III SA/Gl 1080/06

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Marek Kołaczek (spr.), Sędziowie Asesor WSA Krzysztof Targoński, Asesor WSA Barbara Brandys – Kmiecik, Protokolant st. ref. Marta Lewicka, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 26 stycznia 2007 r. przy udziale – sprawy ze skargi Spółki A Sp. z o. o. w C. na postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej w K. z dnia [...]r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług oddala skargę. Zaskarżonym postanowieniem z dnia [...]r. nr [...], uzupełnionym postanowieniem z [...]r. nr [...] Dyrektor Izby Skarbowej w K. uchyli w całości własne postanowienie z dnia [...]r. nr [...] oraz poprzedzające je postanowienie Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w C. z dnia [...]r. nr [...]w sprawie zaliczenia z urzędu nadpłaty w podatku VAT z dnia [...]r. w wysokości [...]zł wraz z należnym oprocentowaniem w kwocie [...]zł na poczet zaległości w podatku od towarów i usług z tytułu zobowiązania podatkowego za miesiąc [...]r. i przekazał sprawę do ponownego rozpatrzenia organowi podatkowemu I instancji. W podstawie prawnej rozstrzygnięcia powołano art. 54 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270) oraz art. 233 § 2 w związku z art. 239 oraz 76 § 1, art. 76a § 1 oraz art. 77 § 3 i art. 78 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja Podatkowa (Dz. U. z 2005 r., Nr 8, poz.60 z późn. zm.). W uzasadnieniu wyjaśniono, że po uchyleniu, w trybie wznowieniowym decyzją Dyrektora Izby Skarbowej w K. z dnia [...]r. nr [...], decyzji Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w C. z dnia [...]r. nr [...]w części dotyczącej uregulowanego już dodatkowego zobowiązania w podatku od towarów i usług za [...]r., na koncie Spółki powstała nadpłata w wysokości [...]zł, która po oprocentowaniu kwotą [...]zł za okres od dnia wpłaty tj. [...]r. do daty jej zaliczenia na zaległość podatkową, czyli [...]r. wyniosła ogółem [...]zł. Wyjaśniono, że Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego w C. mając na uwadze, że Spółka posiada zaległości w tym podatku za [...]r., w oparciu o art. 76 § 1 i art.76a Ordynacji podatkowej, przedmiotową kwotę wraz należnym oprocentowaniem zaliczył z urzędu na poczet tegoż zobowiązania podatkowego określonego w decyzji Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w K. z dnia [...]r. Nr [...], utrzymanej następnie w mocy decyzją Dyrektora Izby Skarbowej w K. z dnia [...]r. nr [...]. O fakcie tym powiadomiono Spółkę postanowieniem z dnia [...]nr [...]. W zażaleniu na to postanowienie podatnik wniósł o jego uchylenie i orzeczenie o obowiązku zwrotu nadpłaty, podważał zasadność zaliczenia nadpłaty na rzecz zaległości podatkowych, które - jego zdaniem - nie istniały w dacie jej powstania. Dyrektor Izby Skarbowej w K. nie znalazł jednak podstaw do zmiany postanowienia wydanego w I instancji i postanowieniem z dnia [...]r. nr [...] utrzymał w mocy rozstrzygnięcie organu podatkowego I instancji. Uzasadniając odmowę organ II instancji podkreślił, że nie może sprostać oczekiwaniom podatnika ze względu na ograniczenia wynikające z art. 76 § 1 Ordynacji podatkowej, stanowiącego, iż nadpłaty wraz z ich oprocentowaniem podlegają m.in. zaliczeniu z urzędu na poczet zaległości podatkowych wraz z odsetkami za zwłokę. To postanowienie ostateczne organu odwoławczego Spółka w dniu [...]r. zaskarżyła do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach zarzucając naruszenie art. 76a § 2 pkt 1, art. 77 § 3, art. 122, 187 § 1 oraz 191 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r - Ordynacja podatkowa, jak również błędne ustalenie stanu faktycznego. Dyrektor Izby Skarbowej w K. mając na uwadze, że zgromadzony w aktach [...] Urzędu Skarbowego w C. materiał dowodowy nie zawierał kompletnej dokumentacji, umożliwiającej odniesienie się do zarzutów skargi, kierując się zapisem art. 54 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi uznał, że skarga Spółki A Sp. z o.o. zasługuje na uwzględnienie wskutek przyjęcia odmiennych niż faktyczne, ustaleń. Stwierdzono bowiem, że w dniu [...]r. nie miała miejsca wpłata podatku przez Spółkę B Sp. z o.o., ale przekazanie nadpłaty podatku dochodowego od osób prawnych CIT/99, dokonane przelewem z dnia [...]r., o czym organ podatkowy I instancji powiadomił podatnika zawiadomieniem z dnia [...]r. nr [...]. Skoro zatem organ podatkowy z tą datą posiadał nadpłatę podatku, a nie wpłatę, to jej rozliczenie z zobowiązaniami podatkowymi winno być przeprowadzone w sposób zaprezentowany w wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 11 stycznia 2005 r. sygn. akt III SA/Wa 616/04. Poza tym, z oceny Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach dokonanej w nieprawomocnym wyroku z dnia 23 marca 2006 r. sygn. akt I SA/Gl 1276/05, ze skargi tego samego podatnika na wcześniejsze postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej w K. z dnia [...]r. nr [...] wydane w tym samym przedmiocie wynika, że postanowienia o zaliczeniu wpłaty, czy nadpłaty muszą zawierać prawidłowe uzasadnienie, precyzyjnie określające zdarzenie powodujące powstanie nadpłaty, wyliczenie odsetek z podaniem okresów, za które są liczone i inne informacje niezbędne dla strony. Dyrektor Izby Skarbowej stwierdził, że konieczność uchylenie rozstrzygnięcia organu I instancji do ponownego rozpoznania wynikła z potrzeby przeprowadzenia przez organ I instancji szczegółowej weryfikacji ustaleń przyjętych w zakresie zaliczenia nadpłaty Spółki A z o.o. na rzecz jej zaległości podatkowych i wydania prawidłowego rozstrzygnięcia. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego na powyższe postanowienie pełnomocnik spółki wniósł o jego uchylenie i zasądzenie kosztów postępowania. Zaskarżonemu postanowieniu zarzucono naruszenie art. 54 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270), poprzez uchylenie do ponownego rozpatrzenia postanowienia, na które skarżąca złożyła skargę do WSA w Gliwicach, sygn. akt I SA/Gl 891/06. W uzasadnieniu skargi wyrażono pogląd, że zaskarżone postanowienie nie uwzględnia skargi w całości. Stwierdzono, że w literaturze podkreśla się, iż w oparciu o przepis art. 54 § 3 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi nie jest możliwe uchylenie zaskarżonej decyzji i przekazanie sprawy do ponownego rozstrzygnięcia przez organ I instancji. W ten sposób bowiem strona skarżąca do sądu administracyjnego ostateczne decyzje organu odwoławczego otrzymywałaby, zamiast orzeczenia organu zewnętrznej, sądowej kontroli, powołanego do kontroli legalności decyzji administracyjnych, decyzję kasacyjną, cofającą sprawę do punktu wyjścia, do organu I instancji (T. Woś, H. Knysiak Molczyk, M. Romańska "Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, komentarz" LexisNexis 2005, s. 253). Wskazano ponadto, iż z treści art. 54 § 3 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi wynika, iż warunkiem skorzystania z uprawnienia do autokontroli jest uwzględnienie skargi w całości, a więc uznanie za uzasadnione zarówno zarzutów oraz wniosków skargi, jak i wskazanej w niej podstawy prawnej. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w wyroku z dnia 18 lutego 2004 r., III SA 1804/82 (ONSA WSA 2005, ust 1 poz. 9) wskazał, że organ podejmujący rozstrzygnięcie w trybie art. 38 ust 2 ustawy o NSA jest związany treścią żądania skargi i nie ma możliwości wybiórczego uwzględnienia skargi. Podkreślono, że wniesiona skarga oparta została na zarzutach art. 76a § 2 pkt 1 i art. 77 § 3, art. 122, art. 187 oraz art. 191 Ordynacji podatkowej zaś z analizy zaskarżonego postanowienia – zdaniem strony skarżącej – wynika, że Dyrektor Izby Skarbowej podzielił zarzut niewyjaśnienia stanu faktycznego sprawy zaś nie wypowiedział się co do zarzutu naruszenia art. 76a § 2 pkt 1 i art. 77 § 3 Ordynacji podatkowej. To zaś – w ocenie strony skarżącej – przesądza, iż zaskarżone postanowienie nie uwzględnia skargi w całości. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o jej oddalenie podtrzymując stanowisko i argumentację zaprezentowane w uzasadnieniu zaskarżonego postanowienia. Podkreślił, że zaskarżone postanowienie jest wprawdzie ostateczne w administracyjnym toku instancji, a więc jest zaskarżalne do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego, jednakże z racji uchylenia rozstrzygnięcia organu egzekucyjnego I instancji ma charakter kasacyjny. Podkreślono, iż po uchyleniu zaskarżonym postanowieniem postanowienia organu podatkowego I instancji, wydane już zostało ponowne rozstrzygniecie w tej sprawie, odzwierciedlone w postanowieniu Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w C. z dnia [...]r. nr [...], na które podatnik ponownie [...]r. wniósł zażalenie, znajdujące się obecnie w toku załatwiania. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Ocena legalności, czyli zgodności z prawem zaskarżonego postanowienia sprowadza się w niniejszej sprawie do odpowiedzi na pytanie czy w oparciu o art. 54 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270) organ, którego postanowienie zostało zaskarżone do Sądu jest uprawniony do uchylenia zaskarżonego postanowienia i przekazania sprawy do ponownego rozpoznania organowi pierwszej instancji. Powołany przepis stanowi, że: "Organ, którego działanie lub bezczynność zaskarżono, może w zakresie swojej właściwości uwzględnić skargę w całości do dnia rozpoczęcia rozprawy". Takie sformułowanie uprawnień autokontrolnych organu administracji nie ogranicza form rozstrzygnięć organu, który tej autokontroli dokonuje. Przepis wymaga jedynie uwzględnienia skargi w całości i określa termin, w jakim powinno to nastąpić. Możliwość i zakres badania zaskarżonej decyzji (postanowienia) przez organ, który ją wydał, należy wiązać z postanowieniami art. 1 § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. – Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269). Przepis ten określa podstawę zaskarżenia do sądu administracyjnego. Jest nią zarzut niezgodności decyzji z prawem. O słuszności tego zarzutu ma orzec sąd administracyjny po przeprowadzeniu sformalizowanego postępowania. Przepis ten wyznacza więc jednocześnie zakres badania zasadności skargi przez ten sąd ( ... ). Skoro zaś organ administracji publicznej dokonuje autokontroli zaskarżonej decyzji niejako w zastępstwie sądu administracyjnego, należy – przy braku odmiennych postanowień wiążących uprawnienia organu np. z przepisami określającymi zakres orzekania przez sąd administracyjny, tj. art. 145-150 p.p.s.a. – przyjąć, że jest uprawniony i zobowiązany uczynić to w takim samym zakresie jak sąd administracyjny, a więc w zakresie wyznaczonym przez art. 1 § 2 z dnia 25 lipca 2002 r. – Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269) – [w: T. Woś, H. Knysiak-Molczyk, M. Romańska "Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Komentarz", Wyd. Prawnicze LexisNexis, W-wa 2005, s. 252]. W konsekwencji - skoro uprawnienie organu do autokontroli powstaje w związku ze skarga wniesioną do Naczelnego Sądu Administracyjnego, to zakres tego uprawnienia należy postrzegać jako odpowiadający zakresowi uprawnienia sądu, określonemu w art. 145 § 1 p.p.s.a.. Oznacza to, że organ może w oparciu o art. 54 § 3 p.p.s.a. uchylić decyzję lub postanowienie w całości albo w części, stwierdzić ich nieważność lub niezgodność z prawem. Rodzaj rozstrzygnięcia zależeć zaś będzie w konkretnej sprawie od przedmiotu zaskarżenia i sformułowanego w skardze żądania strony. Przenosząc powyższe uwagi o charakterze generalnym na grunt rozpoznawanej sprawy należy przede wszystkim odnieść się do treści skargi Spółka A Sp. z o.o. w C. z dnia [...]r. skierowanej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego. Skarga ta wniesiona została na postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej w K. z dnia [...]r. nr [...] utrzymujące w mocy postanowienie Naczelnika [...]Urzędu Skarbowego w C. z dnia [...]r. nr [...] w sprawie zaliczenia z urzędu nadpłaty w podatku VAT na poczet zaległości w podatku od towarów i usług za [...]r. Zaskarżonemu postanowieniu zarzucono: - naruszenie art. 76a § 2 pkt 1 Ordynacji podatkowej poprzez przyjęcie, że norma wynikająca z tego przepisu nie ma zastosowania w niniejszej sprawie, - naruszenie art. 77 § 3 Ordynacji podatkowej poprzez przyjęcie, że norma wynikająca z tego przepisu ma zastosowanie w niniejszej sprawie w stanie faktycznym ustalonym przez organ podatkowy, - naruszenie art. 122, 187 § 1 oraz 191 Ordynacji podatkowej poprze nieprzeprowadzenie postępowania dowodowego we właściwym zakresie i przyjęcie błędnych ustaleń faktycznych dokonanych przez organ I instancji, czego wynikiem było oparcie uzasadnienia zaskarżonego postanowienia na błędnie ustalonym stanie faktycznym. W oparciu o tak sformułowane zarzuty spółka wniosła o uchylenie zaskarżonego postanowienia w całości zasądzenie kosztów postępowania. Dyrektor Izby Skarbowej, wydając na podstawie art. 54 § 3 p.p.s.a. postanowienie kasacyjne z dnia [...]r. uznał, że materiał dowodowy nie zawierał kompletnej dokumentacji, umożliwiającej odniesienie się do wszystkich zarzutów skargi. Uznał także, że skarga zasługuje na uwzględnienie wskutek przyjęcia odmiennych niż faktyczne, ustaleń. Stwierdził bowiem, że w dniu [...]r. nie miała miejsca wpłata podatku przez Spółkę B Sp. z o.o., ale przekazanie nadpłaty podatku dochodowego od osób prawnych CIT/99, dokonane przelewem z dnia [...]r., o czym organ podatkowy I instancji powiadomił podatnika zawiadomieniem z dnia [...]r. nr [...]. Skoro zatem organ podatkowy z tą datą posiadał nadpłatę podatku, a nie wpłatę, to jej rozliczenie z zobowiązaniami podatkowymi winno być przeprowadzone w sposób zaprezentowany w wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 11 stycznia 2005 r. sygn. akt III SA/Wa 616/04. Dyrektor Izby Skarbowej stwierdził, że konieczność uchylenie rozstrzygnięcia organu I instancji do ponownego rozpoznania wynikła z potrzeby przeprowadzenia przez organ I instancji szczegółowej weryfikacji ustaleń przyjętych w zakresie zaliczenia nadpłaty Spółki A z o.o. na rzecz jej zaległości podatkowych i wydania prawidłowego rozstrzygnięcia. Tym samym organ odwoławczy w pełni uznał słuszność zarzutu skargi nieprzeprowadzenie postępowania dowodowego we właściwym zakresie i przyjęcie błędnych ustaleń faktycznych dokonanych przez organ I instancji. Uchylając własne postanowienie Dyrektor Izby Skarbowej spełnił żądanie strony skarżącej, która taki wniosek zawarła w swej skardze. Uchylenie zaskarżonego postanowienia spowodowało, że postępowanie podatkowe powróciło na etap postępowania odwoławczego, a zatem organ odwoławczy miał obowiązek ponownie ustosunkować się do odwołania spółki i wydać decyzję w oparciu o art. 233 Ordynacji podatkowej. Ocena organu odwoławczego, że niezbędne jest przeprowadzenie uzupełniającego postępowania wyjaśniającego przed ponownym rozpatrzeniem sprawy, a tym samym, że zachodzą podstawy do uchylenie decyzji i przekazania sprawy organowi pierwszej instancji, nie narusza prawa, jeśli weźmie się pod uwagę wskazane wyżej, a podzielone przez organ odwoławczy, zarzuty skargi. W tym stanie rzeczy zarzuty skargi, że decyzja podjęta w oparciu o art. 54 § 3 p.p.s.a. jest sprzeczna z prawem są nieuzasadnione. Ocena ta dotyczy zarówno zarzutu bezpodstawnego zastosowania art. 233 § 2 Ordynacji podatkowej jak i zarzut naruszenia art. 54 § 3 p.p.s.a. Jak wywiedziono wyżej, organ odwoławczy miał prawo w ramach autokorekty uchylić własną decyzję i ponownie rozpoznać odwołanie strony. Uchylenie postanowienia było zgodne z wnioskiem strony, sformułowanym w skardze, a uchylenie postanowienia pierwszej instancji i przekazanie sprawy do ponownego rozpatrzenia - zgodne z treścią i charakterem zarzutów w niej postawionych. Kierując się powyższymi względami Sąd Administracyjny skargę oddalił na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. Nr 153, poz. 1270 z późn. zm.).