III SA/Gl 1068/08

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Anna Apollo (spr.), Sędziowie Sędzia WSA Gabriela Jyż, Sędzia WSA Barbara Orzepowska-Kyć, Protokolant St. sekr. sąd. Joanna Spadek, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 15 maja 2009 r. przy udziale - sprawy ze skargi B.Z., K.Z. – byłych wspólników rozwiązanej spółki cywilnej "A" w B. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej z dnia [...] r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług 1. uchyla zaskarżoną decyzję, 2. stwierdza, że zaskarżona decyzja nie podlega wykonaniu do czasu uprawomocnienia się wyroku. Zaskarżoną decyzją z dnia [...] r., nr [...] Dyrektor Izby Skarbowej w K. utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego w T. z dnia [...] r., nr [...] określającą "A" s.c. K.Z., B.Z. kwotę zwrotu różnicy podatku naliczonego nad należnym za miesiąc listopad 2002 . w wysokości [...] zł, w tym do zwrotu na rachunek bankowy spółki w wysokości [...] zł. i do przeniesienia na następny okres w wysokości [...] zł. W podstawie prawnej decyzji powołał art. 233 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (tekst jednolity Dz. U. z 2005 r. nr 8, poz. 60 ze zm.), natomiast w uzasadnieniu ustalił następujący stan faktyczny: Spółka cywilna "A" K.Z. i B.Z. – złożyła deklarację dla podatku od towarów i usług (VAT-7) za [...] r., w której wykazała: - podatek należny – [...] zł, - podatek naliczony – [...] zł (w tym kwota z przeniesienia – [...] zł.), - nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym – [...] zł - w tym do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy – [...] zł, - do zwrotu na rachunek bankowy – [...] zł. W następstwie kontroli przeprowadzonej przez pracowników Urzędu Skarbowego w T. w dniach [...] r., [...] r. oraz [...] r. w zakresie prawidłowości rozliczenia przez Spółkę podatku od towarów i usług za listopad 2002 r., stwierdzono m.in., że podatnik odliczył w rozliczeniu z ww. miesiąc podatek naliczony z faktury nr [...] z dnia [...] r. wystawionej przez "B", z siedzibą w O., przy ul. [...]. W związku z tą fakturą Naczelnik Urzędu Skarbowego w T. decyzją z dnia z dnia [...] r., nr [...] określił spółce kwotę zwrotu różnicy podatku naliczonego nad należnym za [...] r. w wysokości [...] zł w miejsce zadeklarowanej przez podatnika kwoty [...] zł., (w tym do przeniesienia na następny okres w wysokości [...] zł.). Dlatego w rozliczeniu za listopad 2002 r. należało uwzględnić fakt, iż kwota błędnie przeniesiona przez podatnika z [...] r. nie powinna była być uwzględniona w rozliczeniu za kolejny miesiąc. W oparciu o powyższe ustalenia Naczelnik Urzędu Skarbowego w T. decyzją z dnia [...] r., nr [...] określił "A" s.c. K.Z., B.Z. zwrotu różnicy podatku naliczonego nad należnym za miesiąc listopad 2002. w wysokości [...] zł, w tym do zwrotu na rachunek bankowy spółki w wysokości [...] zł. i do przeniesienia na następny okres w wysokości [...] zł. Wskazał przy tym, że zakwestionowana. faktura nie dokumentowała transakcji, która w rzeczywistości została wykonana i jako taka nie może stanowić podstawy do odliczenia podatku VAT. Jako podstawę prawną rozstrzygnięcia powołał § 48 ust. 4 pkt 5 lit a rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 marca 2002 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 27, poz. 268 ze zm.), zgodnie z którym w przypadku gdy wystawiono faktury korygujące lub dokumenty celne, stwierdzające czynności, które nie zostały dokonane, faktury te i dokumenty celne nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego. Podkreślił, że nabywca ma prawo do odliczenia podatku VAT z faktury zakupu tylko wówczas gdy stanowi ona element legalnego obrotu prawnego. W odwołaniu złożonym przez K.Z. i B.Z., domagając się uchylenia decyzji organu I instancji odwołujący podnieśli, iż zaskarżona decyzja narusza przepisy prawa materialnego, w szczególności art. 27 ust. 6 ustawy o podatku od towarów i usług oraz odpowiadający mu w brzmieniu art. 109 ust. 4 i 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług oraz rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 grudnia 1999 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym w wyniku ustalenia, że faktury VAT dotyczące usług przewozowych miały charakter fikcyjny i nie odzwierciedlały rzeczywistych zdarzeń gospodarczych. Rozwijając pierwszy z tych zarzutów odwołujący podkreślili, że "zaskarżona decyzja nie uwzględnia obwieszczenia Prezesa Trybunału Konstytucyjnego z dnia 9 listopada 1998 r. (Dz. U. Nr 139 poz. 905) dotyczącego nie stosowania sankcji określonej w art. 27 ust. 5, 6 i 8 powołanej ustawy o podatku od towarów i usług z 1993 r. w zakresie w jakim przepis ten dopuszcza stosowanie wobec tej samej osoby za ten sam czyn sankcji administracyjnej określanej jako dodatkowe zobowiązanie podatkowe i odpowiedzialności za wykroczenie skarbowe". Ponadto wskazano, że stosowanie ww. może dotyczyć wyłącznie osób prawnych. Uzasadniając drugi zarzut wskazali m.in., iż włączone w poczet dowodów zeznania osób przesłuchanych w charakterze świadków nie wyjaśniają w sposób nie budzący wątpliwości fikcyjnego charakteru wystawionych faktur VAT i brak wykonania usług. Ponadto zarzucono, iż z uzasadnienia zaskarżonej decyzji nie wynika, aby dokonano ustaleń w wydziale komunikacji o posiadanych środkach transportu przez osobę świadcząca usługi przewozowe. W dniu [...] r. organ podatkowy pierwszej instancji przekazał organowi odwoławczemu informację o zaprzestaniu wykonywania czynności podlegających opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług przez "A" s.c., w związku z rozwiązaniem spółki z dniem [...] r. W załączeniu przekazano potwierdzone za zgodność z oryginałem kopie złożonych przez byłych wspólników dokumentów: VAT-Z z dnia [...] r. oraz pisma z dnia [...] r. informującego o rozwiązaniu spółki. Dyrektor Izby Skarbowej w K. decyzją z dnia [...] r., nr [...] utrzymał w mocy zaskarżoną decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego w T. z dnia [...] r., nr [...] . Uzasadniając to rozstrzygnięcie podzielił ustalenia faktyczne dokonane przez organ I instancji. Podkreślił, że ze zgromadzonego materiału dowodowego bezsprzecznie wynikało, że B.H. nie wystawiła faktury sprzedaży na rzecz "A" s.c. K.Z. i B.Z., co uzasadniało określenie zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za [...] r. w kwocie innej od zadeklarowanej przez podatnika i w konsekwencji również w odniesieniu do listopada 2002 r. Z kolei odnosząc się do faktu rozwiązania spółki organ stwierdził, że zakresem orzekania w postępowaniu odwoławczym objęta była decyzja organu I instancji, która została prawidłowo doręczona "A" s.c. w okresie jej istnienia, a rolą organu II była ocena jej prawidłowości. W skardze do sądu administracyjnego B. i K.Z. wnieśli o uchylenie ww. decyzji oraz poprzedzającej ją decyzji organu podatkowego I instancji, jak również o zasądzenie kosztów postępowania, zgodnie z obowiązującymi przepisami. Zaskarżonej decyzji wnoszący skargę zarzucili naruszenie art. 120-129 Ordynacji podatkowej oraz nieuwzględnienie przepisów ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług. Uzasadniając powyższe skarżący argumentowali, że wydanie decyzji przez organ I Instancji nie zostało poprzedzone postanowieniem o wszczęciu postępowania. Ponadto stwierdzili, że w uzasadnieniach decyzji zarówno pierwszej jak i drugiej instancji nie wskazano przyczyny pozbawienia podatnika prawa do odliczenia podatku naliczonego, a jedynie powołano się na protokół kontroli podatkowej i zgromadzony materiał w trakcie postępowania. Tymczasem nie można się zgodzić, że wystawione faktury były fakturami "pustymi" i nie dokumentowały rzeczywistych transakcji gospodarczych, a skarżącym nie przysługiwało prawo do odliczenia podatku. Pozbawienie podatnika prawa do odliczenia podatku naliczonego z faktury wystawionej przez podmiot, który nie był do tego uprawniony jest – zdaniem strony – sprzeczne z zasadą neutralności podatku wynikającą z VI Dyrektywy, zarówno na gruncie obecnie obowiązującej ustawy o podatku od towarów i usług, jak ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej w K. wniósł i jej oddalenie, podtrzymując dotychczas prezentowane stanowisko w sprawie. Podkreślił, że wynikające z art. 19 ust. 1 i 2 ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym prawo podatnika do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przy nabyciu towarów i usług związanych ze sprzedażą opodatkowaną nie jest jednak uprawnieniem bezwarunkowym. Skorzystanie z tego prawa uzależnione jest od spełnienia przez stronę szeregu warunków – ściśle określonych przez ustawę oraz przepisy wykonawcze wydane na jej podstawie. Ponadto w niektórych przypadkach, możliwość odliczenia podatku naliczonego została całkowicie wyłączona. W piśmie procesowym z dnia [...] r. Dyrektor Izby Skarbowej w K. odnosząc się do kwestii przedawnienia podniesionej przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach w wyrokach z dnia 8 grudnia 2009 r. wydanych w sprawach III SA/Gl 1060/08, III SA/Gl 1061/08, III SA/Gl 1063/08 III SA/Gl 1065/08 przesłał dodatkowe dokumenty w postaci pisma Naczelnika Urzędu Skarbowego w T. z dnia [...] i [...] r. mające świadczyć o przerwaniu biegu terminu przedawnienia. Podtrzymał żądanie oddalenia skargi. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach zważył, co następuje. Na wstępie należy podkreślić, iż w świetle art. 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.), zwanej dalej w skrócie P.p.s.a. sądy administracyjne sprawują kontrolę działalności administracji publicznej i stosują środki określone w ustawie. Kontrolę tę sprawują stosując kryterium legalności, a więc zgodności z prawem zaskarżonych aktów. Oznacza to, iż ustalenie, że zaskarżona decyzja została wydana z naruszeniem prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, z naruszeniem prawa dającym podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego lub z innym naruszeniem przepisów postępowania, jeżeli mogło mieć ono istotny wpływ na wynik sprawy, powoduje uchylenie przez Sąd zaskarżonej decyzji – art. 145 § 1 P.p.s.a. Skarga jest zasadna, aczkolwiek Sąd nie podzielił wszystkich podniesionych w niej zarzutów. W tym miejscu należy zaznaczyć, że zgodnie z art. 134 § 1 cytowanej ustawy Sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Sąd może więc uwzględnić skargę z powodu innych uchybień niż te, które przytoczono w skardze, jak również stwierdzić nieważność mimo, że skarżąca wnosiła o jego uchylenie (B. Dauter, B. Gruszczyński, A. Kabat, M. Niezgódka-Medek, Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Komentarz, Kraków 2006, str. 299). Oznacza to, że Sąd bierze pod uwagę każde naruszenie prawa, także to nie kwestionowane przez stronę. Mimo zatem, że strona nie podnosi zarzutu przedawnienia w skardze, Sąd z urzędu zobowiązany jest do zbadania kwestii istnienia podstaw prawnych do orzekania w niniejszej sprawie, w kontekście instytucji przedawnienia. Przechodząc do meritum sprawy wskazać należy, iż. Zgodnie z art. 21 ustawy z 12 września 2002 r. o zmianie ustawy Ordynacja podatkowa oraz o zmianie niektórych innych ustaw, w przedmiotowym stanie faktycznym do odpowiedzialności podatkowej osób trzecich miały zastosowanie zasady określone w art. 115 Ordynacji podatkowej w brzmieniu obowiązującym do 31 grudnia 2002 r. Zgodnie z tą regulacją wspólnik spółki cywilnej, jawnej, partnerskiej oraz komplementariusz spółki komandytowej albo komandytowo-akcyjnej, nie będący akcjonariuszem, odpowiadał całym swoim majątkiem solidarnie ze spółką i z pozostałymi wspólnikami za zaległości podatkowe spółki i wspólników, wynikające z działalności spółki - § 1 art. 115. Przepis § 1 miał zastosowanie również do byłego wspólnika, jeżeli wynikające z działalności spółki zaległości podatkowe spółki oraz innych wspólników powstały w okresie, gdy był on wspólnikiem - § 2 art. 115. W razie rozwiązania spółki nie stosowało się terminów przewidzianych w art. 108 § 2, a orzeczenie o odpowiedzialności, o której mowa w § 1, za zaległości podatkowe spółki z tytułu zobowiązań podatkowych, powstałych w sposób przewidziany w art. 21 § 1 pkt 1, nie wymagało uprzedniego wydania decyzji określającej wysokość zaległości podatkowych spółki § 3 i 4 art. 115. W tym miejscu wskazać należy, że art. 5 ust. 1 ustawy z 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług (Dz.U. nr 11 poz. 50 ze zm.) jednoznacznie stanowił, iż podatnikami podatku od towarów i usług oraz podatku akcyzowego były nie tylko osoby fizyczne i prawne, lecz także jednostki organizacyjne nieposiadające osobowości prawnej, do których zaliczało się między innymi spółki cywilne. Tak więc na gruncie podatku od towarów i usług spółce cywilnej jako jednostce wspólników, a nie samym wspólnikom, przyznano podmiotowość prawnopodatkową, o ile realizowała ona czynności objęte zakresem przedmiotowym tego podatku. Tym samym wszelkie uprawnienia i obowiązki podatników tego podatku wynikające z ustawy o podatku od towarów i usług odnosiły się do spółek cywilnych, a nie bezpośrednio do wspólników tych spółek. To na spółce cywilnej ciążył obowiązek złożenia w urzędzie skarbowym zgłoszenia rejestracyjnego, to spółka miała obowiązek posługiwania się przyznanym jej numerem identyfikacji podatkowej (art. 9 ust. 1 i 8 ustawy), to spółka miała obowiązek składania deklaracji VAT-7 (art. 14 ustawy). Spółka zobowiązana była wystawiać faktury i rachunki uproszczone (art. 32 ustawy), uprawniona była do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony z faktur i dokumentów celnych na nią wystawionych (art. 19 ustawy). Zatem w przypadku rozwiązania spółki cywilnej automatycznie przestawał istnieć podmiot zarejestrowany, jako podatnik VAT korzystający z uprawnień i wypełniający opisane obowiązki określone w ustawie. Z tą datą do spółki cywilnej nie mogła zostać skierowana decyzja, bowiem przestała ona być stroną postępowania w rozumieniu art. 133 i art. 134 Ordynacji podatkowej w brzmieniu obowiązującym do 1 stycznia 2003 r. Konstrukcja prawna strony przyjęta w tych przepisach opierała się z jednej strony na koncepcji procesowej (art. 133) i z drugiej strony na kryterium materialnego prawa podatkowego (art. 134). Podkreślić przy tym należy, iż stosowanie każdego z tych kryteriów odrębnie nie było i nie jest uzasadnione. Konstrukcja pojęcia strony oparta na samym przepisie art. 133 jest bowiem oderwana od materialnoprawnej sytuacji podmiotu uznawanego za stronę. Postępowanie podatkowe powinno bowiem prowadzić do wydania merytorycznej decyzji podatkowej, której podstawą mogą być wyłącznie przepisy prawa materialnego, przewidujące możliwość uregulowania w akcie administracyjnym uprawnień lub obowiązków strony postępowania (szerzej B. Brzeziński (...), op. cit., s. 457-467). Rozwiązanie spółki cywilnej powoduje, iż traci ona podmiotowość podatkowo- prawną, co z kolei powoduje, że traci w tym samym momencie również zdolność procesową w rozumieniu art. 135 § 1 Ordynacji podatkowej do bycia stroną w postępowaniu podatkowym. W konsekwencji tego nie może toczyć się ani postępowanie podatkowe, ani też nie może być wydana wobec tego podmiotu decyzja określająca jego zobowiązanie. Wyrażając tę ocenę Sąd w składzie orzekającym opowiada się za linią orzecznictwa ukształtowaną w wyrokach Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 29 maja 2003 r. Sygn. akt III SA 2669/01 (publ. Monitor Podatkowy 2003, nr 11, s. 42), z dnia 4 lipca 2001 r. Sygn. akt I SA/Wr 477/99 (publ. Przegląd Podatkowy 2002, nr 8, s. 63), czy z dnia 26 października 2006 r. I FSK 140/06 (LEX nr 263135). Odrębnym zagadnieniem jest kwestia odpowiedzialności wspólników za zobowiązania spółki cywilnej w przypadku jej rozwiązania. Odpowiedzialność ta następuje w szczególnym trybie uregulowanym w rozdziale 15 Ordynacji podatkowej. Zgodnie z tymi przepisami wspólnik spółki cywilnej i były wspólnik jest osobą trzecią, o której mowa w art. 107 § 1 Ordynacji podatkowej i zakres jego odpowiedzialności podatkowej za zaległości podatkowe spółki wynika z art. 107 § 2 i art. 115 § 1 i 2 Ordynacji podatkowej. Zauważyć również należy, że zgodnie z powołanym już art. 115 § 3 Ordynacji podatkowej po rozwiązaniu spółki cywilnej nie stosuje się określonej w art. 108 § 2 zasady, według której o odpowiedzialności osoby trzeciej można orzec dopiero po doręczeniu podatnikowi (spółce cywilnej) decyzji orzekającej o wysokości jego należności podatkowej. Oznacza to, że decyzja, o ile nie została doręczona spółce przed jej rozwiązaniem, nigdy nie będzie wobec niej wydana i doręczona. Z unormowaniem art. 115 § 3 Ordynacji podatkowej koresponduje § 4 tegoż art. 115, w którym postanowiono, że orzeczenie o odpowiedzialności wspólników za zaległości podatkowe spółki z tytułu zobowiązań podatkowych powstałych z mocy prawa (na podstawie art. 21 § 1 pkt 1), nie wymaga uprzedniego wydania decyzji określającej wysokość zaległości podatkowych spółki. Z omówionych przepisów jednoznacznie wynika, iż określenie zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług ciążącego na spółce cywilnej mogło nastąpić tylko w ramach decyzji wydanej przeciwko byłym wspólnikom spółki w trybie art. 115 Ordynacji podatkowej, orzekającej o odpowiedzialności wspólników Spółki za jej zobowiązania. W świetle tych przepisów było możliwe orzekanie o odpowiedzialności byłych wspólników spółki cywilnej za jej zaległości podatkowe bez uprzedniego wydania decyzji określającej wysokość zaległości podatkowej w stosunku do pierwotnego podatnika, jakim jest spółka cywilna. Sąd podziela wielokrotnie wyrażany w orzecznictwie pogląd, m.in. w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 4 lipca 2001 r. (I SA/Wr 477/99), iż z przepisów art. 115 § 3 i 4 Ordynacji podatkowej wynika, że po rozwiązaniu spółki cywilnej odpowiedzialność wspólników jako osób trzecich za jej długi podatkowe przestaje mieć charakter jedynie posiłkowy, tzn. uzupełniający odpowiedzialność podatnika. Mimo więc, że nie traci ona charakteru odpowiedzialności osób trzecich, na wspólników odpowiadających całym swoim majątkiem zostaje w takiej sytuacji przełożony de facto całkowity ciężar odpowiedzialności za zadłużenia spółki z tytułu jej zobowiązań jako podatnika. Tak więc określenie zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług ciążącego na rozwiązanej spółce cywilnej może nastąpić tylko w ramach decyzji wydanej przeciwko byłym wspólnikom spółki w trybie art. 115 Ordynacji podatkowej, orzekającej o odpowiedzialności wspólników spółki za jej zobowiązania. Dalej wskazać przyjdzie, iż nie posiadając osobowości prawnej Spółka cywilna posiada wyodrębniony majątek, jednakże to nie spółka jest właścicielem tego majątku, a każdy ze współwłaścicieli na zasadzie współwłasności łącznej. Zwrócić też należy uwagę, iż zgodnie z art. 864 k.c. odpowiedzialność wspólników spółki cywilnej jest odpowiedzialnością solidarną. Z tego faktu wyprowadzić należy wniosek, iż decyzja wymiarowa w podatku od towarów i usług winna być kierowana jednocześnie do spółki i wspólników będących współwłaścicielami majątku spółki cywilnej. Solidarna odpowiedzialność powoduje, że wspólnicy odpowiadają nie tylko wspólnym majątkiem, ale również majątkiem osobistym. Nie budzi również wątpliwości, że odpowiedzialność osobista wspólnika za zobowiązania spółki trwa nadal również w razie rozwiązania spółki. Odpowiedzialność ta poprzez zastosowanie art. 91 Ordynacji podatkowej oznacza odpowiedzialność solidarną w rozumieniu art. 366 i nast. k.c. Polega ona na tym, że wierzyciel mógł i może żądać całości lub części świadczenia od wszystkich dłużników łącznie, od kilku z nich lub od każdego z osobna, a zaspokojenie wierzycieli przez któregokolwiek z dłużników zwalnia pozostałych. Jednakże aż do chwili zupełnego zaspokojenia wierzyciela wszyscy dłużnicy solidarni pozostają zobowiązani (art. 366 § 1 i 2 k.c.). W konsekwencji stwierdzić trzeba, że decyzja wydana na podstawie art. 115 § 1 Ordynacji podatkowej orzekająca o odpowiedzialności za zaległości podatkowe spółki cywilnej, musi wyraźnie wskazywać, że jest to odpowiedzialność solidarna. Zasada ta dotyczy także byłego wspólnika, bo odnosi się do odpowiedzialności za zobowiązania podatkowe powstałe w czasie, gdy był on wspólnikiem. Wniosek taki wynika przede wszystkim z literalnego brzmienia art. 115 § 1 i 2 Ordynacja podatkowa. Trzeba też zwrócić uwagę na fakt, iż dla adresata takiej decyzji wiedza o tym, że jest to odpowiedzialność solidarna jest nader istotna z punku widzenia jego obowiązków jak i praw (np. uprawnienia dotyczące roszczeń regresowych). Jedną z cech odpowiedzialności solidarnej - na gruncie prawa cywilnego - jest uprawnienie dłużnika, w wypadku zaspokojenia przez niego wierzyciela w całości, do regresu od pozostałych zobowiązanych. W piśmiennictwie podkreśla się, że również dłużnik podatkowy, który spełnił świadczenie, ma prawo dochodzenia od pozostałych dłużników zwrotu części tego świadczenia (por. B. Adamiak, J. Borkowski, R. Mastalski, J. Zubrzycki: Ordynacja podatkowa. Komentarz 2003, Unimex, Wyd II. s 372). Tym samym organy podatkowe, przenosząc odpowiedzialność podatkową ze spółki cywilnej na wspólnika lub byłego wspólnika oraz egzekwując zobowiązanie w całości tylko od jednego z nich, nie mogą doprowadzić do sytuacji, kiedy wspólnik lub były wspólnik spełniający świadczenie w całości zostanie bez swojej winy (np. przez brak wiedzy o odpowiedzialności solidarnej innych wspólników) pozbawiony możliwości regresu od pozostałych wspólników lub byłych wspólników spółki cywilnej. W szczególności chodzi tu o sytuacje, kiedy można przyjąć, że istniały określone art. 115 § 1 Ordynacji podatkowej przesłanki przeniesienia odpowiedzialności (pozytywne i negatywne) na wszystkich wspólników. Żaden z przepisów Ordynacji podatkowej nie przewiduje możliwości przekształcenia postępowania podatkowego – wymiarowego wszczętego i prowadzonego przeciwko spółce cywilnej w postępowanie prowadzone przeciwko byłym wspólnikom rozwiązanej w trakcie tego postępowania spółce cywilnej. W świetle wcześniejszych spostrzeżeń nie powinno jednak budzić żadnej wątpliwości, że chodzi o postępowanie, którego przedmiotem jest orzeczenie o odpowiedzialności osoby trzeciej, w ramach którego ustawodawca dopuścił - na zasadzie wyjątku - także określenie wysokości zobowiązania. Warto w tym miejscu przytoczyć pogląd wyrażony przez Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 26 października 2006 r. sygn. akt I FSK 140/06 , "iż przepis art. 115, ani też żaden inny przepis Ordynacji podatkowej nie uzasadnia natomiast poglądu, iż możliwe jest rozwiązanie niejako odwrotne, w postaci możliwości "rozszerzenia" przedmiotu postępowania, którego przedmiotem jest określenie wysokości zobowiązania podatkowego o materię związaną z odpowiedzialnością osób trzecich. Tego rodzaju stan rzeczy powoduje więc, że w sytuacji gdy organ zamierza orzec o tej odpowiedzialności, oczywistą jest potrzeba wszczęcia postępowania w tym przedmiocie i przeprowadzenia go zgodnie z regułami wynikającymi z przepisów Ordynacji podatkowej. Jest zaś tak przede wszystkim dlatego, iż w tym przypadku chodzi o inny przedmiot postępowania. Niezależnie od tego nie można również tracić z pola widzenia faktu, iż w sytuacji, o której mowa w art. 115 § 5 Ordynacji podatkowej, generalnie chodzi o inny podmiot, albowiem przepis ten obejmuje swoim zakresem przypadki, w których spółka utraciła już byt prawny". Dalej zauważyć należy, iż w doktrynie prawa administracyjnego, jak i w orzecznictwie sądowym utrwalony jest pogląd, że kompetencje organu odwoławczego nie sprowadzają się jedynie do kontroli zasadności zarzutów podniesionych w stosunku do rozstrzygnięcia organu pierwszej instancji, a organ odwoławczy jest obowiązany uwzględnić zarówno zmiany stanu prawnego, jak i faktycznego, jakie zaszły w sprawie pomiędzy wydaniem orzeczenia przez organ pierwszej instancji a orzeczeniem organu odwoławczego. Organ odwoławczy ustala stan faktyczny w oparciu o materiał zebrany w postępowaniu pierwszej instancji, rozszerzając granice postępowania dowodowego na nowe okoliczności faktyczne pominięte przez organ pierwszej instancji, jak i te, które po wydaniu decyzji przez organ pierwszej instancji uległy zmianie, a które to okoliczności są istotne z punktu widzenia rozstrzygnięcia sprawy (por. M. Jaśkowska, A. Wróbel: Kodeks postępowania administracyjnego. Komentarz, wyd. Zakamycze 2005, s. 796-797 wraz z powołanym tam orzecznictwem sądowym; a także wyrok NSA z dnia 18 grudnia 2000 r., sygn. akt V SA 1799/00, LEX nr 75524; wyrok SN z dnia 7 maja 2002 r., sygn. akt III RN 59/01, OSNP 2003/3/56; wyrok WSA w Warszawie z dnia 21 kwietnia 2005 r., sygn. akt II SA/Wa 2413/04, LEX nr 166510). Pogodzenie zasady dwuinstancyjności postępowania i zasady orzekania przez organ odwoławczy według stanu faktycznego i prawnego, istniejącego w dacie orzekania, należy upatrywać w art. 233 § 1 Ordynacji podatkowej (por. WSA w Warszawie w wyroku z dnia 13 lutego 2007 r., sygn. akt III SA/Wa 3545/06, LEX nr 311951). Raz jeszcze należ podkreślić, iż organ odwoławczy ponownie rozpatruje całą sprawę z uwzględnieniem zmian zaistniałych po wydaniu decyzji pierwszo instancyjnej a nie bada jedynie legalność tej decyzji. Przenosząc te rozważania na grunt rozpatrywanej sprawy Sąd nie podziela stanowiska Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach wyrażonego w sprawie o sygn. akt III SA/Gl 1063/08 stwierdzającego, iż fakt rozwiązania Spółki cywilnej "A" z dniem [...] r. nie stał na przeszkodzie wydaniu zaskarżonej decyzji przez Dyrektora Izby Skarbowej w K., skierowanej do byłych wspólników. Natomiast w całości podziela argumentację dotycząca niewyjaśnienia przez organ odwoławczy kwestii przedawnienia. Przedawnienie stanowi jeden z powodów zakończenia stosunku prawnopodatkowego (art. 59 § 1 pkt 9 Ordynacji podatkowej), niepowodujący zaspokojenia wierzyciela podatkowego. Ma na celu uregulowanie sytuacji prawnej przeciągającego się w czasie stosunku prawnopodatkowego, nawet kosztem niewykonania zobowiązania. Termin przedawnienia zobowiązania podatkowego zaczyna biec od końca roku kalendarzowego, w którym upłynął termin płatności, czyli z pierwszym dniem następnego roku, a kończy z upływem pięciu lat. Termin początkowy i końcowy przedawnienia zobowiązania podatkowego wyznacza zatem termin płatności tego zobowiązania (z zastrzeżeniem instytucji zawieszenia i przerwania biegu przedawnienia, które wpływają na końcowy termin przedawnienia). Przerwanie biegu terminu przedawnienia różni się tym od zawieszenia biegu terminu przedawnienia, że przy zawieszeniu pewnego okresu czasu nie wlicza się do biegu przedawnienia, a przy przerwaniu cały czas, który upłynął do momentu przerwania, uważa się za niebyły. Po przerwaniu bieg przedawnienia zaczyna się na nowo. Przyczynami powodującymi przerwanie biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego, w świetle art.70 Ordynacji podatkowej są: 1) ogłoszenie upadłości (art. 70 § 3 Ordynacji podatkowej), 2) zastosowanie środka egzekucyjnego, o którym podatnik został zawiadomiony (art.70 § 4 Ordynacji podatkowej). Zgodnie z art. 70 § 4 Ordynacji podatkowej bieg terminu przedawnienia zostaje przerwany wskutek zastosowania środka egzekucyjnego, o którym podatnik został zawiadomiony. Należy dodać, iż do końca [...] r. bieg terminu przedawnienia następował wskutek pierwszej czynności egzekucyjnej. Definicja środka egzekucyjnego jest zamieszczona w art. 1a pkt 12 ustawy z dnia 17 czerwca 1966 r. o postępowaniu egzekucyjnym w administracji (j.t. Dz. U. z 2005 r. Nr 229, poz. 1954 z późn. zm.). Stosownie do niej ilekroć w tej ustawie mowa jest o środku egzekucyjnym rozumie się przez to - w postępowaniu egzekucyjnym dotyczącym należności pieniężnych, egzekucję: z pieniędzy, z wynagrodzenia za pracę, ze świadczeń z zaopatrzenia emerytalnego oraz ubezpieczenia społecznego, a także z renty socjalnej, z rachunków bankowych, z innych wierzytelności pieniężnych, z praw z instrumentów finansowych w rozumieniu przepisów o obrocie instrumentami finansowymi, zapisanych na rachunku papierów wartościowych lub innym rachunku, oraz z wierzytelności z rachunku pieniężnego służącego do obsługi takich rachunków, z papierów wartościowych nie zapisanych na rachunku papierów wartościowych, z weksla, z autorskich praw majątkowych i praw pokrewnych, z praw własności przemysłowej, z udziału w spółce z ograniczoną odpowiedzialnością, z pozostałych praw majątkowych, z ruchomości, z nieruchomości. Środki egzekucyjne realizowane są w ramach czynności egzekucyjnych, czyli stosownie do art. 1a pkt 2 ustawy o postępowaniu egzekucyjnym w administracji, wszelkich podejmowanych przez organ egzekucyjny działań zmierzających do zastosowania lub zrealizowania środka egzekucyjnego. W obecnej regulacji prawnej, aby zastosowanie środka egzekucyjnego spowodowało przerwanie biegu przedawnienia, podatnikowi o jego zastosowaniu musi być doręczone zawiadomienie o zajęciu prawa majątkowego zobowiązanego u dłużnika zajętej wierzytelności albo protokół zajęcia prawa majątkowego, albo protokół zajęcia i odbioru ruchomości, albo protokół odbioru dokumentu. Nie jest zatem, w przeciwieństwie do stanu prawnego obowiązującego do końca [...] r., wystarczające zawiadomienie o pierwszej czynności egzekucyjnej, jeśli nie łączy się z nią zastosowanie środka egzekucyjnego. Samo doręczenie zobowiązanemu tytułu wykonawczego, będące czynnością egzekucyjną w rozumieniu art. 32 ustawy o postępowaniu egzekucyjnym w administracji, nie przerwie biegu terminu przedawnienia, o ile czynności tej nie będzie jednocześnie towarzyszyło zastosowanie konkretnego środka egzekucyjnego i zawiadomienie o jego zastosowaniu w postaci stosownego zajęcia. Terminy przedawnienia zobowiązań podatkowych uregulowane zostały jako tzw. terminy prekluzyjne (zawite). Ich upływ prowadzi do wygaśnięcia zobowiązania, a dalszym tego skutkiem jest zasada, iż organ podatkowy po upływie okresu przedawnienia nie może skutecznie domagać się od podatnika jego zapłaty, zobowiązanie podatkowe przestaje bowiem istnieć. Po upływie terminu przedawnienia wierzyciel nie może skutecznie domagać się od dłużnika zachowania wynikającego z treści zobowiązania zawiązanego pomiędzy dłużnikiem a wierzycielem podatkowym, bez względu na to czy dłużnik podatkowy powoła się na wygaśnięcie czy nie. Dotyczy to nie tylko należności głównej, lecz wszelkich roszczeń pieniężnych wierzyciela, a więc także tych, które powstały jako odsetki za zwłokę (por.: B. Adamiak, J. Borkowski, R. Mastalski, J. Zubrzycki: Ordynacja podatkowa. Komentarz. Wrocław 2007, s. 370 i nast; H. Dzwonkowski: Przedawnienie (dawność) w prawie podatkowym. W: A. Buczek i in: Prawo podatkowe Warszawa 2006, s. 153 i nast.). W sytuacji, gdy okoliczności sprawy wypełniać będą przesłanki zawarte w hipotezie normy dotyczącej przedawnienia, nałożenie obowiązku podatkowego stanowić będzie działanie pozbawione podstaw prawnych, niemożliwe do zaakceptowania z punktu widzenia zasady praworządności, wyrażonej w art. 7 Konstytucji RP i powtórzonej w art. 120 Ordynacji podatkowej. Wobec powyższego dla ustalenia podstawowej dla rozstrzygnięcia niniejszej sprawy kwestii, tj. dopuszczalności orzekania o zobowiązaniu podatkowym koniecznym było zbadanie czy wystąpiła przesłanka przedawnienia, stanowiąca bezwzględną przeszkodę dla orzekania. Tyle tylko, że w sytuacji, gdy spółka cywilna utraciła byt prawny i nie było już dopuszczalne prowadzenie przeciwko niej postępowania, kwestia przedawnienia nie miała zasadniczego znaczenia dla wyniku sprawy. Ponadto wskutek zmiany stanu faktycznego dla oceny odpowiedzialności byłych wspólników spółki cywilnej znaczenie będzie miała także norma art. 118 § 1 Ordynacji podatkowej regulująca kwestię przedawnienia prawa do wydania decyzji o przeniesieniu odpowiedzialności za zaległości podatkowe na osobę trzecią. Dalej zauważyć przyjdzie, iż uzasadnienie faktyczne, ocena zebranego materiału dowodowego i wyjaśnienie przesłanek dokonanego rozstrzygnięcia, którego powinien dokonać organ II instancji, powinno zatem znaleźć pełne odzwierciedlenie w uzasadnieniu decyzji. Tezę taką niewątpliwie potwierdza brzmienie art. 210 ustawy Ordynacji podatkowej w tym jej § 4. Uzasadnienie faktyczne decyzji powinno zawierać w szczególności wskazanie faktów, które organ uznał za udowodnione, dowodów, którym dał wiarę oraz przyczyn, dla których innym dowodom odmówił wiarygodności. Organ podatkowy w przedmiotowej sprawie nie rozważał kwestii przedawnienia zobowiązania podatkowego objętego sporną decyzją. Odniósł się do tego zagadnienia jedynie w aspekcie dodatkowego zobowiązania podatkowego. Nie ma natomiast mowy o kwocie zobowiązania podatkowego. W aktach sprawy znajduje się jedynie informacja wynikająca z pisma Naczelnika Urzędu Skarbowego w T. z dnia [...] r., nr [...], z której wynika, że wystawiono tytuły wykonawcze obejmujące sankcję. Stanowi ona jednak odrębną instytucję prawną, mająca konstytutywny charakter, oparta o inne przepisy niż zobowiązanie podatkowe. W piśmie tym mowa jest również o zawiadomieniu o zajęciu prawa majątkowego. Brak jest jednak jakichkolwiek informacji o kwocie zobowiązania podatkowego w aspekcie postępowania egzekucyjnego bądź innych przesłanek mogący mieć wpływ na jego bieg, a tym samym na dopuszczalność orzekania merytorycznego w sprawie. Tych uchybień nie można już uzupełnić po wydaniu zaskarżonej decyzji, na etapie postępowania sądowego, poprzez dołączenie do akt dokumentów, które istniały w momencie wydania zaskarżonej decyzji, lecz nie zostały w niej uwzględnione. Wobec powyższego zaskarżoną decyzję, jako naruszająca zarówno przepisy prawa materialnego jak i przepisy prawa procesowego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a i c P.p.s.a. należało wyeliminować z obrotu prawnego Sąd, kierując się względem niecelowości wykonywania nieprawidłowego aktu, wobec wadliwości zaskarżonej decyzji nakładającej obowiązek zapłaty na skarżących i jej uchylenie, wstrzymał jej wykonanie do czasu uprawomocnienia się wyroku, na podstawie art. 152 ostatnio powołanej ustawy. Sąd nie zasądził - w oparciu o art. 200 w/w ustawy - na rzecz skarżących kosztów postępowania, bowiem zostali zwolnienie z obowiązku uiszczenia wpisu, a innych kosztów nie ponieśli.