatku naliczonego lub różnicy podatku, o której mowa w art. 21 ust. 1 ustawy VAT. Pogląd ten Sąd rozpoznający niniejszą sprawę podziela. Z dniem [...]r. uległ więc zawieszeniu bieg terminu przedawnienia podatku od towarów i usług za omawiany okres. Termin ten - stosownie do art. 70 § 7 pkt 1 Ordynacji podatkowej biegnie dalej, od dnia następującego po dniu prawomocnego zakończenia postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe, a więc w omawianym przypadku od dnia [...] r. (dzień prawomocnego zakończenia postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe) i skończył swój bieg - w odniesieniu do podatku od towarów i usług za okres od kwietnia do listopada 2007 r.- z dniem [...] r., a w odniesieniu do podatku od towarów i usług za grudzień 2007 r. - z dniem [...] r. W tym stanie rzeczy, skoro decyzje organu I instancji zostały wydane w dniu [...] r., a zaskarżona decyzja została wydana dnia [...] r., a doręczona w dniu [...] r. – to zdarzenia te miały miejsce przed dniem [...] r. (w odniesieniu do grudnia 2007 r. - [...] r.), a zatem przed upływem terminu przedawnienia. Wobec powyższego zarzuty skargi dot. naruszenia art. 70 § 1 Op. oraz niezaistnienia przesłanki z art. 70 § 6 pkt 1 Op. wobec postawienia w postępowaniu przygotowawczym zarzutów karnych, a nie karnoskarbowych, a nadto błędne wskazanie terminu od którego bieg terminu był kontynuowany (od dnia [...] r., a nie od dnia [...] r.) - okazały się niezasadne. Nadmienić trzeba, że rację ma skarżący, iż organ I instancji w piśmie z dnia [...] r. błędnie podał, że termin przedawnienia przedmiotowych zobowiązań podatkowych biegnie dalej od dnia [...] r. Informację tą jednak sprostował w piśmie z dnia [...] r. podając prawidłowy termin rozpoczęcia biegu terminu od dnia [...] r. (dzień następujący po dniu prawomocnego zakończenia postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe). Omyłka ta nie ma jednak wpływu na wynik sprawy bowiem termin wydania decyzji podatkowych przez organy obu instancji przed upływem terminu przedawnienia, został zachowany. Przechodząc do merytorycznej oceny zaskarżonej decyzji w pierwszej kolejności należy wskazać, że podstawą jej wydania był m.in. art. 99 ust. 12 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług, zgodnie z którym zobowiązanie podatkowe, kwotę zwrotu różnicy podatku, kwotę zwrotu podatku naliczonego lub różnicy podatku, o której mowa w art. 87 ust. 1, przyjmuje się w kwocie wynikającej z deklaracji podatkowej, chyba że naczelnik urzędu skarbowego lub organ kontroli skarbowej określi je w innej wysokości. Taka sytuacja wystąpiła w przedmiotowej sprawie. Organy podatkowe zakwestionowały bowiem prawo spółki do odliczenia podatku naliczonego z faktur wystawionych przez firmę "B" oraz "C" przyjmując, że wszystkie wystawione w badanym okresie faktury z udziałem tych podmiotów nie odzwierciedlają faktycznych zdarzeń gospodarczych, a zatem wystąpiła fikcyjność transakcji obrotu między wskazanymi na fakturach podmiotami, służącą wyłudzeniu podatku VAT. Zgodnie z art. 86 ust. 1 ustawy VAT w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego. Uwzględniając powyższe podkreślić trzeba prawo podatników do odliczenia od podatku VAT stanowi podstawową zasadę wspólnego systemu podatku VAT ustanowionego przez prawodawcę Unii (zob. w szczególności wyroki: z dnia 21 czerwca 2012 r. w sprawach połączonych C-80/11 i C-142/11 Mahagében i David, pkt 37 i przytoczone tam orzecznictwo; z dnia 6 września 2012 r. w sprawie C-324/11 Tóth, pkt 23; a także z dnia 6 grudnia 2012 r. w sprawie C-285/11 Bonik, pkt 25). Prawo do odliczenia stanowi integralną część mechanizmu podatku VAT i co do zasady nie podlega ograniczeniu. W szczególności przysługuje ono bezpośrednio w stosunku do całego podatku obciążającego transakcje powodujące naliczenie podatku (zob. w szczególności wyroki: w sprawach połączonych Mahagében i David, pkt 38; w sprawie Tóth, pkt 24; a także w sprawie Bonik, pkt 26 i przytoczone tam orzecznictwo). W polskiej ustawie VAT zasadę odliczania podatku naliczonego reguluje w/w art. 86, czyli w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego (...), a kwotę podatku naliczonego stanowi suma kwot podatku wynikających z faktur otrzymanych przez podatnika z tytułu nabycia towarów i usług (ust. 2 pkt 1 lit a). Z kolei przepisy art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a-c ustawy VAT zawierają ograniczenie obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego. Przewidują one, że samo posiadanie faktury nie jest wystarczającą podstawą, aby odliczyć podatek w niej naliczony. Wystawiona faktura, która nie dokumentuje rzeczywistej sprzedaży między wskazanymi w niej kontrahentami, nie może wywoływać oczekiwanych skutków podatkowych. Podatnik może skorzystać z prawa do odliczenia podatku naliczonego z tytułu dostawy towarów lub świadczenia usług przez innego podatnika tylko w odniesieniu do podatku wynikającego z faktury dokumentującej faktycznie zrealizowaną przez wystawcę czynność podlegającą opodatkowaniu tym podatkiem. W przypadku obiektywnego stwierdzenia, że faktury stwierdzają czynności, które nie zostały dokonane - w części dotyczącej tych czynności, nie dają nabywcy podstawy do odliczenia podatku naliczonego na podstawie art. 86 ust. 1 w zw. z art. 88 ust. 3a pkt 4 lit.a ustawy VAT i nie ma co do zasady przesłanek, aby w zakwestionowanym zakresie co do ich rzetelności, korzystały z tzw. domniemania "dobrej wiary", gdyż staranny nabywca nie powinien przyjmować faktur, które dokumentują czynności nieodzwierciedlające rzeczywistości (zob. wyrok NSA z dnia 13 października 2015 r., sygn. I FSK 940/14). Zdaniem Sądu w niniejszej sprawie organy podatkowe zasadnie zakwestionowały wynikające z art. 86 ust. 1 ustawy VAT prawo spółki do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony na podstawie faktur wystawionych przez "B" T.P. oraz "C" , z uwagi na przesłankę negatywną, o której mowa w art. 88 ust. 3a pkt 4 lit.a ustawy VAT. W aktach sprawy znajduje się włączony postanowieniem z dnia [...] r. Naczelnika Urzędu Skarbowego w C. dowód z wyciągu z protokołu przesłuchania podejrzanego T.P.: 1) z dnia [...]r. w Prokuraturze Okręgowej w B. , 2) z dnia [...] r. w Centralnym Biurze Śledczym Komendy Głównej Policji Wydział w B. Zarząd w K.. Z dowodów tych wynika, że faktury od T.P. dokumentują czynności, które nie zostały wykonane. T.P. podał, przedstawiając relacje ze spółką "B", że nie wykonywał dla tej spółki nigdy żadnych robót budowlanych i montażowych. Wszystkie faktury jakie są na te roboty wystawione są fikcyjne. Pieniądze za te faktury otrzymywał przelewami za pośrednictwem banku, a pieniądze w tych firmach "trzymał" J.L. i od niego T.P. dostawał pieniądze. Jak dalej podał, J.L. wystawiał T.P. fikcyjne faktury na roboty budowlane, a ten refakturując je doliczał ok. 2 do 3% i to był jego "zarobek". Dodał, że na wyciągach bankowych znajdują się przelewy za fikcyjne faktury na rzecz "A" sp. z o.o., a dokonywanie przelewów (na żądanie księgowej) było po to, aby urząd skarbowy nie mógł ich zakwestionować. Po okazaniu faktur VAT wystawionych na rzecz "A" sp. z o.o. T.P. podał, że "Jeśli chodzi o okazane mi faktury wystawione dla (...) i "A" u to wszystkie zostały wystawione na fikcyjne usługi". W aktach sprawy znajduje się również włączony postanowieniem z dnia [...] r. Naczelnika Urzędu Skarbowego w C. dowód z protokołu przesłuchania S.B. z dnia [...] r. Z dowodu tego wynika, że S.B. wykonywał dla "A" sp. z o.o. usługi przygotowania drewna, będącego własnością Spółki, polegające na jego odkorowaniu, przycinaniu na konkretny wymiar poszczególnych elementów, szlifowaniu, frezowaniu, lakierowaniu, wykonaniu boazerii, podłogi technologicznej, schodów, balkonu, przygotowanie więźby, desek szczytowych, ścian działowych, przy czym faktury VAT nr [...]i nr [...] dotyczą usług przygotowania drewna, a nie otrzymania zaliczek na budowę domów mieszkalnych. Dodać bowiem trzeba, że spółka dokonała w październiku 2007r. odliczenia podatku VAT z faktur VAT wystawionych przez firmę "C" z I. (nr [...] z [...]r. - wartość netto [...]zł, VAT [...]zł oraz nr [...] z [...]r . -wartość netto [...] zł, VAT [...] zł), w związku z zaliczkami na budowę domów z drewna. S.B. podał, że nie korzystał z usług podwykonawców, a wszystkie prace wykonywał osobiście na składzie w I., gdzie znajdowała się stolarnia i maszyny do obróbki drewna, które były własnością J.L.i z których S.B. korzystał nieodpłatnie i bezumownie. S.B. dodał, że nie dysponował żadnymi urządzeniami i maszynami do obróbki drewna, działalność gospodarczą prowadził od początku września 2007r., a usługi świadczone były u zleceniodawcy w halach produkcyjnych w I. i zostały zakończone w 2007r. W przypadku usług wykonanych dla spółki "B"nie były sporządzane protokoły odbioru. Oświadczył, że w okresie od października do grudnia 2007 r. łącznie dokonał samodzielnej obróbki drewna w ilości co najmniej [...]. W związku z powyższymi ustaleniami organ zlecił przeprowadzenie opinii przez rzeczoznawcę z zakresu stolarki budowlanej i innych wyrobów z drewna – A.S. . Według opinii biegłego w okresie niespełna 3 miesięcy jedna osoba sama, bez niczyjej pomocy, nie mogła wykonać czynności udokumentowanych w/w fakturami. Biegły wskazał, że ciężar jednostkowy pojedynczych elementów drewnianych wyniósł od [...] kg do [...] kg (łącznie około [...] tony). Zdaniem rzeczoznawcy, wykonanie w przeciągu trzech miesięcy wszystkich czynności (podanych przez S.B.), tj. kubikowanie drewna, okorowywanie i przycięcie na konkretny wymiar wiązałoby się z kilkakrotnym przemieszczaniem łącznie ok. [...] ton drewna, co jest czynnością technicznie i fizycznie niemożliwą dla jednego człowieka. Również pod względem rzeczywistej powierzchni podlegającej okorowaniu, która zgodnie z wyliczeniami zawartymi w opinii wyniosła ok. [...] m2, w okresie trzech miesięcy dziennie S.B. musiałaby okorować około [...] do [...] m2, co również jest niemożliwe do wykonania przez jednego człowieka. Ustaleniom tym organy dały wiarę dodając, że S.B. pełnił w 2007r. także funkcję prezesa zarządu spółki "B", co wiązało się z wykonywaniem także tych czynności. W ocenie Sądu organ prawidłowo uznał, że opinia biegłego stanowi dowód w sprawie i ma pomóc w wyjaśnieniu stanu faktycznego bądź w dokonaniu jego oceny. Przedmiotem przedmiotowej opinii biegłego były okoliczności faktyczne, a nie ich ocena prawna. Tej ostatniej dokonał organ samodzielnie, tj. dokonał subsumpcji stanu faktycznego pod określoną normę prawną. Działanie takie – wbrew zarzutom skargi – nie może być uznane za dowolne szczególnie, że opinii tej organ nie potraktował jako przesądzającej o wyniku sprawy; była ona jedynie jednym z dowodów w sprawie. W konsekwencji organ przyjął, że czynności stwierdzone fakturami VAT wystawionymi przez firmę "C" dla skarżącej nie zostały w rzeczywistości wykonane, a fakt posiadania przez podatnika faktur VAT nie przesądza o prawie do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony. Prawo do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony związane jest z nabyciem towarów i usług, a nie tylko z otrzymaniem faktury choćby była ona formalnie poprawna. W tej sytuacji organ stwierdził brak prawa do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z faktur VAT od S.B. wystawionych spółce w październiku i listopadzie 2007 r. Zgodnie z art. 88 ust. 3a pkt 4 lit.a ustawy VAT, nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego faktury i dokumenty celne w przypadku gdy wystawione faktury, faktury korygujące lub dokumenty celne stwierdzają czynności, które nie zostały dokonane - w części dotyczącej tych czynności. Sąd stanowisko organu w tym zakresie podziela. Dysponowanie przez nabywcę fakturą wystawioną przez zbywcę stanowi jedynie formalny warunek skorzystania z uprawnienia do odliczenia podatku VAT. Nie stanowi to jednak uprawnienia do odliczenia podatku, jeżeli nie towarzyszy mu spełnienie warunku w postaci wykonania rzeczywistej czynności skutkującej u wystawcy faktury, obowiązkiem podatkowym z tytułu jej realizacji na rzecz nabywcy. Prawo do odliczenia podatku jest następstwem powstania obowiązku podatkowego z tytułu faktycznej czynności podatnika wystawiającego fakturę, czyli obowiązku podatkowego powstałego na poprzednim etapie obrotu. Jeżeli brak jest takiej faktycznej czynności u wystawcy faktury, nie może z jej tytułu powstać obowiązek podatkowy, a tym samym brak jest prawa do odliczenia podatku z takiej faktury. Względy obiektywne bowiem powodują, że nie można odliczyć podatku, który nie powstał w ogóle na uprzednim etapie obrotu. Skoro więc zasadniczą rolą faktury jest udokumentowanie transakcji, to w sytuacji, gdy zawiera ona dane, które nie odpowiadają istocie opisywanego zdarzenia gospodarczego, to taka faktura wypełnia hipotezę art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a ustawy VAT, gdyż dokumentuje czynności, które nie zostały dokonane między wskazanymi w niej podmiotami. Sąd dał wiarę ustaleniom organów podatkowych i podzielił ich stanowisko co do pozbawienia spółki prawa do odliczenia podatku naliczonego z faktur wystawionych przez firmę "B" oraz "C" przyjmując, że wszystkie wystawione w badanym okresie faktury z udziałem tych podmiotów nie odzwierciedlają faktycznych zdarzeń gospodarczych, a zatem wystąpiła fikcyjność transakcji obrotu między wskazanymi na fakturach podmiotami. Sąd nie podzielił przy tym zarzutów skargi dotyczących naruszenia w w/w zakresie art. 121, art. 122, art. 187 § 1 oraz art. 191 ustawy Ordynacja podatkowa, poprzez niewyjaśnienie stanu faktycznego sprawy i dokonanie dowolnych ustaleń oraz ich oceny w sposób sprzeczny z zasadami logiki i doświadczenia życiowego, z przekroczeniem zasady swobodnej oceny dowodów. Organy podatkowe podjęły bowiem toku postępowania niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego, tj. zebrały i w sposób wyczerpujący rozpatrzyły cały niezbędny materiał dowodowy, dopuszczając jako dowód wszystko, co mogło przyczynić się do wyjaśnienia sprawy, w tym w szczególności księgi podatkowe, deklaracje złożone przez stronę, zeznania świadków, opinie biegłego, materiały i informacje zebrane w toku kontroli podatkowej, oraz materiały zgromadzone w toku postępowania w sprawach o przestępstwo skarbowe. Sąd stoi na stanowisku, że zgodnie z art. 187 § 1 Op. na organie podatkowym ciąży obowiązek gromadzenia materiału dowodowego, jednak organy podatkowe nie mają obowiązku nieograniczonego poszukiwania dowodów; mają wprawdzie podejmować wszelkie działania zmierzające do wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy, ale z drugiej strony ustawodawca zastrzega, iż mają to być jedynie działania niezbędne. Chodzi więc o takie działania, które są konieczne, istotne dla wyjaśnienia sprawy. Przeprowadzane dowody muszą mieć przy tym przymiot istotności dla rozstrzygnięcia i zakończenia postępowania merytorycznym orzeczeniem. Innymi słowy zasada zupełności materiału dowodowego z art.187 § 1 Op. nie oznacza, iż należy prowadzić postępowanie dowodowe nawet wówczas, gdy całokształt okoliczności ujawnionych w sprawie wystarcza do podjęcia rozstrzygnięcia. Stąd nawet zgłoszenie wniosków dowodowych nie powoduje automatycznie konieczności ich uwzględnienia i przeprowadzenia. Nakaz taki nie wynika z brzmienia art. 188 Op. Organy podatkowe nie mają więc obowiązku dopuszczenia każdego dowodu proponowanego przez stronę, jeżeli dla prawidłowego ustalenia - procesowego odtworzenia stanu faktycznego adekwatne i wystarczające są inne, w tym już zgromadzone dowody. W przypadku dowodów uzyskanych bez udziału strony (np. włączenie do akt sprawy protokołów przesłuchań z innych postępowań – tu: karnych) zasada czynnego udziału strony w postępowaniu - a więc i prawo strony do obrony jej stanowiska - realizowana jest poprzez zaznajomienie strony z tymi dowodami i umożliwienie jej wypowiedzenia się w ich zakresie. Bezwzględne stosowanie zasady wynikającej z art. 122 i art. 187 § 1 Op. prowadziłaby bowiem do faktycznej niemożności ukończenia jakiegokolwiek postępowania podatkowego z obawy przed pominięciem jakiegoś dowodu, niezależnie od jego wartości dowodowej oraz w związku z wzajemnymi oczekiwaniami stron, co do konieczności przeprowadzenia dowodu przez przeciwnika w sprawie. Sąd podziela pogląd, że nie istnieje prawny nakaz, aby w toku postępowania podatkowego konieczne było powtórzenie przesłuchania świadka, który zeznawał w innych postępowaniach, a korzystanie przez organy z uzyskanych zeznań samo w sobie nie narusza zasady czynnego udziału strony w postępowaniu podatkowym, ani też nie narusza jakichkolwiek innych przepisów Op. (zob. wyrok NSA z dnia 3 września 2015 r., I FSK 771/14). Oczywiście organ podatkowy nie może wykluczyć konieczności ponownego przeprowadzenia dowodu z przesłuchania świadka raz już przesłuchanego w toku innego postępowania, jednak okolicznością uzasadniającą powtórzenie takiego dowodu musiałby być obowiązek wyjaśnienia pojawiających się wątpliwości, istotnych z punktu widzenia ustalenia prawidłowego stanu faktycznego (zob. wyrok NSA z dnia 12 czerwca 2015 r., I FSK 625/14). Taka sytuacja jednak w przedmiotowej sprawie nie wystąpiła. Skoro zatem w rozpoznawanej sprawie wystawca zakwestionowanych faktur zaprzecza, by wykonywał usługi objęte tymi fakturami, a skarżący poza fakturami nie dysponuje żadnymi innymi dowodami, które świadczyłyby o wykonaniu usług nimi objętych (nie można za takie dowody uznać ogólnikowe twierdzenia spółki), to ocena dowodów dokonana w tej sprawie mieści się w ramach zasady swobodnej oceny dowodów określonej w art. 191 Op. Swobodna ocena dowodów, aby nie przerodziła się w samowolę, musi być dokonana z uwzględnieniem norm prawa procesowego i z zachowaniem reguł tej oceny. Reguły te polegają na tym, że należy opierać się na materiale dowodowym zgromadzonym w toku postępowania, materiał ten musi być poddany wszechstronnej ocenie, ocena ta powinna odnosić się do poszczególnych dowodów z uwzględnieniem ich znaczenia dla sprawy. Rozumowanie, w wyniku którego organ ustala istnienie okoliczności faktycznych powinno być przy tym zgodne z zasadami logiki i doświadczenia życiowego, traktowania zebranych dowodów jako zjawisk obiektywnych, oceniania dowodów wyłącznie z punktu widzenia ich znaczenia i wartości dla rozpatrywanej sprawy, wszechstronnością oceny. Zdaniem Sądu organ odwoławczy w przedmiotowej sprawie – wbrew zarzutom skargi - sprostał kryteriom wyżej przedstawionym. Materiał dowodowy zgromadzony w sprawie dawał podstawy do ustalenia rzeczywistego przebiegu zdarzeń gospodarczych – poddanych następnie kwalifikacji na podstawie przepisów ustawy o podatku od towarów i usług. Podatnik w toku postępowania nie przedstawił zaś innych dowodów niż te zgromadzone w trakcie postępowania podatkowego, które ukazałyby inny stan faktyczny, niż ustalony przez organy podatkowe. Organy te dokonały oceny znaczenia i wartości poszczególnych środków dowodowych i wpływu udowodnienia jednej okoliczności na inne według swojej wiedzy, doświadczenia i wewnętrznego przekonania. Zdaniem Sądu, organy zrealizowały nałożony na nie obowiązek ustalenia prawdy obiektywnej poprzez wyczerpujące zgromadzenie materiału dowodowego, a następnie jego pełne rozpatrzenie. Poza zakresem zainteresowania organów nie pozostała żadna okoliczność, która mogłaby stanowić o zaniechaniu podjęcia czynności zmierzających do pełnego zgromadzenia materiału dowodowego, o skutku stanowiącym o jej wadliwości. Uzasadnienie decyzji jest wyczerpujące, spełniające kryteria o jakich mowa w art. 210 § 1 i § 4 Ordynacji podatkowej, przedstawiono w nim bowiem stan faktyczny sprawy oraz mające zastosowanie w sprawie przepisy prawne i dokonano ich wykładni. Organ odwołał się przy tym do materiału dowodowego sprawy, przytoczył najistotniejsze z punktu widzenia niniejszej sprawy fragmenty z dowodów z protokołów zeznań świadków, protokołów z kontroli podatkowych oraz argumenty przemawiające za zastosowaniem przepisów prawa materialnego w sprawie, a następnie wyciągnął prawidłowe wnioski z tych dowodów w świetle przywołanych przepisów prawnych. Rozpatrzono nie tylko poszczególne dowody, ale również ich wzajemne powiązania, co znalazło wyraz w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji. Organ wskazał w niej w szczególności fakty, które organ uznał za udowodnione, dowody, którym dał wiarę, oraz podał przyczyny, dla których innym dowodom odmówił wiarygodności. W świetle powyższego za nieuzasadnione należało uznać zarzuty naruszenia przepisów art. 121, art. 122, art. 187 § 1, art. 191 i art. 210 § 4 Ordynacji podatkowej. O uchybieniu tych zasad nie może stanowić podjęcie przez organ rozstrzygnięcia odmiennego od oczekiwanego przez podatnika, w sytuacji, gdy organ prawidłowo zebrał materiał dowodowy, nie przekroczył zasady swobodnej oceny dowodów, oraz wskazał i wyjaśnił zastosowaną podstawę prawną. Okoliczność, iż strona nie została przekonana co do przyjętego w sprawie rozstrzygnięcia nie oznacza naruszenia zasad postępowania. Stanowiska Sądu nie zmienia złożony na rozprawie w dniu 22 lutego 2016 r. protokół rozprawy głównej z dnia [...]r. w sprawie karnej o sygn. [...] . Przede wszystkim wskazać trzeba, że posłużenie się w sprawie podatkowej dowodami z zeznań świadków zebranymi podczas postępowania karnego, jest jak najbardziej uprawnione i uzasadnione. Przepisy Ordynacji podatkowej nie wskazują na konieczność prawomocnego zakończenia postępowania w sprawie karnej, jako warunku uprawniającego do wykorzystania materiałów postępowania karnego w postępowaniu podatkowym. Dowody w postaci zeznań świadków czy też wyjaśnień podejrzanych z postępowania karnego, które nie jest jeszcze zakończone, mogą także stanowić dowód w sprawie podatkowej. Trzeba jednak przy ocenie takich dowodów mieć na względzie, że w postępowaniu karnym przyjęta linia obrony osoby podejrzanej, podejrzanego lub oskarżonego nie oznacza obowiązku obiektywizmu. Jak wskazał Sąd Najwyższy w uchwale z dnia 20 września 2007 r., sygn. I KZP 26/07, prawo do obrony oznacza, że podejrzany korzysta z bezkarności co do dowolności w przedstawianiu przebiegu zdarzenia i ma prawo nawet umyślnie składać nieprawdziwe zeznania dotyczące okoliczności mających znaczenie dla realizacji jego prawa do obrony. W tej sytuacji kwestia winy lub jej braku, w ujęciu przepisów prawa karnego, w przypadku takiej osoby, nie ma znaczenia dla oceny uprawnień podatnika do odliczenia podatku naliczonego z fikcyjnych faktur przez nią wystawianych. W postępowaniu podatkowym istotne jedynie jest wykazanie faktu wystawiania przez tą osobę takich faktur kontrolowanemu podatnikowi oraz okoliczność odliczania przez niego podatku naliczonego wykazanego na tych fakturach, a te okoliczności zostały dowiedzione. Odnosząc się do pozostałych ustaleń objętych decyzją, których skarżący nie kwestionował, zgodzić się trzeba z organem, że w przypadku rozliczenia za sierpień 2007 r., w dniu [...]r. na rachunek bankowy spółki wpłynęła kwota [...] zł od A.C., która dotyczy faktury nr [...] z dnia [...] r. (zaliczka na dom w miejscowości S. ). Faktura ta została ujęta w ewidencji dostaw za wrzesień 2007r. i opodatkowana w tym miesiącu. Tymczasem, stosownie do art. 19 ust. 11 ustawy o podatku od towarów i usług, obowiązek podatkowy powstał w tym przypadku z chwilą otrzymania zaliczki, tj. w sierpniu 2007 r., a nie we wrześniu 2007 r., co skutkowało korektą rozliczenia za te miesiące. Ponadto w odniesieniu do sierpnia 2007 r. organ prawidłowo ustalił, że w dokumentacji spółki znajduje się nie ujęty w ewidencjach dostaw i nabyć VAT dokument wystawiony przez Ing. G.Z. (nr [...]) z dnia [...]r. na wartość [...] Koron ([...]zł), za doradztwo podatkowe. Powołując przepisy art. 27 ust.3 i ust. 4 pkt 3 oraz art. 19 i art. 29 ust. 17 w zw. z art. 106 ust.7 ustawy o podatku od towarów i usług organ słusznie przyjął w rozliczeniach podatek VAT należny z tytułu usług doradztwa podatkowego stwierdzonego w/w dokumentem (wartość netto dostaw [...] zł, podatek VAT należny [...] zł). Również w odniesieniu do października 2007 r., skoro w dokumentacji księgowej stwierdzono dokument wystawiony przez Ing. G.Z. nr [...]z dnia [...] r. na wartość [...]Koron ([...]zł) za doradztwo podatkowe, to organ zasadnie przyjął w rozliczeniach podatek VAT należny z tytułu usług doradztwa podatkowego stwierdzonego w/w dokumentem (wartość netto dostaw [...] zł, podatek VAT należny [...] zł). Podsumowując należy stwierdzić, że zarzuty postawione organom w skardze nie stanowią, w ocenie Sądu, o naruszeniu zarzucanych norm prawnych. To, że organy podatkowe dokonały na podstawie zgromadzonego materiału dowodowego odmiennej subsumcji od prezentowanej przez stronę skarżąca - nie świadczy jeszcze o dowolnej interpretacji przepisów i wadliwości wydanych rozstrzygnięć. W tym stanie rzeczy Sąd uznał, że zaskarżona decyzja nie narusza prawa i działając na podstawie art. 151 p.p.s.a., orzekł jak w sentencji wyroku.