I FSK 625/14

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Artur Mudrecki, Sędzia NSA Danuta Oleś, Sędzia del. WSA Dagmara Dominik – Ogińska (spr.), Protokolant Marek Wojtasiewicz, po rozpoznaniu w dniu 12 czerwca 2015 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej P.U.H. R. sp. j. z siedzibą w R. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi z dnia 11 grudnia 2013 r. sygn. akt I SA/Łd 1053/13 w sprawie ze skargi P.U.H. R. sp. j. z siedzibą w R. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w L. z dnia 25 czerwca 2013 r. nr [...] w przedmiocie określenia zobowiązania w podatku od towarów i usług za miesiąc grudzień 2005 r. 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od P.U.H. R. sp. j. z siedzibą w R. na rzecz Dyrektora Izby Skarbowej w L. kwotę 1.800 (słownie: jeden tysiąc osiemset) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. 1. Wyrok Sądu pierwszej instancji i przedstawiony przez ten Sąd tok postępowania przed organami podatkowymi. 1.1. Wyrokiem z dnia 11 grudnia 2013r. sygn. akt I SA/Łd 1053/13 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi (dalej: Sąd pierwszej instancji) oddalił skargę na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w L. (dalej: organ odwoławczy) z dnia 25 czerwca 2013r. nr [...] uchylającą decyzję Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w L. (dalej: organ podatkowy pierwszej instancji) z dnia 24 marca 2011r. nr [...] w części dotyczącej określenia P. Sp. j. (dalej: skarżąca) nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy za luty 2005r. w kwocie 79.235 zł i marzec 2005r. w kwocie 74.039 zł oraz zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług (dalej: VAT) za kwiecień 2005r. w kwocie 299 zł, za maj 2005r. w kwocie 12.012 zł, za czerwiec 2005r. w kwocie 121.874 zł, za lipiec 2005r. w kwocie 132.694 zł, za wrzesień 2005r. w kwocie 173.641 zł oraz za październik 2005r. w kwocie 121.414 zł i w tym zakresie umarzającą postępowanie w sprawie oraz utrzymującą w mocy decyzję organu podatkowego pierwszej instancji w pozostałym zakresie, tj. za grudzień 2005r. w kwocie 132.637 zł. 1.2. Z uwagi na okoliczność, iż przedmiotem rozpoznania jest jedynie problem zasadności stanowiska Sądu pierwszej instancji odnośnie kwestii określenia zobowiązania podatkowego w VAT za grudzień 2005r. zatem jedynie okoliczności dotyczące ww. przedmiotu uwzględniono w niniejszym uzasadnieniu. 1.3. Z uzasadnienia wyroku Sądu pierwszej instancji wynika, że w decyzji z dnia 24 marca 2011r. nr [...] organ podatkowy pierwszej instancji zakwestionował m.in. w rozliczeniu VAT za miesiąc grudzień 2005r. podatek naliczony w łącznej kwocie 23.870 zł wynikający z 4 faktur VAT wystawionych przez "W." sp. z o.o., ul. Z. na podstawie art. 88 ust. 3a pkt. 4 lit. a) ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2004r. Nr 54, poz. 535 ze zm.; dalej: ustawa o VAT). Stwierdzono bowiem, że ww. faktury VAT nie dokumentują faktycznego wykonania prac montażowych na terenie Opel Polska, a wystawienie tych faktur miało na celu jedynie zwiększenie przez skarżącą podatku naliczonego, a w konsekwencji zmniejszenie zobowiązania podatkowego. 1.4. Na skutek wniesionego odwołania, organ odwoławczy decyzją z dnia 26 października 2011r. nr [...] utrzymał w mocy ww. rozstrzygnięcie organu podatkowego pierwszej instancji. 1.5. Wyrokiem z dnia 18 grudnia 2013r. sygn. akt I SA/Łd 1302/12, publ. CBOSA uchylił ww. decyzję organu odwoławczego. 1.6. W następstwie ponownego rozpoznania sprawy organ odwoławczy wydał powołaną na wstępie decyzję w której zaakceptował zakwestionowanie przez organ podatkowy pierwszej instancji prawa skarżącej do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony w łącznej kwocie 23.870 złotych wynikający z faktur VAT wystawionych przez firmę W. sp. z o.o. W ocenie organu odwoławczego materiał dowodowy zebrany przez organ podatkowy pierwszej instancji wskazuje, że faktury VAT wystawione przez tę firmę, dokumentujące wykonywanie robót budowlanych i montażowych, stwierdzają czynności, które nie zostały dokonane. W uzasadnieniu decyzji podniesiono, że nie było możliwości przeprowadzenia kontroli W. spółki z o.o z powodu nieustalenia w 2010 r. adresu spółki i miejsca pobytu jej reprezentantów. Zdaniem organów podatkowych, brak jakichkolwiek oznak prowadzenia działalności gospodarczej datował się od 2004 r. Wskazano, że Naczelnik Urzędu Skarbowego w T. poinformował m.in, iż: złożone przez ww. spółkę deklaracje VAT-7 podpisane były przez A. B. (z pieczątką Spółki); wg danych rejestracyjnych tego Urzędu brak pełnomocnictwa, nie wyznaczono osoby do reprezentowania w trybie art. 281a ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa (tekst jedn. Dz. U. z 2012r. poz. 749 ze zm.; dalej: O.p.); korespondencja kierowana na adres: [...], ul. Z. była zwracana z adnotacją "firma zlikwidowana", bądź powracała nieodebrana, zaś kierowana na adres Prezesa – W. M. – wracała awizowana i nieodebrana; brak przeprowadzonych kontroli oraz postępowań podatkowych za 2005 r. Z kolei Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w K. poinformował, że postępowanie kontrolne wobec spółki z o.o. W. zostało przeprowadzone w zakresie VAT, podatku dochodowego od osób prawnych oraz podatku akcyzowego za 2006 r. Ze względu na nieobecność osób uprawnionych do reprezentowania spółki i nieprowadzenie przez Spółkę działalności pod adresem wskazanym w KRS jako siedziba, na potrzeby prowadzonego postępowania kontrolnego, Sąd Rejonowy w T. postanowieniem z dnia 30 lipca 2008 r. ustanowił dla spółki kuratelę. Wydane w wyniku przeprowadzonego postępowania: wynik kontroli oraz decyzja w zakresie podatku akcyzowego za marzec 2006 r. zostały doręczone kuratorowi spółki. Ponadto w dokumentacji źródłowej skarżącego poza spornymi fakturami zakupu spółki z o.o. W. znajdują się wystawione dla nich zlecenia robót do wykonania, protokoły odbioru robót oraz dowody zapłat gotówką lub przelewem za pośrednictwem banku. W dokumentach tych w sposób ogólnikowy określono zakres wykonywanych robót budowlano-montażowych, które w wielu przypadkach wymagały specjalistycznych uprawnień, natomiast wspólnik skarżącej, J. R. zeznał, że pracownicy podwykonawców wykorzystywani byli do prac pomocniczych i podlegali nadzorowi brygadzistów skarżącego. Zeznania wskazanych w decyzji świadków (S. C., S. B., K. L., M. W., J. R. oraz M. R.) wskazują, zdaniem organów podatkowych, że pracowników Spółki z o.o. W. nie było na realizowanych przez skarżącą budowach bowiem nikt ich nie widział, ani o nich nie słyszał, a jak wynika z akt sprawy, firmy te były największymi podwykonawcami podatnika. Organ odwoławczy zauważył, że przepisy art. 86 ust. 1 i ust. 2 pkt 1 ustawy o VAT stanowią implementację art. 17 ust. 2 Szóstej Dyrektywy Rady z dnia 17 maja 1977 r. (77/388/EWG) w sprawie harmonizacji ustawodawstw Państw Członkowskich w odniesieniu do podatków obrotowych - wspólny system podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE z dnia 13 czerwca 1977r. Nr L 145, s. 1 i nast.; dalej: VI Dyrektywa), a ich interpretacja prowadzi do wniosku, że kwota podatku, który nie jest należny z racji wykonania konkretnych czynności nie podlega odliczeniu. Odnosząc się do kwestii stanu wiedzy podatnika dotyczącej transakcji ze spółką z o.o. W. organ odwoławczy stwierdził, że świadomość co do faktu uczestnictwa w oszustwie podatkowym, a także jego ewentualna staranność przy weryfikacji kontrahenta nie ma wpływu na prawo do odliczenia VAT naliczonego z faktur niedokumentujących rzeczywistych transakcji gospodarczych. 2. Postępowanie przed Sądem pierwszej instancji. 2.1. W skardze do Sądu pierwszej instancji skarżąca zarzuciła naruszenie: - przepisów prawa materialnego: a) polegające na błędnej wykładni art. 88 ust. 3a pkt. 4 lit. a) ustawy o VAT poprzez nieuzasadnione, sprzeczne z określoną w art. 2, art. 4, art. 17 i art. 18 VI Dyrektywy z zasadą neutralności VAT, pozbawienie podatnika prawa do odliczenia podatku naliczonego z faktur wystawionych przez podatnika VAT w sytuacji, w której po stronie usługodawców istniał obowiązek podatkowy, podatek został zapłacony usługodawcom, a organ podatkowy równocześnie dochodzi tego samego podatku od skarżącego, prowadząc do podwójnego opodatkowania transakcji; b) art. 86 ust. 1, 86 ust. 2 pkt. 1 lit. a), art. 87 ust. 1 ustawy o VAT poprzez naruszenie zasady neutralności VAT na skutek pozbawienia skarżącego prawa do odliczenia podatku naliczonego z faktur, jakie w całości zostały zapłacone a zakup służył działalności opodatkowanej przez podatnika; - przepisów prawa procesowego, polegające na naruszeniu: a) art. 120 O.p. w zw. z art. 235 O.p. stanowiącego o funkcjonowaniu organów podatkowych na podstawie przepisów prawa - poprzez bezkrytyczne przyjęcie za własne dokonanych przez organ kontroli niepełnych ustaleń istotnych dla wyniku rozstrzygnięcia i akceptację sposobu prowadzenia postępowania w zakresie gromadzenia i oceny materiałów dowodowych przez organ kontroli; b) art. 121 § 1 O.p. w zw. z art. 187 O.p. (prowadzenie postępowania podatkowego w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych) poprzez wydanie rozstrzygnięcia w oparciu o niepełny i zebrany z naruszeniem przepisów prawa materiał dowodowy; c) art. 122 O.p. w zw. z art. 191 O.p. poprzez naruszenie zasady prawdy obiektywnej, zgodnie z którą organy podatkowe dążą w postępowaniu do ustalenia całego, rzeczywistego stanu rzeczy - organ podatkowy nie wziął pod uwagę wszystkich okoliczności stanu faktycznego i nie przeprowadził wszystkich możliwych dowodów, które umożliwiłyby sformułowanie obiektywnego wyniku sprawy; d) art. 123 O.p. w zw. z art. 188 O.p. i art. 190 O.p. (zasada czynnego uczestnictwa podatnika w postępowaniu), poprzez odmowę przeprowadzenia dowodów z przesłuchania świadków w obecności reprezentantów skarżącego podatnika i przez to pozbawienie go prawa do obrony; e) art. 125 O.p. nakazującego działanie wnikliwie i szybko, posługując się możliwie najprostszymi środkami prowadzącymi do załatwienia sprawy, poprzez prowadzenie postępowania odwoławczego przez ponad pół roku, nie wzięcie pod należytą uwagę wszystkich okoliczności i faktów zgłaszanych przez podatnika, a do ustalenia okoliczności dotyczących bezpośrednio podatnika i jego kontrahentów użycie dowodów negatywnych, którym nie można przypisać nawet przymiotu pośredniości; f) art. 187 § 1 O.p. poprzez zaniechanie zgromadzenia a w konsekwencji nie rozpatrzenie wszechstronnie całego materiału dowodowego w sprawie oraz bezpodstawne uznanie, że skarżąca nie okazała dowodów, ani nie wskazała na potrzebę ich zebrania, gdy tymczasem to organ podatkowy jest obowiązany zebrać i w sposób wyczerpujący rozpatrzyć cały materiał dowodowy; g) art. 191 O.p. poprzez przekroczenie granic swobodnej oceny dowodowej w wyniku wybiórczych ocen zebranego materiału dowodowego z pominięciem dowodów świadczących na korzyść podatnika; h) art. 120 O.p. i art. 199a § 3 O.p. poprzez przyjęcie za podstawę rozstrzygnięcia samodzielnie ustalonej okoliczności pozorności kwestionowanych przez organ transakcji, mimo że ustalenie okoliczności, których zaistnienie skutkuje nieważnością czynności prawnych zastrzeżone jest wyłącznie do kompetencji sądów powszechnych. i) art. 210 § 1 pkt 6 O.p. poprzez nie odniesienie się przez organ odwoławczy do wszystkich argumentów i zarzutów stawianych przez skarżącą, j) art. 70 § 1 O.p. w zw. z art.70 § 6 pkt 1 i 4 O.p. oraz art.70 § 4 O.p. poprzez przyjęcie, iż w stosunku do zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za miesiąc grudzień 2005 r. doszło do skutecznego zawieszenia biegu przedawnienia oraz, że zobowiązanie podatkowe w VAT za miesiąc grudzień 2005 r. nie uległo przedawnieniu. Wskazując na powyższe wniesiono o uchylenie decyzji organów podatkowych obu instancji. 2.2. W odpowiedzi na skargę organ odwoławczy wniósł o jej oddalenie. 3. Uzasadnienie wyroku Sądu pierwszej instancji. 3.1. Sąd pierwszej instancji oddalił skargę na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tekst jedn. Dz. U. z 2012r., Nr 270 ze zm.; dalej: ppsa). 3.2. W ocenie Sądu pierwszej instancji materiał dowodowy został zebrany przez organy podatkowe zgodnie z prawem, jego ocena była prawidłowa, a tym samym nie sposób jest kwestionować ustaleń faktycznych stanowiących podstawę zaskarżonej decyzji. Zauważono, że w ramach w ramach postępowania dowodowego organy ustaliły, że od listopada 2004 r. brak jest oznak prowadzenia działalności gospodarczej przez spółkę z o.o. W. Wniosek ten oparty został na pismach Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej z dnia 12 sierpnia 2010 r. i z dnia 29 października 2010 r. oraz Naczelnika Urzędu Skarbowego w T. z dnia 12 października 2010 r. Z pism tych wynika, że nie było możliwe przeprowadzenie czynności sprawdzających dotyczących spornych transakcji, gdyż pod adresem rejestracyjnym spółki z o.o. W. (miasto T., ul;. Z.) podmiot nie funkcjonuje, a z rozmowy z osobami przebywającymi pod tym adresem wynika, iż w miejscu tym spółka nie funkcjonuje już od około 6 lat. Spółka ta ostatnie dane aktualizacyjne (NIP 2) złożyła w styczniu 2004 r. podając, iż Prezesem Zarządu jest W. M. (miasto P., ul. M.). Ostatnie deklaracje podatkowe spółka złożyła w 2005 roku, były to CIT 2 za czerwiec 2005 roku i VAT 7 za sierpień. Nie została złożona deklaracja CIT-8 za 2005 r. W listopadzie 2004 . nie udało się przeprowadzić kontroli w tej spółce i z tego powodu anulowane zostało wystawione do kontroli upoważnienie. Korespondencja kierowana na adres siedziby spółki powracała z adnotacją "firma zlikwidowana" lub nie doręczona; kierowana na ręce Prezesa Zarządu tego podmiotu powracała z adnotacją "zwrot nie podjęto w terminie". Postępowanie kontrolne w zakresie VAT, podatku dochodowego oraz podatku akcyzowego za 2006 r. zostało przeprowadzone w 2008 r. Wobec braku osoby uprawnionej do reprezentowania spółki z o.o W., nieprowadzenia przez spółkę działalności w miejscu wynikającym z danych rejestracyjnych postępowanie kontrolne toczyło się z udziałem kuratora sądowego wyznaczonego przez Sąd Rejonowy. W oparciu o zeznania świadków i organ odwoławczy ustalił, że na budowach realizowanych przez skarżącą nie było pracowników spółki z o.o. W. 3.3. Sąd pierwszej instancji stwierdził, że powołane wyżej dokumenty oraz osobowe źródła dowodowe i wynikająca z nich wiedza nie były jedynymi okolicznościami, które przywiodły organy podatkowe do wniosku, że sporne faktury nie dokumentowały rzeczywistych zdarzeń gospodarczych. Organ odwoławczy podniósł w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji, że znajdujące się w dokumentacji źródłowej skarżącej dokumenty źródłowe (zlecenia robót do wykonania, protokoły odbioru robót, dowody zapłaty) w sposób bardzo ogólnikowy wskazują zakres prac, który miał być wykonany przez spółkę z o.o. W., które w wielu przypadkach miały charakter specjalistyczny, co z kolei pozostaje w sprzeczności ze stwierdzeniem J. R., który zeznał, że pracownicy podwykonawcy byli wykorzystywani do prac pomocniczych. Podkreślono, że protokoły odbioru robót były podpisywane jedynie przez przedstawiciela skarżącej, brak jest jednocześnie podpisów przedstawicieli podwykonawcy. 3.4. Na podstawie ww. okoliczności Sąd pierwszej instancji potwierdził stanowisko organu odwoławczego, że faktury wystawione przez spółkę z o.o. W. były tzw. "pustymi fakturami", tzn. takimi, które nie dokumentowały wykonania czynności opodatkowanej – świadczenia usług. Otóż poza zleceniami robót do wykonania (bardzo ogólnikowymi), protokołami odbioru robót, dowodami zapłaty gotówką lub przelewem oraz fakturami, strona skarżąca nie przedstawiła, mimo obowiązku jaki na niej ciążył, takich dowodów, które pozwoliłyby na obiektywne ustalenie przesłanek pozwalających na odliczenie podatku naliczonego wynikającego z faktur wystawionych przez spółkę z o.o. W. 3.5. Sąd pierwszej instancji potwierdził zasadność odmowy przez organ odwoławczy ponownego przesłuchania świadków podkreślając, że strona każdorazowo była zawiadamiana o miejscu i terminie przesłuchania świadka, a otrzymane przez nią zawiadomienia spełniały wymogi wynikające z treści art. 190 § 1 O.p.; z treści protokołów przesłuchań powołanych wyżej świadków wynika, że przesłuchujący urzędnik w toku każdego z przesłuchań dążył do wyjaśnienia istotnych dla sprawy okoliczności oraz brak było jakichkolwiek okoliczności, które mogłyby wskazywać na to, że przesłuchanie odbywało się w warunkach ograniczających swobodę wypowiedzi osoby przesłuchiwanej. 3.6. Odwołując się do treści art. 86 ust. 1 ustawy o VAT oraz art. 17 ust. 2 lit. a) VI Dyrektywy, Sąd pierwszej instancji wskazał, że tylko faktura rzetelna od strony podmiotowej i przedmiotowej, tzn. dokumentująca rzeczywistą czynność opodatkowaną podatnika, przez niego wykonaną i udokumentowaną tą fakturą, daje jej odbiorcy uprawnienie do odliczenia wykazanego w niej podatku. Z ustalonego stanu faktycznego bezspornie wynika, że faktury wystawione przez spółkę z o.o. W. nie dokumentowały żadnej czynności opodatkowanej (świadczenia usług na rzecz skarżącej), były typowymi fakturami "pustymi". 3.7. Odnosząc się zaś do kwestii przedawnienia wskazano, że co do zasady zobowiązanie podatkowe w VAT za grudzień 2005 roku przedawniłoby się z dniem 31 grudnia 2011 r. (art. 70 § 1 O.p.). Do przedawnienia jednak nie doszło, bowiem nastąpiło skuteczne zawieszenie i przerwanie biegu tego terminu. Po pierwsze wskazać należy, że w piśmie z 27 listopada 2012 r. Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w L. wyjaśnił, iż w dniu 17 grudnia 2010 r. wszczęto postępowanie przygotowawcze w sprawie o przestępstwo karne skarbowe z art. 56 § 1 ustawy z dnia 10 września 1999r. Kodeks karny skarbowy (tekst jedn. Dz. U. z 2007r. Nr 111, poz. 765 ze zm.; dalej: kks). W dniu 19 maja 2011r., ogłoszono J. R. postanowienie o przedstawieniu zarzutu z art. 56 § 1 kks. oraz przesłuchano go w charakterze podejrzanego. Uwzględniając wyrok Trybunału Konstytucyjnego z dnia 17 lipca 2012 r. sygn. akt P 30/11, publ. OTK-A 2012/7/81, Dz.U.2012, poz. 848, w tej dacie doszło, zgodnie z art. 70 § 1 pkt 6 O.p., do zawieszenia biegu terminu przedawnienia. Po drugie, w sprawie doszło do przekształcenia zajęcia zabezpieczającego w zajęcie egzekucyjne, a następnie do kolejnego skutecznego zajęcia egzekucyjnego. W dniu 9 grudnia 2010r. dokonano zajęcia zabezpieczającego rachunków bankowych skarżącej. Zawiadomienia wraz z zarządzeniem zabezpieczenia zostały spółce doręczone w dniu 27 grudnia 2010 r. W dniu 17 maja 2011r. wystawiono tytuł wykonawczy nr [...] obejmujący zaległość w VAT za grudzień 2005 r., co spowodowało przekształcenie zajęcia zabezpieczającego w zajęcie egzekucyjne. W dniu 17 maja 2011r. dokonano kolejnego zajęcia rachunku bankowego spółki, a zawiadomienie o tym fakcie doręczono w dniu 28 maja 2011 r. Należności objęte tytułem wykonawczym nr [...] zostały całkowicie wyegzekwowane w rachunku Spółki w dniu 28 maja 2011 r. 4. Skarga kasacyjna. 4.1. W skardze kasacyjnej, którą wywiodła spółka zaskarżono wyrok Sądu pierwszej instancji w całości. Zaskarżonemu wyrokowi zarzucono naruszenie: - przepisów prawa materialnego: polegające na błędnej wykładni art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) ustawy o VAT poprzez nieuzasadnione, sprzeczne z określoną w przepisach art. 2, art. 4, art. 17 i art. 18 VI Dyrektywy zasadą neutralności VAT, pozbawienie podatnika prawa do odliczenia podatku naliczonego z faktur wystawionych przez podatnika VAT w sytuacji, w której po stronie usługodawców istniał obowiązek podatkowy, podatek został zapłacony usługodawcom, a organ podatkowy równocześnie dochodzi tego samego podatku od skarżącego, prowadząc do podwójnego opodatkowania transakcji; art. 86 ust. 1, art. 86 ust. 2 pkt 2 pkt 1lit. a) ustawy o VAT oraz art. 87 ustawy o VAT poprzez naruszenie zasady neutralności VAT na skutek pozbawienia skarżącej prawa do odliczenia podatku naliczonego z faktur VAT, jakie w całości zostały zapłacone a zakup służył działalności opodatkowanej przez podatnika; - przepisów prawa procesowego: art. 3 § 1 w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) ppsa w zw. z art. 120 O.p. poprzez nieuchylenie decyzji i bezkrytyczne przyjęcie ustaleń istotnych dla wyniku rozstrzygnięcia oraz akceptację sposobu prowadzenia postępowania w zakresie gromadzenia i oceny materiałów dowodowych przez organy podatkowe; art. 3 § 1 w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) ppsa w zw. z art. 121 § 1 O.p. i art. 187 O.p. poprzez nieuchylenie decyzji mimo, iż organ podatkowy wydał rozstrzygnięcie w oparciu o niepełny i zebrany z naruszeniem przepisów prawa materiał dowodowy; art. 3 § 1 w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) ppsa w zw. z art. 122 O.p. w zw. z art. 191 O.p. poprzez nieuchylenie decyzji mimo, iż organ podatkowy naruszył zasadę prawdy obiektywnej, zgodnie z którą organy podatkowe dążą w postępowaniu do ustalenia całego rzeczywistego stanu rzeczy – organ podatkowy nie wziął pod uwagę wszystkich okoliczności stanu faktycznego i nie przeprowadził wszystkich możliwych dowodów, które umożliwiłyby prawidłowe rozstrzygnięcie sprawy; art. 3 § 1 w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) ppsa w zw. z art. 123 O.p. w zw. z art. 188 O.p. i art. 190 O.p. poprzez nieuchylenie decyzji mimo, iż organ podatkowy odmówił przeprowadzenia dowodów z przesłuchania świadków w obecności reprezentantów skarżącego podatnika i przez to pozbawił go prawa do obrony; art. 3 § 1 w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) ppsa w zw. w zw. z art. 187 § 1 O.p. poprzez nieuchylenie decyzji mimo, iż organ podatkowy zaniechał zgromadzenia, a w konsekwencji nie rozpatrzył wszechstronnie całego materiału dowodowego w sprawie oraz bezpodstawnie uznał, że skarżąca nie okazała dowodów, ani nie wskazała na potrzebę ich zebrania, gdy tymczasem organ podatkowy jest zobowiązany zebrać i w sposób wyczerpujący rozpatrzyć cały materiał dowodowy; art. 3 § 1 w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) ppsa w zw. z art. 191 O.p poprzez nieuchylenie decyzji mimo, iż organ podatkowy przekroczył granicę swobodnej oceny dowodów w wyniku wybiórczych ocen zebranego materiału dowodowego z pominięciem dowodów świadczących na korzyść podatnika. W związku z powyższym wniesiono o uchylenie wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Sądowi pierwszej instancji oraz zasądzenie od organu podatkowego kosztów postępowania kasacyjnego, w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych. 4.2. W odpowiedzi na skargę kasacyjną organ odwoławczy wniósł o jej oddalenie i o zasądzenie na rzecz organu kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych. 5. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: 5.1. Skarga kasacyjna nie zasługuje na uwzględnienie. 5.2. Zgodnie z art. 183 § 1 ppsa Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, bierze jednak z urzędu pod rozwagę nieważność postępowania, której przesłanki określone w § 2 art. 183 ppsa w tej sprawie nie występują. 5.3. Autor skargi kasacyjnej oparł ją na obu podstawach kasacyjnych wymienionych w art. 174 ppsa zarzucając zarówno naruszenie prawa materialnego przez błędną jego wykładnię jak i naruszenie przepisów postępowania, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy. W takiej sytuacji, co do zasady, w pierwszej kolejności rozpatrzeniu podlegają zarzuty procesowe, gdyż dopiero po przesądzeniu, że stan faktyczny przyjęty przez sąd w zaskarżonym wyroku jest prawidłowy albo, że nie został skutecznie podważony, można przejść do skontrolowania procesu subsumpcji danego stanu faktycznego pod zastosowany przez sąd przepis prawa materialnego. 5.4. W przedmiotowej sprawie jednak wyjątkowo aby móc się odnieść do procesowych zarzutów skargi kasacyjnej należy wpierw wskazać materialnoprawną podstawę orzekania w przedmiotowej sprawie albowiem determinuje ona czynności organów podatkowych zmierzające do ustalenia stanu faktycznego sprawy. W myśl art. 86 ustawy o VAT, w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124 (ust. 1). Kwotę podatku naliczonego stanowi, z zastrzeżeniem ust. 3 – 7 (zastrzeżenia, o których mowa w ust. 3 – 7 nie mają zastosowania w niniejszej sprawie) suma kwot podatku określonych w fakturach otrzymanych przez podatnika z tytułu nabycia towarów i usług (ust. 2 pkt 1 lit. a). Z treści art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) ustawy o VAT wynika zaś, że nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego faktury i dokumenty celne w przypadku gdy wystawione faktury, faktury korygujące lub dokumenty celne stwierdzają czynności, które nie zostały dokonane - w części dotyczącej tych czynności. 5.5. Zasadniczo aby można było przyznać podatnikowi prawo do odliczenia naliczonego VAT i określić zakres tego prawa, konieczne jest istnienie bezpośredniego i ścisłego związku pomiędzy transakcją powodującą naliczenie podatku a jedną lub kilkoma transakcjami objętymi podatkiem należnym, które rodzą prawo do odliczenia (wyroki Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej (dalej: TS) w sprawie: Midland Bank plc, C-98/98, EU:C:2000:300; Cibo Participations SA, C-16/00, EU:C:2001:495). Korzystanie z prawa do odliczenia przez odbiorcę faktury ograniczone jest wyłącznie do tego podatku, który odpowiada czynności podlegającej opodatkowaniu VAT, zgodnie z art. 10 i 17 ust. 1 VI dyrektywy. Artykuł 10 i 17 VI dyrektywy, a także zasada neutralności podatkowej nie stoją na przeszkodzie odmowie odbiorcy faktury prawa do odliczenia VAT naliczonego ze względu na brak czynności podlegającej opodatkowaniu, nawet jeżeli w rektyfikacji decyzji podatkowej skierowanej do wystawcy faktury zadeklarowany przez tego ostatniego VAT nie został skorygowany (por. m.in. wyrok TSUE w sprawie ŁWK – 56 EOOD, C‑643/11, EU:C:2013:55, pkt 47). 5.6. Trybunał podkreślił, że walka z oszustwem, unikaniem opodatkowania i ewentualnymi nadużyciami jest celem uznanym i wspieranym przez VI Dyrektywę (por. m.in. wyroki TS w sprawie: Gemeente Leusden i Holin Groep BV, C-487/01 i C-7/02, EU:C:2004:263, pkt 76; Axel Kittel i Recolta Recycling SPRL, C‑439/04 i C‑440/04, EU:C:2006:446, pkt 54; Halifax plc i in., C-255/02, EU:C:2006:121, pkt 71). Podatnicy nie mogą powoływać się na normy prawa unijnego w celach nieuczciwych i stanowiących nadużycie (zob. wyroki TS w sprawie: Alexandros Kefalas i in., C-367/96, EU:C:1998:222, pkt 20; Diamantis, C-373/97, EU:C:2000:150, pkt 33; Fini H, C-32/03, EU:C:2005:128, pkt 32). Krajowe organy administracyjne i sądowe powinny odmówić prawa do odliczenia, jeżeli zostanie udowodnione na podstawie obiektywnych przesłanek, że skorzystanie z tego prawa wiązałoby się z celami nieuczciwymi, przestępstwem lub nadużyciem (m.in. wyroki TS w sprawie: Mahagében Kft i Dávid, C-80/11 i C-142/11, EU:C:2012:373, pkt 42; Bonik EOOD, C-285/11, EU:C:2012:774, pkt 37). 5.7. Do sądu krajowego, jak i organów podatkowych należy dokonanie, zgodnie z zasadami przewidzianymi w prawie krajowym, globalnej oceny całokształtu danych i okoliczności faktycznych tej sprawy w celu ustalenia, czy dany podmiot gospodarczy może skorzystać z prawa do odliczenia w związku ze spornymi dostawami towarów (zob. podobnie wyroki TS w sprawie: Mecsek‑Gabona, C‑273/11, EU:C:2012:547, pkt 53; w sprawie Bonik, EU:C:2012:774, pkt 32). 5.8. Nie można podzielić zarzutów skargi kasacyjnej wskazujących na naruszenie art. 3 § 1 w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) ppsa w zw. z art. 123 O.p. w zw. z art. 188 O.p. i art. 190 O.p. poprzez nieuchylenie decyzji mimo, iż organ podatkowy odmówił przeprowadzenia dowodów z przesłuchania świadków w obecności reprezentantów skarżącego podatnika i przez to pozbawił go prawa do obrony. Należy zauważyć, że przepis art. 188 O.p. stanowi, że żądanie strony dotyczące przeprowadzenia dowodu należy uwzględnić, jeżeli przedmiotem dowodu są okoliczności mające znaczenie dla sprawy, chyba że okoliczności te stwierdzone są wystarczająco innym dowodem. Słusznie Sąd pierwszej instancji zauważył, że z powołanego przepisu nie wynika zakaz ponownego przeprowadzania dowodu, który został już w toku postępowania przeprowadzony niemniej jednak konieczność taka musi być w szczególnym stopniu uzasadniona. Organ podatkowy nie może wykluczyć konieczności ponownego przeprowadzenia dowodu z przesłuchania świadka raz już przesłuchanego w toku innego postępowania. Jednakże okolicznością uzasadniającą powtórzenie takiego dowodu nie jest brak uczestniczenia strony w uprzednim przesłuchaniu świadka lecz obowiązek wyjaśnienia pojawiających się wątpliwości, istotnych z punktu widzenia ustalenia prawidłowego stanu faktycznego (por. wyrok NSA z dnia 25 listopada 2014 r., sygn. akt I FSK 1759/13, publ. CBOSA). Autor skargi kasacyjnej nie wykazał aby takie okoliczności w sprawie zaistniały. Skarżący wnosząc o ponowne przesłuchanie świadków: S. C., S. B., M. W. i K. L. oraz strony J. R. wskazywał na naruszenie zasady czynnego udziału strony poprzez umożliwienie jej zadawania pytań i składania oświadczeń. Tymczasem z akt sprawy, co potwierdził w uzasadnieniu wyroku Sąd pierwszej instancji, że strona każdorazowo była zawiadamiana o miejscu i terminie przesłuchania świadka, a otrzymane przez nią zawiadomienia spełniały wymogi wynikające z treści art. 190 § 1 O.p.; z treści protokołów przesłuchań nie wynikają jakiekolwiek okoliczności, które mogłyby wskazywać na tendencyjność zadawanych pytań przez pracownika organu podatkowego czy ograniczenie swobody wypowiedzi świadków. Natomiast w odniesieniu do ponownego przeprowadzenia dowodu z badania ksiąg skarżącej, to analiza treści skargi kasacyjnej wskazuje, że jego uzasadnieniem jest dokonanie przez organy podatkowe odmiennej i niezgodnej z oczekiwaniami strony oceny, co jest poza przedmiotem regulacji art. 191 O.p. Należy także podkreślić, że ciążący na organach podatkowych obowiązek podjęcia wszelkich niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego nie ma charakteru nieograniczonego. Z oczywistych względów dotyczy tylko tych dowodów, które są obiektywnie możliwe do przeprowadzenia w danej sprawie. Zaś brak przesłuchania przez organy podatkowe Prezesa Zarządu W. sp. z o.o. W. M. był spowodowany niemożnością nawiązania kontaktu z ww. osobą a wszelkie podjęte działania okazały się bezskuteczne. 5.9. Odnosząc się łącznie do zbieżnych treściowo zarzutów skargi kasacyjnej wskazujących na naruszenie: art. 3 § 1 w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) ppsa w zw. z art. 121 § 1 O.p. i art. 187 O.p.; art. 3 § 1 w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) ppsa w zw. z art. 122 O.p. w zw. z art. 191 O.p.; art. 3 § 1 w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) ppsa w zw. w zw. z art. 187 § 1 O.p. i art. 3 § 1 w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) ppsa w zw. z art. 191 O.p. należy uznać, iż nie mają uzasadnionych podstaw. Zapisy art. 122 i art. 187 § 1 O.p. stanowią, że w toku postępowania organy podatkowe podejmują wszelkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy w postępowaniu podatkowym. Organ podatkowy jest obowiązany zebrać i w sposób wyczerpujący rozpatrzyć cały materiał dowodowy. Zgodnie zaś z art. 191 O.p. organ podatkowy ocenia na podstawie całego zebranego materiału dowodowego, czy dana okoliczność została udowodniona. W tym miejscu podkreślić należy, że wyrażony w przepisie art. 122 O.p. obowiązek podejmowania przez organy podatkowe wszelkich niezbędnych działań mających na celu dokładne wyjaśnienie stanu faktycznego oraz załatwienie sprawy w postępowaniu podatkowym nie ma charakteru bezwzględnego. W orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego podkreśla się, iż powołany przepis nie oznacza obciążenia organów podatkowych nieograniczonym obowiązkiem poszukiwania faktów mających znaczenie dla rozstrzygnięcia sprawy (por. wyrok NSA z dnia 19 lutego 2003 r. sygn. akt I SA/Gd 1658/00, niepubl.). Należy wskazać, że skarżący nie wykazał, aby organy podatkowe, a w rezultacie i Sąd pierwszej instancji akceptując zaskarżoną decyzję, postępowały niezgodnie z zasadami logiki, wiedzy i doświadczenia życiowego, a zebrany materiał dowodowy nie pozwalał na dokonanie subsumcji sytuacji podatnika pod hipotezę przepisów prawa materialnego. Ze zgromadzonego w toku postępowania podatkowego materiału dowodowego wynika bezsprzecznie, że faktury VAT wystawione przez sp. z o.o. W. nie dokumentują rzeczywistych transakcji czyli były tzw. pustymi fakturami. Stwierdzono nie tylko, że od listopada 2004r. brak było oznak prowadzenia działalności gospodarczej przez sp. z o.o. W. Zauważono bowiem, że dokumentacja źródłowa (zlecenia robót do wykonania, protokoły odbioru robót, dowody zapłaty) w sposób bardzo ogólnikowy wskazuje zakres prac, który miał być wykonany przez ww. spółkę, które w wielu przypadkach miały charakter specjalistyczny, co pozostawało w sprzeczności ze stwierdzeniem J. R., który zeznał, że pracownicy podwykonawcy byli wykorzystywani do prac pomocniczych. Należy też podkreślić, że protokoły odbioru robót były podpisywane jedynie przez przedstawiciela skarżącej, brak było jednocześnie podpisów przedstawicieli podwykonawcy. Z kolei zeznania świadków dowodzą, że ich wiedza na temat podwykonawcy była fragmentaryczna i ogólnikowa, co musi budzić zdziwienie w sytuacji, gdy podmiot ten realizował prace o ponad milionowej wartości. Za sprzeczne z doświadczeniem życiowym jest przekazywanie znacznych kwot pieniężnych (płatności w kwocie ponad 700 tysięcy złotych) w gotówce osobie, których danych osobowych nie pamięta się i to nawet pomimo upływu czasu. Ponadto słusznie Sąd pierwszej instancji zauważył, że skarżąca nie przedstawiła takich dowodów, które pozwoliłoby na obiektywne ustalenie przesłanek pozwalających na odliczenie VAT wynikającego z faktur wystawionych przez W. sp. z o.o. Tym samym nie można czynić zarzutu dotyczącego naruszenia zasady prowadzenia postępowania podatkowego w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych w następstwie braku przeprowadzenia określonych środków dowodowych, podczas gdy strona podczas prowadzenia postępowania podatkowego nie przejawiała aktywności w naprowadzaniu dowodów na swoją korzyść, jedynie nie zgadzając się z ustaleniami organu, a zwłaszcza nie prowadziła księgi podatkowej w sposób rzetelny. Analiza akt sprawy nie daje podstaw do twierdzenia, aby postępowanie podatkowe było prowadzone w sposób naruszający zaufanie do tych organów w stopniu dającym podstawę do uchylenia zaskarżonej decyzji. 5.10. Nie można również zgodzić się z zarzutem naruszenia art. 3 § 1 w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) ppsa w zw. z art. 120 O.p. Uznając, wbrew twierdzeniom skarżącej, że w rozpoznawanej sprawie nie doszło do naruszenia przepisów postępowania, w wyżej wskazanych zarzutach skargi kasacyjnej i stwierdzając, że zaskarżone orzeczenie Sądu pierwszej instancji zasługuje na pełną aprobatę, zarówno co do rozstrzygnięcia, jak i wyczerpująco przedstawionej w uzasadnieniu oceny stanu faktycznego to tym samym należy uznać, że organy podatkowe działały, zgodnie z prawem i nie doszło do naruszenia art. 120 O.p. 5.11. Wobec braku skutecznego zakwestionowania stanu faktycznego przyjętego przez Sąd pierwszej instancji należy stwierdzić bezskuteczność zarzutów naruszenia art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) ustawy o VAT w zw. z art. 2, art. 4, art. 17 i art. 18 VI Dyrektywy i art. 86 ust. 1, art. 86 ust. 2 pkt 1 lit. a) i art. 87 ust. 1 ustawy o VAT. Prawidłowo bowiem zakwestionowano odliczenie VAT w przedmiotowej sprawie, z uwagi na brak rzeczywistych transakcji. Naczelny Sąd Administracyjny podziela pogląd zawarty w wyroku NSA z dnia 15 maja 2014r. sygn. akt I FSK 980/13, publ. CBOSA zgodnie z którym kwestionując prawo do odliczenia z "pustych faktur" organy podatkowe nie były obowiązane do badania kwestii dobrej wiary po stronie nabywcy faktury. 5.12. Warto też zauważyć, że ocena poczyniona w niniejszym wyroku jest zasadniczo zbieżna z poglądem zawartym w prawomocnym wyroku z dnia 30 września 2014r. sygn. akt II FSK 2323/14 zapadłym wobec M. R. w zakresie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2005r. w którym Naczelny Sąd Administracyjny uznał min., że faktury wystawione przez spółkę z o.o. W. nie odzwierciedlały rzeczywistych zdarzeń gospodarczych. 5.13. Mając powyższe na uwadze Naczelny Sąd Administracyjny, na podstawie art. 184 ppsa, oddalił skargę kasacyjną. O kosztach orzeczono na podstawie art. 204 pkt 1 w zw. z art. 205 § 2 ppsa.