III SA/Gl 1074/06

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Marek Kołaczek (spr.), Sędziowie Asesor WSA Krzysztof Targoński, Asesor WSA Barbara Brandys – Kmiecik, Protokolant st. ref. Marta Lewicka, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 26 stycznia 2007 r. przy udziale – sprawy ze skargi Gminy W. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w K. z dnia [...]r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług oddala skargę. Zaskarżoną decyzją, wydaną na podstawie art. 14b § 5 pkt 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (j.t. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.), Dyrektor Izby Skarbowej w K. odmówił zmiany postanowienia Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w B. z dnia [...]roku nr [...] stanowiącego interpretację co do zakresu i sposobu zastosowania prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej opodatkowania podatkiem od towarów i usług wpłat (w oparciu o umowy przyłączenia) dokonywanych przez właścicieli nieruchomości na pokrycie części kosztów budowy kanalizacji sanitarnej realizowanej przez Urząd Gminy. W uzasadnieniu wyjaśnił, że Urząd Gminy W. zwrócił się do Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w B. o wydanie pisemnej interpretacji co do zakresu i sposobu zastosowania prawa podatkowego w sprawie dotyczącej opodatkowania podatkiem od towarów i usług wpłat (w oparciu o umowy przyłączenia) dokonywanych przez właścicieli nieruchomości na pokrycie części kosztów budowy kanalizacji sanitarnej realizowanej przez Urząd Gminy. We wniosku wskazał, iż na terenie sołectw B., M., W., Gmina W. realizuje inwestycje w zakresie budowy sieci kanalizacyjnej. Inwestycje te realizowane są ze środków własnych Gminy, wpłat mieszkańców, programu [...] oraz wpłat podmiotów gospodarczych mających na jej terenie siedziby. Z mieszkańcami Gminy oraz z podmiotami gospodarczymi mającymi siedzibę na terenie Gminy, po uprzednich uzgodnieniach, Wójt Gminy W. zawiera umowy na partycypowanie w kosztach budowy kanalizacji. Warunkiem skorzystania z możliwości przyłączenia się do sieci kanalizacyjnej jest wpłata przez zainteresowanego na konto budżetu Gminy kwoty w wysokości [...]złotych stanowiącej partycypację w kosztach budowy przyłącza kanalizacyjnego (kwota ta została ustalona Zarządzeniem Wójta Gminy). Na okoliczność wpłaty Gmina zawiera z zainteresowanym (mieszkańcem Gminy, podmiotem gospodarczym) umowę, która określa zobowiązania obu stron. Dowód dokonania wpłaty na konto budżetu Gminy, daje podstawę do ujęcia budynku w wykazie obiektów do których zostanie wykonane przyłączenie. Zdaniem strony, pobrane opłaty (od mieszkańców Gminy lub podmiotów gospodarczych działających na jej terenie) stanowiące udział w kosztach budowy kanalizacji sanitarnej nie są dostawą towarów lub świadczeniem usług, gdyż Gmina budując kanalizację powiększa swój majątek, służący w efekcie zaspokajaniu potrzeb jej mieszkańców oraz ochronie środowiska. Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego w B. uznał za nieprawidłowe stanowisko Strony w sprawie będącej przedmiotem wniosku wskazując, że ,, ... w przedmiotowej sprawie strony (mieszkańców Gminy oraz podmioty gospodarcze mające siedzibę na terenie Gminy) łączy z Gminą stosunek cywilnoprawny w postaci umowy dokonania przyłącza kanalizacyjnego i zachodzi ścisły związek pomiędzy wykonanymi czynnościami i wysokością otrzymanego wynagrodzenia (...) w rzeczywistości opłaty mieszkańców wnoszone na realizację inwestycji, tj. przyłącza kanalizacyjnego świadczą o dokonaniu zapłaty za wykonanie usługi (...) w przedmiotowej sprawie czynności przyłączenia do sieci kanalizacyjnej stanowią w myśl art. 8 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 roku o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535 z późn. zm.) świadczenie usług, które należy opodatkować wg stawki właściwej dla wykonanej usługi. W zażaleniu na powyższą interpretację strona wniosła o jej zmianę i podniosła, że dopuszczalne jest realizowanie budowy infrastruktury kanalizacyjnej na podstawie umów cywilnoprawnych zawieranych z zainteresowanymi, którzy na ich podstawie współuczestniczą w kosztach jej budowy. Wnoszone opłaty nie należy traktować jako dostawę towarów ani sprzedaż usług, bo wówczas musiałoby nastąpić przeniesienie prawa własności do rozporządzania przyłączami na osobę prywatną. Dyrektor Izby Skarbowej odmawiając zamiany spornej interpretacji podniósł, że zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 roku o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535) opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, podlega odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju. Świadczenie usług zdefiniowane zostało w art. 8 ust. 1 ustawy, zgodnie z którym przez świadczenie usług rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7 w tym również: - przeniesienie praw do wartości niematerialnych i prawnych, bez względu na formę w jakiej dokonano czynności prawnej, - zobowiązanie do powstrzymania się od dokonania czynności lub do tolerowania czynności lub sytuacji, - świadczenie usług zgodnie z nakazem organu władzy publicznej lub podmiotu działającego w jego imieniu lub nakazem wynikającym z mocy prawa. Zgodnie z art. 15 ust. l ww. ustawy o podatku od towarów i usług, podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności. W § 8 ust. l pkt 13 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 27 kwietnia 2004 roku w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 97, poz. 970) stwierdzone zostało, że zwalnia się od podatku czynności związane z wykonaniem zadań publicznych nałożonych odrębnymi przepisami, wykonywane w imieniu własnym i na własną odpowiedzialność przez jednostki samorządu terytorialnego, z wyłączeniem wykonywanych na podstawie zawartych umów cywilnoprawnych. Zdaniem Dyrektora Izby Skarbowej, mając na uwadze postanowienia § 8 ust. l pkt. 13 cytowanego rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 27 kwietnia 2004 roku należy przyjąć, że zwolnienie od podatku dotyczy jedynie tych czynności wykonywanych przez jednostki samorządu terytorialnego, które są związane z wykonaniem zadań publicznych nałożonych odrębnymi przepisami, wykonywanych w imieniu własnym i na własną odpowiedzialność przez te jednostki. Natomiast w zakresie czynności wykonywanych na podstawie umów cywilnoprawnych jednostki samorządu terytorialnego są podatnikami podatku od towarów i usług. Organ odwoławczy poniósł, iż z akt sprawy wynika, że warunkiem korzystania przez mieszkańców Gminy W. lub podmioty gospodarcze mające siedzibę na terenie Gminy z możliwości przyłączenia się do realizowanej przez Urząd Gminy sieci kanalizacyjnej jest wpłata na konto dochodów budżetu gminy kwoty w wysokości [...]zł. Na tę okoliczność zawierana jest umowa pomiędzy wskazanymi podmiotami a Wójtem Gminy W.. Zatem z powołanego materiału wynika, co nie może budzić wątpliwości, że pomiędzy Urzędem Gminy w W. a poszczególnymi podmiotami wyrażającymi akces na przyłączenie do sieci kanalizacyjnej zawarty został stosunek zobowiązaniowy (cywilnoprawny), zgodnie z którym Gmina zobowiązuje się wykonać przedmiotowe przyłącze w zamian za świadczenie pieniężne. W kontekście powyższego, mając na uwadze zawartą w art. 8 ust. l ustawy o podatku od towarów i usług definicję świadczonych usług, jako każde odpłatne świadczenie na rzecz innych osób należy przyjąć, że wykonanie przyłączy do sieci kanalizacyjnej na rzecz mieszkańców Gminy i podmiotów gospodarczych mających siedzibę na jej terenie, za ustalona opłata, zawiera się w definicji odpłatnego świadczenia usług i tym samym podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. Jednostki samorządu terytorialnego są bowiem w zakresie czynności wykonywanych na podstawie umów cywilnoprawnych podatnikami podatku od towarów i usług. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego Wójt Gminy W. wniósł o uchylenie zaskarżonej decyzji i orzeczenie w sprawie, względnie o przekazanie sprawy do ponownego rozpatrzenia. W uzasadnieniu skargi streścił dotychczasowy przebieg postępowania i stanowiska stron. Uzasadniając swój pogląd prezentowany we wniosku podniósł dodatkowo, że Gmina spełnia obowiązek podatkowy, gdyż zawarty w fakturach za wykonanie przyłączy kanalizacyjnych podatek VAT zostaje zapłacony przez Gminę w chwili zapłaty wykonawcy wynagrodzenia netto określonego w fakturze, powiększonego o podatek VAT. Gmina nie korzysta z odliczenia podatku naliczonego w fakturach wykonawcy i nie ujmuje go w deklaracjach rozliczeniowych z Urzędem Skarbowym. Podniósł, że realizacja przyłączy do sieci kanalizacyjnej na rzecz mieszkańców gminy i podmiotów gospodarczych (...) jest zaspakajaniem zbiorowych potrzeb wspólnoty jako zadanie własne gminy, zgodnie z postanowieniem art. 7 ust. 1 pkt 3 ustawy z dnia 8 marca 1990 r. O samorządzie gminnym (Dz. U. Z 2001 r. Nr 142, poz. 1519 ze zm.) i powoduje zwiększenie majątku gminy. Natomiast zgodnie z § 8 ust. 1 pkt 13 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 27 kwietnia 2004 r. W sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 97 z 2004 r., poz. 970 ze zm.) czynności związane z wykonaniem zadań publicznych nałożonych odrębnymi przepisami, wykonywane w imieniu własnym i na własną odpowiedzialność przez jednostki samorządu terytorialnego zwalnia się od podatku. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Zgodnie z art. 1 § 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. – Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269) "Sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej oraz rozstrzyganie sporów kompetencyjnych i o właściwość między organami jednostek samorządu terytorialnego, samorządowymi kolegiami odwoławczymi i między tymi organami a organami administracji rządowej". "Kontrola, o której mowa w § 1, sprawowana jest pod względem zgodności z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej" (art. 1 § 2 cyt. ustawy). Stwierdzenie, iż zaskarżona decyzja została wydana z naruszeniem prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, naruszeniem prawa dającym podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego, innym naruszeniem przepisów postępowania, jeżeli mogło ono mieć istotny wpływ na wynik sprawy, może skutkować uchyleniem przez Sąd zaskarżonej decyzji (art. 145 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. Nr 153, poz. 1270 z późn. zm.). Skarga nie jest uzasadniona. W punkcie wyjścia rozważań nad zgodnością z prawem zaskarżonej decyzji należy zauważyć, że decyzja ta wydana została podstawie art. 14 b § 5 pkt 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. Nr 137, poz. 926 ze zm.). Pierwszy z powołanych przepisów stanowi w zdaniu pierwszym, że "Organ odwoławczy w drodze decyzji zmienia albo uchyla postanowienie, o którym mowa w art. 14a § 4: 1) jeżeli uzna, że zażalenie wniesione przez podatnika, płatnika lub inkasenta zasługuje na uwzględnienie, lub 2) z urzędu, jeżeli postanowienie rażąco narusza prawo, orzecznictwo Trybunału Konstytucyjnego lub Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości, w tym także jeżeli niezgodność z prawem jest wynikiem zmiany przepisów". Analiza przytoczonego przepisu prowadzi do jednoznacznego wniosku, że organ odwoławczy, gdy działa w trybie odwoławczym może: - zaaprobować pogląd organu I instancji i postanowieniem odmówić uchylenia zaskarżonego postanowienia, - zmienić lub uchylić postanowienie organu I instancji w formie decyzji. W konsekwencji nie ulega kwestii, że Dyrektor Izby Skarbowej w K. odmawiając zmiany postanowienia Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w B. z dnia [...]r. stanowiącego interpretację co do zakresu i sposobu zastosowania prawa podatkowego w indywidualnej sprawie wydał rozstrzygnięcie w nieprawidłowej formie decyzji zamiast postanowienia. Tym niemniej uznać można, że w niniejszej sprawie wydanie rozstrzygnięcia w wyższej formie decyzji jest wprawdzie nieprawidłowe, jednakże forma ta nie działa na szkodę podatnika i nie jest to uchybienie mające wpływ na wynik sprawy. Istotą sporu w niniejszej sprawie jest odpowiedź na pytanie z jakiego tytułu właściciele nieruchomości dokonywali wpłat na rzecz Gminy oraz czy czynności wykonane za te wpłaty stanowiły dostawę lub usługę w rozumieniu ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług. W tych okolicznościach organy podatkowe dokonując analizy przedstawionego przez podatnika stanu faktycznego słusznie odwołały się do treści zawieranych przez Gminę umów z właścicielami nieruchomości i skonstatowały, że warunkiem skorzystania z możliwości przyłączenia się do sieci kanalizacyjnej była wpłata przez zainteresowanego na konto budżetu Gminy kwoty w wysokości [...]złotych stanowiącej partycypację w kosztach budowy przyłącza kanalizacyjnego. Zatem Gmina zawarła z mieszkańcami umowy, na mocy których zobowiązała się do wykonania indywidualnych przyłączy kanalizacyjnych w zamian za wniesienie przez mieszkańców Gminy dobrowolnych świadczeń w określonej przez Gminę wysokości. Dlatego za prawidłowe należy uznać stanowisko organów podatkowych, iż Gmina wykonując na rzecz poszczególnych mieszkańców przyłącza kanalizacyjne do sieci ( w oparciu o zawarte umowy cywilnoprawne) dokonuje transakcji podlegających opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. Stosownie do zapisu z art. 5 ust.1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2004r. Nr 54, poz.535 ze zm.), zwanej dalej "ustawą", opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlega odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju. Zgodnie z art. 8 ust. 1 ustawy, przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7, w tym również: 1. przeniesienie praw do wartości niematerialnych i prawnych, bez względu na formę, w jakiej dokonano czynności prawnej; 2. zobowiązanie do powstrzymania się od dokonania czynności lub do tolerowania czynności lub sytuacji; 3. świadczenie usług zgodnie z nakazem organu władzy publicznej lub podmiotu działającego w jego imieniu lub nakazem wynikającym z mocy prawa. W myśl § 8 ust. 1 pkt 13 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 27 kwietnia 2004 r. (Dz. U. z 2004 r. Nr 970 ze zm.), zwalnia się od podatku czynności związane z wykonywaniem zadań publicznych nałożonych odrębnymi przepisami, wykonywane w imieniu własnym i na własną odpowiedzialność przez jednostki samorządu terytorialnego, z wyłączeniem czynności wykonywanych na podstawie zawartych umów cywilno-prawnych. Przedstawiony stan prawny oznacza, iż ustawodawca zwolnił od podatku od towarów i usług czynności wykonywane przez jednostki samorządu terytorialnego związane z wykonywaniem zadań publicznych nałożonych odrębnymi przepisami (z wyłączeniem czynności wykonywanych na podstawie zawartych umów cywilno-prawnych). Rację ma organ odwoławczy stwierdzając, że zwolnienie od podatku dotyczy jedynie tych czynności wykonywanych przez jednostki samorządu terytorialnego, które są związane z wykonaniem zadań publicznych nałożonych odrębnymi przepisami, wykonywanych w imieniu własnym i na własną odpowiedzialność przez te jednostki. Natomiast w zakresie czynności wykonywanych na podstawie umów cywilnoprawnych jednostki samorządu terytorialnego są podatnikami podatku od towarów i usług. Skoro zatem ustalono, iż pomiędzy Urzędem Gminy w W. a poszczególnymi podmiotami wyrażającymi akces na przyłączenie do sieci kanalizacyjnej zawarty został stosunek zobowiązaniowy (cywilnoprawny), zgodnie z którym Gmina zobowiązuje się wykonać przedmiotowe przyłącze w zamian za świadczenie pieniężne, to zaakceptować trzeba stwierdzenie, że wykonanie przyłączy do sieci kanalizacyjnej na rzecz mieszkańców Gminy i podmiotów gospodarczych mających siedzibę na jej terenie, za ustalona opłata, zawiera się w definicji odpłatnego świadczenia usług i tym samym podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. Wykonanie przez Gminę przyłączy kanalizacyjnych na rzecz swoich mieszkańców, nie stanowi zadania publicznego, o którym mowa w § 8 ust. 1 pkt 3 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 27 kwietnia 2004 r. (Dz. U. z 2004 r. Nr 970 ze zm.). Wobec powyższego, wykonanie przez Gminę przyłączy kanalizacyjnych na rzecz jej mieszkańców, stanowiąc usługę w rozumieniu art. 8 ust. 1 ustawy, podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług ( art. 5 ust.1 pkt 1 ustawy). Reasumując zatem powyższe wywody uznać należało, że zaskarżona decyzja jest słuszna zarówno pod względem merytorycznym jak i podjęta została zgodnie z obowiązującymi przepisami procesowymi. Kierując się powyższymi względami Sąd Administracyjny skargę oddalił na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. Nr 153, poz. 1270 z późn. zm.).